I SA/Łd 402/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 roku oddala skargę. I SA/Łd 402/16 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] listopada 2015 r., określającą Ł. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. w wysokości 17.348 zł. W uzasadnianiu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. w zakresie m.in. podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. została wydana w dniu [...] listopada 2015 r. decyzja weryfikująca samoobliczenie podatku VAT dokonane przez Ł. S. prowadzącego w tym okresie firmę pod nazwą "A". Zdaniem organu I instancji w złożonej deklaracji VAT-7K podatnik zawyżył podatek naliczony, poprzez: – uwzględnienie kwoty podatku wynikającej z faktur: potwierdzających zakup oleju napędowego do samochodu (nr rej. [...]) niestanowiącego majątku firmy i niebędącego przedmiotem najmu, co dowodzi, że zakupy te nie dotyczą czynności opodatkowanych VAT, co jest warunkiem odliczenia podatku zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; – odliczenie kwoty 19.857,82 zł podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez "B" A. S., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatku od towarów i usług; powyższe dotyczy faktur z dnia [...] i [...] r. dokumentujących wykonanie usług budowlanych, poligraficznych, magazynowania, montażu i demontażu oraz dozorowania reklam, mapowania silnika, montażu instalacji głośnikowej i radia, usługi transportowej. W efekcie zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 19.878 zł, Naczelnik Urzędu Skarbowego określił w rozliczeniu za IV kwartał 2009 r. zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do budżetu w wysokości 17.348 zł, podczas gdy w deklaracji VAT-7K wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.530 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie zachodzą okoliczności zawieszające bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w dniu 23 listopada 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na podaniu nieprawdy w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2009 r., co do wysokości przysługującego odliczenia, a przez to narażenie podatku na uszczuplenie. Natomiast pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (doręczonym podatnikowi w dniu 16 grudnia 2015 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-G. poinformował o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zdaniem organu powyższym działaniem skutecznie zawieszono z dniem 23 listopada 2015 r. bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy odnośnie faktur dokumentujących zakup paliwa wskazał, że zakupione paliwo zostało przeznaczone do napędu samochodu niestanowiącego majątku firmy "A" i niebędącego przedmiotem najmu. Powyższe oznacza, że faktury te nie mogą stanowić dla podatnika podstawy do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku zakupów, które one dokumentują, z czynnościami opodatkowanymi VAT (co nie jest kwestionowane przez stronę). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się również z - będącym istotą sporu - poglądem organu I instancji, że faktury wystawione przez firmę "B" wpisują się w hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie dokumentują one faktycznie wykonanych usług. Organ odwoławczy podkreślił, że w poczet akt przedmiotowej sprawy włączone zostały dowody zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w stosunku do wystawcy spornych faktur, tj. firmy "B". Z dowodów tych wynika, że sporny kontrahent prowadził działalność w zakresie montażu i sprzedaży mikroskopów przeznaczonych głównie do gabinetów stomatologicznych i ginekologicznych. Podmiot ten nigdy nie zajmował się świadczeniem usług poligraficznych, budowlanych, reklamowych czy elektrotechnicznych. Nie posiadał w tym zakresie żadnego wykształcenia ani doświadczenia. Nie dysponował również zapleczem gospodarczym koniecznym do świadczenia tego typu usług. Na stanie środków trwałych jego firmy "B" znajdowały się wyłącznie komputery, drukarki laserowe, kasy fiskalne, elementy wyposażenia biura, takie jak biurka czy stoły oraz samochody osobowe i dostawcze. Nie posiadał wobec tego żadnych środków trwałych czy wyposażenia umożliwiających mu wykonanie większości prac wskazanych w kwestionowanych fakturach. Ustalenia organu kontroli skarbowej co do rzeczywistego charakteru działalności prowadzonej przez A. S. potwierdzili pracownicy jego firmy. Zarówno z dokumentów źródłowych "B", jak i z zeznań jej pracowników wynika, że A. S. nie zatrudniał innych osób, które mogłyby świadczyć usługi budowlane, poligraficzne, mapowania silnika, montażu, naprawy i obsługi technicznej dmuchanych reklam czy nośników reklamowych. Firma nie posiadała na wyposażeniu żadnych maszyn, narzędzi, urządzeń budowlanych, przy pomocy których A. S. mógłby wykonywać tego rodzaju usługi. W świetle tych ustaleń, zdaniem organu odwoławczego, nierealną jest teza, że A. S. sam, bez specjalistycznego sprzętu, wykonywał usługi wskazane w kwestionowanych fakturach oraz zrealizował wymienione na fakturach usługi remontowe i budowlane. Podkreślono również, że w poczet materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie został włączony również wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wobec firmy "B", w której organ kontroli skarbowej orzekł o obowiązku zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - podatku VAT wynikającego m.in. ze wszystkich sześciu spornych faktur. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie - wyrokiem z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1645/14 - oddalił skargę ww. podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z [...] r. Z powyższego orzeczenia wynika, że A. S. wystawiał w 2009 r. faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - łącznie 69 fikcyjnych faktur na rzecz 13 podmiotów gospodarczych. Przedmiotowe faktury zostały wystawione z tytułu świadczenia usług poligraficznych (związanych z wykonaniem materiałów takich jak: etykiety, bony rabatowe, wystroje sklepów, plakaty wielko formatowe, katalogi, notesy, torby papierowe, opakowania tekturowe, kalendarze, ulotki), usług remontowych i budowlanych, usług informatycznych i elektronicznych (związanych głównie z naprawą samochodów, maszyn budowlanych i poligraficznych) oraz w pojedynczych przypadkach usług reklamowych i transportowych. W toku postępowania prowadzonego wobec A. S. nie ujawniono żadnych dowodów mogących świadczyć o tym, że do wykonywania tych usług zatrudniał on jakichkolwiek innych pracowników. Ustalono, że nie dysponował środkami - rzeczowymi i osobowymi, by móc wykonać usługi wskazane w zakwestionowanych usługach. Co więcej, A. S. w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku z faktur, wystawionych przez cztery podmioty, z których jeden nie istniał, zaś faktury wystawione przez pozostałe dokumentowały transakcje niemające miejsca. Podkreślono, że bazując na zasadach doświadczenia życiowego trudno dać wiarę, że firma "B" działająca w bardzo wyspecjalizowanej branży, bo trudniąca się wyłącznie montażem i handlem mikroskopami, co wymaga wyspecjalizowania i ciągłego rozwoju zawodowego właściciela i zatrudnionych przez niego pracowników właśnie w tej dziedzinie, dysponuje potencjałem, by zająć się również działalnością w kompletnie innych i tak odmiennych branżach. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest to tym bardziej niewykonalne, jeśli wziąć pod uwagę fakt, że w tym samym czasie A. S. - poza prowadzeniem jednoosobowej działalności gospodarczej - działał także w firmie "C" s.c. [...] A. S., M. S., C. S., która funkcjonowała również w tej samej branży - tj. sprzedawała mikroskopy. Następnie pełnił funkcję prezesa zarządu w sp. z o. o. "C". A. S. w toku kontroli skarbowej odmówił składania zeznań w charakterze strony, złożył jedynie wyjaśnienia, z których wynika, że nie potrafił wskazać danych osób, mających rzekomo wykonywać usługi budowlane, tłumacząc, że byli to pracownicy wynajęci na zasadzie pracy dorywczej, Kwestionując rzetelność faktur wystawionych przez A. S. w odniesieniu do usług rzekomego świadczenia usług mapowania silnika, montażu radia i instalacji głośnikowej w samochodzie marki Reno Clio (stanowiącym własność skarżącego) zauważył, że dla powyższej oceny istotne znaczenie mają: – fakt, że A. S. składający wyjaśnienia (pismo z dnia 2 kwietnia 2013 r.) nie potrafił szczegółowo określić zakresu wykonywanych prac, do których jak ustalono należało m.in. mapowanie silnika, – A. S. nie dysponował chociażby podstawowym wyposażeniem warsztatu samochodowego, – brak dowodów zakupu jakichkolwiek części czy oprogramowania służących do wykonania tejże usługi, w tym także dokumentów świadczących o udzieleniu gwarancji na tę usługę. Przy czym zgodzono się z tezą organu I instancji, że zgodnie z doświadczeniem życiowym, tak duża ingerencja w elektronikę silnika samochodowego (tj. mapowanie silnika) wykonywana jest przez wyspecjalizowane w tym zakresie warsztaty samochodowe posiadające odpowiedni sprzęt i przeszkolonych w tym zakresie pracowników. W zakresie usług remontowo-budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami organ odwoławczy wskazał, że zebrany materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) potwierdza, że A. S. nie posiadał zaplecza, doświadczenia w branży budowlanej i remontowej czy wykwalifikowanych pracowników budowlanych, wobec czego nie mógł wykonywać usług opisanych w ww. fakturach. W składanych wyjaśnieniach pan S. nie potrafił wskazać danych osób, przy pomocy których wykonywał kwestionowane czynności. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z punktu widzenia przedsiębiorcy, nieracjonalnym ekonomicznie jest zlecanie usług remontowo-budowlanych przypadkowemu wykonawcy (poznanemu przez znajomych na imprezie przy ul. A w Ł.), którego głównym przedmiotem działalności jest montaż i handel wyspecjalizowanymi mikroskopami, podczas gdy takie usługi mogła z powodzeniem wykonać firma strony (świadcząca m.in. usługi budowlane), bez angażowania przedsiębiorcy, który posiadając zupełnie odmienny profil działalności, nie dysponował ani sprzętem, ani zasobami ludzkimi. Odnośnie faktury dotyczącej usług poligraficznych wskazano, że jej wystawca, tj. firma "B" nie dysponował zapleczem niezbędnym do wykonania tego typu usług. Przedstawione przez stronę zdjęcia kalendarzy biurowych, kalendarzyków, ulotek informacyjnych czy matrycy/patrycy potwierdzają jedynie, że przedmioty te mogły być własnością Ł. S., nie dokumentują jednak, że ich wykonawcą był A. S. Istotne znaczenie dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez A. S. z tytułu rzekomego świadczenia usług poligraficznych mają zeznania pracowników firmy "B". Pracownicy ci zeznali, że w firmie nigdy nie było żadnych urządzeń poligraficznych czy drukarskich (poza biurową drukarką laserową), nie spotkali się również z żadnymi innymi ulotkami informacyjnymi, poza reklamującymi ich firmę, wskazując przy tym, że wszyscy w firmie włącznie z A. S. zajmują się wyłącznie mikroskopami. Również wyjaśnienia A. S., złożone w toku kontroli podatkowej wskazują, że nie dysponował on specjalistycznym sprzętem do wykonania usług poligraficznych, twierdząc, że wykonywał je metodą tzw. "chałupniczą". Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że kalendarze i ulotki przedstawione na zdjęciach nie mogły być wykonane jedynie metodą chałupniczą czy też przy użyciu firmowej drukarki laserowej. W związku z powyższym, Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że nie jest wystarczającym dowodem przeprowadzenia realizacji zlecenia fakt sporządzenia pisemnej umowy, bowiem wszystkie okoliczności w sprawie wskazują, że sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś wymieniona umowa wyszczególnia jedynie ilość sztuk towarów, które miały być dostarczone przez usługobiorcę i łączny koszt wynagrodzenia. Wypowiadając się na temat faktur dotyczących kampanii reklamowej oraz usług transportu nośników reklamowych organ II instancji również uznał je za fikcyjne. Wprawdzie przesłuchany w charakterze świadka P. S. prowadzący firmę pod nazwą "D" potwierdził, iż dokonywał wielu transakcji handlowych z firmą skarżącego, ale świadek ten był już karany za składanie fałszywych zeznań, co – zdaniem organu II instancji - w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego w tym zakresie poddaje w wątpliwość wiarygodność jego zeznań. Wskazano, że na uwagę zasługuje fakt, że zarówno firma "E", jak i "F" nie potwierdziły współpracy z firmami "D" oraz "A", tj. zlecenia kampanii reklamowej polegającej na wystawieniu dmuchanych reklam. Podsumowując powyższe ustalenia organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala twierdzić, że A. S. nie wykonał tak różnych branżowo usług, wymagających specjalistycznej wiedzy i umiejętności. Żadne z wiarygodnych zeznań przesłuchiwanych świadków nie potwierdziło, aby usługi objęte kwestionowanymi fakturami zostały wykonane przez A. S., co więcej świadkowie ci w ogóle nie kojarzą jego osoby. Również pracownicy firmy "B" nie potwierdzają, aby kiedykolwiek posiadała ona inny sprzęt, poza niezbędnym do prowadzenia głównego profilu działalności. Wyjaśnienia, oświadczenia pisemne oraz okoliczności zdarzeń wskazywane przez stronę nie znajdują potwierdzenia w żadnych innych dowodach (dokumentach, przesłuchaniach świadków, dokonanych oględzinach), które umożliwiłyby wiarygodne zweryfikowanie i potwierdzenie faktu wykonania przedmiotowych usług. Podniesiono, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności faktur wystawionych przez A. S. jest również jego dotychczasowa postawa wobec organów skarbowych prezentowana nie tylko w przedmiotowej sprawie, ale także w postępowaniu, w którym był stroną. W dniu 17 maja 2012 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. podjęto próbę przesłuchania go w charakterze strony. A. S. - korzystając z prawa przewidzianego w treści art. 199 Ordynacji podatkowej - nie wyraził zgody na przeprowadzenie przesłuchania. Co więcej, również w toku postępowania prowadzonego wobec strony nie udało się pozyskać dowodu z zeznań A. S. Dalej wskazano na orzecznictwo TSUE i NSA podkreślające, że wprowadzenie do ewidencji i rozliczenie pustych faktur pozwala podatnikom na "sztuczne" podwyższenie kwoty do odliczenia, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych. Zatem w tego typu sytuacjach organy podatkowe nie są zobligowane do badania kwestii dobrej wiary. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił również zarzutu odwołania, iż organ pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków uznając, iż zeznania mogły jedynie uprawdopodobnić, że takie zdarzenie miało miejsce, ale nie miałoby wpływu na ustalenia faktyczne, zgodnie z którymi przedmiotowych usług nie mogła wykonać firma A. S., czym miał naruszyć art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Reasumując stwierdzono, że wbrew zarzutom odwołania, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organ przeprowadził wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 cyt. ustawy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i spójna. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ I instancji wyjaśnił stan faktyczny i prawny w przedmiotowej sprawie i wystarczająco uzasadnił swoją decyzję. Sporne kwestie zostały szczegółowo przedstawione w decyzji organu podatkowego i znalazły uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym, a przyjętym ustaleniom faktycznym nie można zarzucić wadliwości w realizacji zasady materialnej prawdy obiektywnej, natomiast dokonana ocena zgromadzonych dowodów nie narusza granic swobodnej oceny dowodów oraz dyspozycji art. 187 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2016 r. podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: – art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez niezgodne z prawem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. S. dokumentujących wykonanie usług, – art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania dowodów, w tym głównie z przesłuchania świadków, tj. osób wskazanych w odwołaniu i w piśmie z dnia 3 listopada 2015 r., a w szczególności Ł. L. (pracownika firmy A. S.) i M. S. (współwłaściciela firmy G) na istotne okoliczności w sprawie oraz strony, – art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez formalne a nie merytoryczne dopuszczenie pozostałych przedstawionych dowodów, a w konsekwencji brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, – art. 180 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie oceny okoliczności faktycznych na podstawie części materiału dowodowego, który - zdaniem organu - uzasadniał wydanie decyzji domiarowej, a zatem przypisanie zobowiązania w podatku VAT (w efekcie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia), – art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie faktu powszechnie znanego, jakim jest zatrudnianie pracowników "na czarno", co ma znaczenie dowodowe w sprawie, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez brak pełnego uzasadnienia w zakresie odparcia zarzutów odwołania i niedopuszczenie wniosków dowodowych, o których mowa w piśmie pełnomocnika z dnia 3 listopada 2015 r., – art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w konsekwencji ilości i wagi naruszeń zasad ogólnych wynikających z ww. ustawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalanie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez Ł. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] marca 2016 roku, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej O.p. Przechodząc do meritum, stwierdzić trzeba, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Stwierdzić wobec tego należy, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Dla nabywcy towaru lub usługi faktura stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury. Rację ma organ podatkowy, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie będzie zatem można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy obu instancji wskazują na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. wydaną wobec firmy "B" A. S., w której orzeczono o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem 69 faktur (obejmujących również faktury zakwestionowane w niniejszej sprawie), które – zdaniem tego organu – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 25 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1645/14 (publ. CBOSA). Wymieniona decyzja potwierdza fikcyjność faktur takich jak w niniejszej sprawie, wystawionych w 2009 r. przez A. S. Na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie samego wystawienia faktury. Charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego (por. wyroki NSA: z dnia 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, LEX nr 508163 oraz z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11, LEX nr 1218779). W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji wydanej wobec wystawcy faktur ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla usługodawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla usługobiorcy prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie organy nie poprzestały wyłącznie na stanowisku przyjętym w wymienionej wyżej decyzji, włączonej do akt sprawy. Dyrektor UKS wielokrotnie czynił próby przesłuchania A. S. Organ ustalił, że w okresie od 3 sierpnia do 17 grudnia 2012 r. A. S. był zameldowany w K., jednakże wymeldowując się z krakowskiego adresu, nigdzie się nie zameldował, dlatego kolejne wezwania kierowane były na poprzedni adres zamieszkania oraz adres prowadzenia działalności firmy "C", tj. na ul. B 23 w Ł. Żadne z wezwań nie przyniosło skutku, bowiem nie było odbierane, co opisano na stronach 15-16 zaskarżonej decyzji. Należy zgodzić się z organem, że już samo takie zachowanie może świadczyć o tym, że A. S. nie wykonał usług, na które wystawił faktury i nie chce współpracować z organami podatkowymi, obawiając się składania zeznań pod odpowiedzialnością karną. Wprawdzie A. S. złożył pisemne wyjaśnienia z 2 kwietnia 2013 r., jednak na tej podstawie nie można było zidentyfikować żadnego z jego pracowników, którzy mieli wykonywać usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. Z wyjaśnień A. S. jednoznacznie wynika bowiem, że sam nie znał imion i nazwisk tych osób, gdyż mu ich nie podali, nie chcąc być formalnie zatrudnieni. Natomiast z zeznań pracowników firmy A. S. przesłuchanych w toku postępowania w niniejszej sprawie (J. N., Ł. M.), wynika, że nie wykonywali usług remontowo-budowlanych, transportowych, poligraficznych czy elektrotechnicznych i nic nie wiedzieli na temat świadczenia takich usług przez firmę. Zeznali oni ponadto, że wszyscy pracownicy firmy, jak i A. S., zajmowali się wyłącznie mikroskopami. Również z dokumentów źródłowych "B" nie wynika, aby A. S. zatrudniał inne osoby, które mogły świadczyć usługi budowlane, remontowo-budowlane, transportowe, poligraficzne czy elektrotechniczne. Organ zwrócił uwagę przy tym, że firma ta nie posiadała na wyposażeniu żadnych maszyn, narzędzi, ani urządzeń, przy pomocy których A. S. mógłby wykonywać usługi wynikające z zakwestionowanych faktur. W dokumentach księgowych firmy nie stwierdzono też zakupu materiałów, które wskazywałyby na ich wykorzystywanie w związku ze świadczeniem ww. usług. Organ odwoławczy zasadnie zatem uznał, że firma C nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych prac w zakresie usług budowlanych, remontowych, transportowych, poligraficznych, samochodowych czy organizowania kampanii reklamowych – na rzecz skarżącego, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie usługi. Okoliczności w tym zakresie potwierdzili pracownicy ww. firmy, na zeznania których powoływał się w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. A. S. nie posiadał w tym zakresie żadnego wykształcenia ani doświadczenia. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że na stanie środków trwałych jego firmy znajdowały się wyłącznie: komputery biurowe, drukarki, kasy fiskalne, elementy wyposażenia biura, takie jak biurka czy stoły oraz samochody osobowe i dostawcze. Co do usług budowlanych i remontowo - budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi na rzecz A przez firmę "B" zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż A. S. nie posiadał zaplecza, doświadczenia w branży budowlanej i remontowej czy wykwalifikowanych pracowników budowlanych, wobec czego nie mógł wykonywać usług opisanych w ww. fakturach. W składanych wyjaśnieniach A. S. nie potrafił wskazać danych osób, przy pomocy których wykonywał ww. usługi. Wszelkie prace budowlane w jego firmie miały wykonywać przygodne osoby, incydentalnie w zależności od potrzeb. Kontrolowany nie zawierał z nimi umów, nie posiadał danych osobowych tych osób. Wskazał jedynie na jednego podwykonawcę usług remontowo - budowlanych, które miały być wykonane dla firmy "A", tj. J. S., jednak z uwagi na zgon, organ podatkowy nie mógł go przesłuchać i zweryfikować twierdzeń A. S. Istotne znaczenie dla oceny rzetelności faktur wystawionych przez A. S. z tytułu rzekomego świadczenia na rzecz skarżącego usług remontowo - budowlanych mają zeznania: P. H., K. K., B. A., R. S. i H. B., których ocena znajduje się na stronach 11 – 13 zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zakwestionowanej przez skarżącego, a dokonanej przez organy podatkowe, oceny rzetelności faktur wystawionych przez A. S. z tytułu rzekomego świadczenia na rzecz skarżącego usług mapowania silnika, montażu radia i instalacji głośnikowej w samochodzie marki Reno Clio nr rej [...] (stanowiącym własność podatnika) udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "B" A. S., zdaniem Sądu, uznać należy, że powyższa ocena jest uzasadniona z uwagi na fakt, że składający wyjaśnienia nie potrafił szczegółowo określić zakresu wykonywanych prac, do których należało m.in. mapowanie silnika, A. S. nie dysponował chociażby podstawowym wyposażeniem warsztatu samochodowego, brak również dowodów zakupu jakichkolwiek części czy oprogramowania służących do wykonania tejże usługi, brak jest także dokumentów świadczących o udzieleniu gwarancji na tę usługę. Natomiast z uwagi na wskazaną na zakwestionowanej fakturze wysoką cenę usługi mapowania silnika, trudno dać wiarę twierdzeniom skarżącego, że ww. usługa polegała na bardzo prostej czynności, do której nie jest wymagana specjalna wiedza, czy umiejętności. Organy podatkowe słusznie zatem - w opinii Sądu - przyjęły, że A. S. nie mógł wykonać mapowania silnika oraz montażu radia i instalacji głośnikowej. Wystawca faktur nie dysponował odpowiednią wiedzą, ani też potrzebnymi do wykonania takiej naprawy środkami. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, który ma oparcie w doświadczeniu życiowym, że nie można uznać za wiarygodne, aby podatnik decydował się na zlecenie wykonania ww. usług dotyczących pojazdu osobie, która – jak sama stwierdziła – nie ma wykształcenia i praktyki zawodowej w tym zakresie, a jedynie hobbystycznie zajmuje się naprawą elektroniki starych urządzeń i maszyn, przy wykorzystaniu metody prób i błędów. W związku z tym organy podatkowe – uznając, że A. S. nie mógł samodzielnie zrealizować tego rodzaju napraw, gdyż nie posiadał w tym zakresie odpowiedniego wykształcenia i zaplecza technicznego – nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów zakreślonej przepisem art. 191 O.p. Jeśli chodzi o faktury dotyczące usług poligraficznych stwierdzić należy, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie dysponował zapleczem niezbędnym do wykonania tego typu usług, natomiast przedstawione przez skarżącego zdjęcia kalendarzy biurowych, kalendarzyków, ulotek informacyjnych czy matrycy/patrycy potwierdzają jedynie, iż skarżący mógł posiadać wymienione rzeczy, nie stanowią jednak dowodu na to, iż ich wykonawcą był A. S.. Istotne znaczenie dla oceny rzetelności ww. faktur mają zeznania pracowników firmy "B", z których wynika, że w firmie nigdy nie było żadnych urządzeń poligraficznych czy drukarskich (poza biurową drukarką laserową), nie spotkali się również z żadnymi innymi ulotkami informacyjnymi, poza reklamującymi ich firmę, wskazując przy tym, iż wszyscy w firmie włącznie z A. S. zajmują się wyłącznie mikroskopami. Również wyjaśnienia A. S., złożone w toku kontroli podatkowej wskazują, iż nie dysponował on specjalistycznym sprzętem do wykonania usług poligraficznych, twierdził on bowiem, iż wykonywał je metodą tzw. "chałupniczą". W związku z powyższym, zasadnie - zdaniem Sądu - organy podatkowe uznały, że nie jest wystarczającym dowodem przeprowadzenia spornych transakcji fakt sporządzenia pisemnej umowy, bowiem wszystkie okoliczności w sprawie wskazują, iż zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie faktur VAT nr [...] i nr [...] z dnia [...] r., dotyczących kampanii reklamowej oraz usług transportu nośników reklamowych, stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w sposób przekonujący uzasadnił na stronie 14 zaskarżonej decyzji, dlaczego uznał wymienione na tych fakturach transakcje za fikcyjne. Weryfikując wiarygodność faktur Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że zebrane dowody – wbrew twierdzeniom skarżącego - nie świadczą o dokonaniu spornych usług przez firmę A. S. Ani spółka E ani Firma F nie potwierdziły zlecenia kampanii reklamowych i współpracy z firmami skarżącego, A. S., czy też P. S. Dyrektor Izby Skarbowej opisał także na czym polegała i jaki był zakres działalności gospodarczej prowadzonej przez A. S. – montaż i handel mikroskopami. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie udowodniono ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez "B" A. S. faktycznie nie miały miejsca, czego podatnik był w pełni świadom. Dodać należy, że ustalenia dotyczące braku rzetelności faktur wystawianych przez A. S. obejmujących inne świadczenia aniżeli związane z montażem i sprzedażą mikroskopów, potwierdził WSA w Łodzi w sprawach innych podmiotów (por. wyroki z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 16/15 i powołane tam orzeczenie z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 977/14). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów określona w tym przepisie jest podstawową regułą, która wytycza przebieg postępowania dowodowego. W ocenie Sądu szczegółowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dokonana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jest logiczna i spójna. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przedstawiony w sposób przekonujący. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę będzie dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. W ocenie Sądu organ podatkowy miał podstawę, aby nie uwzględnić wniosków strony skarżącej, które dotyczyły m. in. przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków i strony. Stanowisko w tym zakresie organ zbiorczo uzasadnił zarówno w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów, jak i w zaskarżonej decyzji. Wynika z niego co do zasady, że wnioski dotyczyły okoliczności stwierdzonych wystarczająco innymi dowodami. Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że nie zeznania świadków powinny stanowić dowód na wykonanie usług, ale dokumentacja podatkowa, która w omawianym przypadku nie była wystarczająca do wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zdaniem Sądu takie niezbędne działania zostały podjęte w niniejszej sprawie. Organy przeanalizowały wiele dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, zaś ich ocena prowadzi do wniosku, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy podzielić stanowisko organów, że dowodu na wykonanie usług przez kontrahenta nie stanowią zakwestionowane faktury, bowiem nie stanowi dowodu przyjęcia zapłaty przez usługodawcę wskazanie na fakturze sposobu zapłaty za usługę. Również nie stanowią dowodu wykonania usługi przez firmę A. S. zdjęcia złożone przez stronę skarżącą na okoliczność wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur. W skardze strona skarżąca dodatkowo powołuje się na prawo wspólnotowe, wskazując, że samo ustalenie, iż podatnik wprawdzie nabył towar, ale nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z posiadanej przez niego faktury. Można przyjąć zatem, że strona skarżąca dopuszcza również prawdziwość wersji organów, iż usług wynikających z zakwestionowanych faktur nie wykonał A. S. Strona skarżąca oczekuje jednak, aby organy przyjęły, że mimo tego, pozostawała ona w dobrej wierze, sądząc, iż usługi wykonał właśnie ten kontrahent, gdyż niewątpliwie zostały one wykonane. Poglądu takiego nie można jednak zaakceptować. Ustosunkowując się do tej kwestii w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do wyroku z 16 lipca 2014 r., I FSK 1287/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika, w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc. Pogląd ten podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym i ma on odniesienie do przedmiotu niniejszej sprawy. Organy wykazały bowiem w sposób wiarygodny, iż strona skarżąca była w pełni świadoma, że czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez A. S. faktycznie nie miały miejsca. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji. JZ