I SA/Łd 40/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 3.331 (trzy tysiące trzysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Decyzją z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. określił A. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w wysokości 87.201 zł. Organ podatkowy ustalił, że w roku 2009 podatniczka była zatrudniona w A Banku S.A. (dalej w skrócie: bank) na podstawie umowy o pracę z dnia 14 listopada 2005 r., początkowo w wymiarze 0,1 etatu, natomiast od 1 marca 2009 r., w wymiarze 0,05 etatu. Ponadto prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych indywidualnie oraz jako wspólnik spółki jawnej. Podatniczka opodatkowała dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f."). Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że podatniczka wykonywała działalność gospodarczą na podstawie umowy o współpracy, zawartej z bankiem w dniu 15 września 2005 r. oraz pełnomocnictwa udzielonego jej przez ów bank. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował wyjaśnienia strony udzielone w dniu 19 kwietnia 2010 r., przesłuchał - na wniosek strony – D.S. w charakterze świadka oraz porównał czynności, które podatniczka wykonywała w ramach stosunku pracy z czynnościami wykonywanymi na podstawie umowy o współpracy z bankiem, aneksem do tej umowy z dnia 9 marca 2009 r. oraz pełnomocnictwem udzielonym przez bank. Analiza tych dowodów doprowadziła organ podatkowy do wniosku, iż w ramach stosunku pracy oraz działalności gospodarczej, podatniczka wykonywała czynności zbliżone i tożsame, co wyklucza opodatkowanie dochodu uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 30c p.d.o.f. Stosownie do art. 9a ust. 3 p.d.o.f. jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników: 1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy, lub 2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że do obowiązków strony wynikających z umowy o pracę należało reprezentowanie banku zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem, będącym jednocześnie podstawą współpracy z bankiem w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Wskazując na wyjaśnienia podatniczki, z których wynikało, że bank udzielał pełnomocnictwa konkretnej osobie, a nie w związku z zawarciem umowy, organ stwierdził, że podatniczka działała na podstawie tego samego pełnomocnictwa wykonując czynności w ramach umowy o pracę i prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, zdaniem organu podatkowego, że zakres wykonywanych czynności był taki sam. Ponadto organ podatkowy wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą strona zatrudniała pracowników i pełniła w stosunku do nich funkcje kierownicze. Analogiczne funkcje wykonywała jako pracownik banku zatrudniony na stanowisku kierującego placówką partnerską w stosunku do zatrudnionych w banku pracowników. Organ podatkowy podkreślił, że pracownicy zatrudnieni przez podatniczkę to niejednokrotnie pracownicy banku, zaś kierowana przez nią placówka partnerska Oddziału Bankowości Detalicznej A Banku to jednocześnie placówka partnerska, w której podatniczka wykonuje pozarolniczą działalność gospodarczą. W ocenie organu podatkowego, wykonując działalność gospodarczą podatniczka była całkowicie zależna od banku bowiem gdyby nie stosunek pracy, który łączy podatniczkę z bankiem, to nie mogłaby wykonywać działalności gospodarczej. Organ podatkowy wskazał, że to bank udostępniał stronie lokal wraz z wyposażeniem, materiałami reklamowymi oraz pełną dokumentacją dotyczącą oferowanych produktów, wyraża zgodę na zatrudnianie przez partnera nowego pracownika oraz ma prawo wnosić o wypowiedzenie umowy z pracownikiem, który nie spełnia należycie swoich obowiązków, ma prawo żądać wszelkich informacji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu podatkowego przy tak daleko posuniętej zależności partnera od banku oraz faktycznym wykonywania tej samej pracy, przyjęcie rozwiązania pozwalającego osiągnięty dochód opodatkować podatkiem liniowym, spowoduje zalegalizowanie działań zmierzających do zmniejszenia obciążeń podatkowych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na tożsamość czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy oraz działalności gospodarczej, dochód osiągnięty z działalności gospodarczej nie może być opodatkowany według zasad określonych w art. 30c p.d.o.f. i podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W odwołaniu od decyzji podatniczka, reprezentowana przez adwokata, zarzuciła naruszenia art. 9a ust. 3 p.d.o.f., poprzez błędną - rozszerzającą wykładnię sformułowania: "odpowiadających czynnościom" jako czynnościom podobnym, podczas gdy w przywołanym przepisie chodzi o czynności tożsame. Ponadto zarzucono rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie "O.p."), poprzez uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, głównie w zakresie dotyczącym pełnomocnictwa udzielonego stronie przez bank. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej podatniczka wykonywała czynności tożsame, do których należał: nadzór nad podpisywaniem umów kredytowych przez pracowników. Różnica dotyczy jedynie wartości udzielonego kredytu, tj.: umowy o kredyt ponad kwotę 80.000 zł mają prawo podpisywać wyłącznie pracownicy banku, natomiast ramach prowadzonej działalności pracownicy strony mogli podpisywać umowy kredytowe do kwoty 80.000 zł. Zdaniem organu odwoławczego wysokość kredytu, decydowała o tym, czy pracownik działał jako pracownik skarżącej, czy jako pracownik banku, nie przesądza natomiast o tym, że są to czynności odmienne. Ponadto, organ podatkowy podał, że jako pracownik banku podatniczka prowadziła m.in.: ewidencję czasu pracy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej do obowiązków strony należały czynności niezbędne do kierowania grupą pracowników (prowadzenie ewidencji czasów pracy, udzielanie urlopów), którzy są jednocześnie pracownikami banku zatrudnionymi na 0,05 etatu. Organ podkreślił, że są to te same czynności, podejmowane na rzecz tego samego podmiotu, przez te same osoby, w tym samym miejscu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższa procedura może stanowić de facto ominięcie przepisów prawa bankowego, a jej stosowanie pozwala wykonywać czynności wykraczające poza zakres umowy o współpracę. Organ odwoławczy podzielił również ocenę organu pierwszej instancji, zgodnie z którą podatniczka prowadząc działalność gospodarczą była całkowicie zależna od banku bowiem, gdyby nie stosunek pracy łączący ją z bankiem nie mogłaby prowadzić działalności gospodarczej we wskazanym zakresie. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatniczka reprezentowana przez adwokata, zarzuciła (podobnie jak w odwołaniu) rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., polegające na: a) uchyleniu się od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności brak wyjaśnienia charakteru prawnego faktycznie czynności wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz w ramach umowy o pracę, b) przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym głównie w zakresie błędnej oceny obowiązków wykonywanych przez panią A. S. w na podstawie umowy o pracę oraz w ramach wykonywanej działalności gospodarczej w szczególności w zakresie czynności nadzoru nad pracownikami oraz czynności dokonywanych w celu przygotowania i realizacji umów kredytowych, c) braku uzasadnienia prawnego i faktycznego wydanej decyzji, która ma charakter sprawozdawczy, w szczególności w zakresie charakteru czynności wykonywanych przez stronę w ramach umowy o pracę, a także w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (i odpowiedniej analizy porównawczej obu grup obowiązków) oraz w zakresie analizy prawnej orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Stronę, w szczególności wyroku NSA z 20 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 516/09). Ponadto strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 9a ust. 3 p.d.o.f. przez błędną, rozszerzającą wykładnię tego przepisu i przyjęcie, że jedną z przesłanek jego zastosowania jest okoliczność ekonomicznego uzależnienia przedsiębiorcy od pracodawcy, na rzecz którego świadczy on pracę, oraz poprzez zignorowanie wykładni funkcjonalnej tego przepisu oraz celu, jakiemu w założeniu ustawodawcy powinien on pełnić, tj. zapobieganiu obniżania obciążeń podatkowych poprzez zmianę formy zatrudnienia — z umowy o pracę na działalność gospodarczą, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i prezentując argumenty, które stanowiły element uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należy uchylić przede wszystkim z powodu niewłaściwego zastosowania art. 9a ust. 3 p.d.o.f. Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe błędnie oceniły, że w ramach wykonywanej działalności gospodarczej skarżąca świadczyła na rzecz swojego pracodawcy usługi odpowiadające czynnościom, które wykonywała w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. W ocenie Sądu, po pierwsze czynności te nie były tożsame z usługami świadczonymi w ramach stosunku pracy. Po drugie, Sąd podzielił argumenty autora skargi, iż stwierdzona przez organy podatkowe zależność (o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym) skarżącej jako przedsiębiorcy od banku, jest okolicznością obojętną z punktu widzenia treści przywołanego przepisu. W szczególności zaś istnienie tego rodzaju zależności nie ma znaczenia dla ustalenia, czy doszło do świadczenia usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy. Zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i strona skarżąca pod pojęciem usług odpowiadających czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, rozumieją tożsamość jednych i drugich. Organ podatkowy ustalając znaczenie tego zwrotu odwołał się do poglądów wyrażonych w wyroku NSA z dnia 20 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 516/10), w którym sąd wskazał na znaczenie słownikowe słowa: "odpowiadający". Dyrektor Izby skarbowej podał za sądem, że "odpowiadający" to przymiotnik odczasownikowi od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom l, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Na tej podstawie organ podatkowy przyjął, że zawarty w art. 9a ust. 3 p.d.o.f., zwrot normatywny "odpowiadający czynnościom" odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę (str. 5 zaskarżonej decyzji). Do poglądów wyrażonych w przywołanym powyżej orzeczeniu odwołał się również autor skargi, wyjaśniając jak należy rozumieć zwrot "odpowiadający czynnościom" (str. 3 skargi). W konsekwencji zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i strona skarżąca pod pojęciem usług odpowiadających czynnościom, rozumieją czynności tożsame. Obie strony są również zgodne co do tego, że ustalając tożsamość czynności i usług należy brać pod uwagę czynności i usługi faktycznie wykonywane. Akceptując powyższy pogląd, Sąd przyjął że skarżąca nie świadczyła na rzecz swojego pracodawcy usług odpowiadających czynnościom, które wykonywała w roku podatkowym w ramach stosunku pracy. Zdaniem Sądu argumenty, które wskazał Dyrektor Izby Skarbowej nie uprawniają do takiej oceny. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca wykonywała, w ramach umowy o współpracę i stosunku pracy czynności tożsame, bowiem sprawowała nadzór nad podpisywaniem umów kredytowych oraz wykonywała czynności właściwe dla pracodawcy, tj. prowadziła ewidencję czasu pracy oraz udzielała urlopów pracownikom (str. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu, o ile sprawowanie nadzoru nad zawieraniem umów kredytowych można określić jako usługę, a w konsekwencji uprawnione jest stanowisko, iż skarżąca wykonywała na rzecz banku tożsame czynności zarówno w ramach umowy o pracę oraz umowy o współpracę, to nie sposób przyjąć, że prowadząc ewidencję czasu pracy swoich pracowników (bądź udzielając im urlopu) skarżąca świadczy na rzecz banku jakąkolwiek usługę. Zarządzanie własnymi pracownikami nie ma charakteru usługi, nie jest bowiem działaniem skierowanym na zewnątrz, na rzecz innego podmiotu. Kierując własnymi pracownikami skarżąca nie wykonuje na rzecz banku żadnej usługi. Autor skargi trafnie podniósł, że jest to argumentacja prowadząca do absurdu, bowiem w każdym przypadku, gdy podatnik wykonywałby na rzecz pracodawcy pracę na stanowisku kierowniczym, wiążącym się z zarządzaniem pracownikami i jednocześnie w ramach prowadzonej działalności zatrudniałby pracowników, należałoby uznać że wykonuje czynności tożsame z usługami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (str. 4 skargi). Odnośnie nadzoru nad zawieraniem umów kredytowych należy zauważyć, że zgodnie z aneksem do umowy o współpracę (z dnia 7 marca 2008 r. – karty 239 i poprzednie akt administracyjnych) skarżąca jako partner zobowiązała się do stałego pośredniczenia przy pozyskiwaniu przez bank klientów w zakresie oferowanych przez bank produktów, które zostały wymienione w załączniku nr 1, obejmującym szereg pozycji (rachunków, lokat, kredytów, pożyczek i innych). Biorąc pod uwagę, ilość i różnorodność tych produktów, nieuprawniona jest ocena, iż o tożsamości usług wykonywanych na rzecz banku z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy świadczy jedna wspólna dla obu tych relacji czynność nadzoru nad zawieraniem umów kredytowych. Organ nie wykazał, czy w ramach stosunku pracy skarżąca np. zawierała z klientami banku umowy rachunku oszczędnościowego, lokat bankowych, wykonywała usługi maklerskie, odpowiadające usługom wykonywanym w ramach umowy o współpracę. W tym zakresie należy uznać, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem nie wyjaśniły stanu faktycznego i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. W tej sytuacji zastosowanie art. 9a ust. 3 p.d.o.f. było nieuzasadnione. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, w zakresie wskazanym w skardze. Jako nie mające oparcia w świetle obowiązujących przepisów, należy ocenić twierdzenie autora skargi, iż niedopuszczalne jest oparcie rozstrzygnięcia na postanowieniach umów cywilnoprawnych bez analizy faktycznie wykonywanych czynności. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. zarówno dowody z dokumentów (umów) jak i dowód z zeznań świadków są dowodami równorzędnymi i samodzielnymi, podlegającymi łącznej ocenie w myśl zasady swobodnej oceny dowodów. Niezależnie od treści przepisów nie można zakładać, że treść umów rozmijała się z czynnościami, które faktycznie wykonywała skarżąca. Do takich zaś wniosków prowadzi przywołane powyżej twierdzenie autora skargi. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd postanowił w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 wymienionej ustawy. Na zasądzoną kwotę kosztów postępowania składają się: wpis od skargi - 914 zł, wynagrodzenie adwokata – 2.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. O wykonalności wyroku orzeczono stosownie do art. 152 wymienionej ustawy. P.Z-C.