I SA/Łd 408/23

Dnia 17 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk (spr.) Protokolant: asystent sędziego Aneta Nowak , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi W. G,. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 marca 2023 r. nr 1001-IOM.4104.10.2023.1/U08/JM w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z dnia 2 stycznia 2023 r., nr 1008-SPM.4104.657.2022; 2. umarza postępowanie administracyjne; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu R. G. kwotę 900,- (dziewięćset) złotych plus należny podatek od towarów i usług, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Decyzją z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania W. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 2 stycznia 2023 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Z akt sprawy wynika, iż postanowieniem z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt: [...], Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym dnia 24 maja 2018 r. J. G. nabył w całości syn W. G.. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się z dniem 21 listopada 2018 r. a przy piśmie z dnia 6 lutego 2019 r. odpis wspominanego prawomocnego postanowienia został doręczony organowi podatkowemu. Skarżący w dniu 2 listopada 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, złożył wypełnione zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazał, iż przedmiotem spadku jest 1/4 część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym o zadeklarowanej wartości 115 000 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty decyzją z dnia 2 stycznia 2023 r., na podstawie art. 207 § 1 oraz art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.) dalej: O.p. oraz art. 1 ust 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust 1, art. 7, art. 8, art. 15 ust. 1, 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2018 roku, poz. 644) dalej: ustawa, ustalił W. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4 743,00 zł. Przy wymiarze podatku organ uwzględnił zadeklarowaną przez stronę wartość spadku, zastosował ulgę podatkową określoną w art. 16 ustawy oraz z podstawy opodatkowania wyłączył kwotę wolną od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy wobec ustalenia, iż podatnik zalicza się do I grupy podatkowej. W terminie prawem przewidzianym W. G. złożył odwołanie. Wskazując na brak wiedzy o obowiązku złożenia zeznania podatkowego oraz swoją sytuację materialno-finansową i rodziną podatnik podkreślił, iż aktualnie nie jest w stanie wywiązać się z obowiązku zapłaty podatku. Nadto zarzucił, iż upłynął 3 letni termin uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji w niniejszej sprawie. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia 28 marca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzioną na ich podstawie ocenę, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż wobec nie zgłoszenia przez podatnika nabycia w terminie, o którym mowa w art. 4a ustawy, nie było podstawy do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Jednocześnie organ I instancji zasadnie zastosował ulgę podatkową przewidzianą w art. 16 ustawy w kwocie 28 793 zł oraz z podstawy opodatkowania wyłączył kwotę wolną od podatku stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy, tj. w przypadku osoby zaliczonej do grupy podatkowej Grupa 1, kwotę 9 637,00 zł. Dodał, iż aktualna sytuacja rodzinna, jak i materialno-finansowa pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, może być jednak uzasadnieniem dla ewentualnego wniosku o zastosowanie ulgi podatkowej w spłacie zobowiązania. Odpowiadając na zarzut przedawnienia organ, stanął na stanowisku, iż skoro podatnik nie złożył zeznania o nabyciu spadku w terminie określonym w art. 17a ust. 1 ustawy, to w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p., określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem sporny termin upłynie z dniem 31 grudnia 2023 r. a doręczenie decyzji stronie nastąpiło 5 stycznia 2023 r. zatem została wydana i doręczona przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. G. podniósł argumenty oparte na swojej aktualnej trudnej sytuacji rodzinnej i materialno-finansowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podtrzymał argumentację uzasadnienia zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 14 sierpnia 2023 r. organ uzupełnił argumentację odpowiedzi na skargę, skupiając się na wykładni przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1, ust. 4, art. 17a § 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z art. 68 § 1 i § 2 O.p. Jak wynika z adnotacji na ww. piśmie, organ doręczył odpis stronie skarżącej, jednocześnie przedmiotowe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej na rozprawie w dniu 17 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.) dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Oceniając stan faktyczny ustalony przez organy na potrzeby niniejszej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Stan faktyczny niniejszej sprawy jest pomiędzy stronami bezsporny. Przypomnieć trzeba, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania W. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 2 stycznia 2023 r. ustalającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach sprawy organy podatkowe uprawnione były orzekać o zobowiązaniu strony skarżącej z tytułu podatku od spadków i darowizn. Jak bowiem wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 30 października 2018r., Sąd Rejonowy dla Łodzi - Śródmieścia w Łodzi [...] Wydział Cywilny stwierdził, że spadek po zmarłym dnia 24 maja 2018 r. J. G. nabył w całości skarżący W. G.. Przedmiotowe orzeczenie uprawomocniło się z dniem 21 listopada 2018 r. a przy piśmie z dnia 6 lutego 2019 r. odpis wspominanego prawomocnego postanowienia został doręczony organowi podatkowemu. Skarżący dopiero w dniu 2 listopada 2022 r., w odpowiedzi na wezwanie organu, złożył wypełnione zeznanie podatkowe SD-3, w którym wskazał, iż przedmiotem spadku jest 1/4 część nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W tak opisanych okolicznościach organ I instancji w dniu 2 stycznia 2023 r. wydał decyzję określając skarżącemu podatek od spadku. Co ważne, opisaną decyzję organ doręczył stronie w dniu 5 stycznia 2023 r. Zdaniem organów podatkowych skoro podatnik nie złożył zeznania o nabyciu spadku w terminie określonym w art. 17a ust. 1 ustawy, a obowiązek podatkowy w sprawie - stosownie do treści art. 6 ust. 4 ustawy - powstał z chwilą uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po ojcu skarżącego, to w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 68 § 2 pkt 1 O.p., określający pięcioletni termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. A zatem sporny termin upłynie z dniem 31 grudnia 2023 r. zatem doręczenie decyzji stronie w dniu 5 stycznia 2023 r. niewątpliwie miało miejsce przed tym dniem. Według strony skarżącej w grę winien wchodzić 3 letni termin. W tak zakreślonym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. Sąd ma na uwadze, iż w orzecznictwie ukształtowały się dwie rozbieżne linie orzecznicze, niemniej podziela przeważającą i utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, tym bardziej, iż w okolicznościach sprawy jest korzystniejsza dla skarżącego. Podzielając w całości argumenty przedstawione w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalsze rozważania wsparte zostały o poglądy i argumenty tam wyrażone. Co za tym Sąd w całości przyjmuje za własny pogląd wyrażony przez NSA chociażby w wyroku z dnia 17 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1485/13, jak i bieżącym wyroku z dnia 27 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 2227/21, iż w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 ustawy nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p. albowiem art. 6 ust. 4 ustawy nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tożsamy pogląd zaprezentowany został w licznych orzeczeniach NSA vide. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1182/12; z dnia 6 października 2017 r., II FSK 2366/15; z dnia 19 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2120/15; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2173/18; z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt III FSK 1811/21; z dnia 22 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 5058/21; z dnia 28 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 322/22). Przypomnieć należy, iż w myśl art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast, jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego – 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m. in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 ustawy. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 ustawy podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Z przytoczonych norm prawnych wywieść należy, iż odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. Taki obowiązek złożenia zeznania podatkowego wynika jedynie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17a ust. 1 ustawy tj. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku i wówczas podatnicy są zobowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. W przypadku uzyskania prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku nie ulega odnowieniu obowiązek złożenia takiego zeznania podatkowego, jak wynika z art. 6 ust. 4 ustawy, aktualizacji ulega samo powstanie obowiązku podatkowego. Regulacja ta wypełnia zatem te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu. Omawiana norma nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Niewątpliwie mamy nadal do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, który polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 O.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Powstanie obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 ust. 4 ustawy jest okolicznością następczą wobec braku złożenia zeznania przez podatnika. Celem art. 6 ust. 4 ustawy jest reakcja na zaistniałą już sytuację, gdy podatnik nie składa zeznania podatkowego i w ten sposób unika opodatkowania. Omawiana regulacja, ze względu na skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego umożliwia organowi podatkowemu ustalenie zobowiązania podatkowego, ze względu właśnie na fakt, że podatnik, nie składając zeznania, sprawił, że organ podatkowy nie miał wiedzy o powstaniu obowiązku podatkowego (pierwotnego). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. W ślad za NSA podkreślić należy, iż owszem idealną jest sytuacja, gdy podatnik sam deklaruje nabycie określonych składników majątkowych, np. w drodze dziedziczenia i określa ich wartość rynkową. Wówczas działaniem swym niewątpliwie ułatwia organom podatkowym wymiar należności podatkowych. Nie jest to jednak argument za przyjęciem odmiennej wykładni. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi jedynej podstawy do powzięcia przez organ informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Stosownie do przepisu art. 84 ust. 2 O.p. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. 2004 Nr 156, poz. 1640 ze zm.) stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe. Zatem mając wiedzę, że wobec określonej osoby powstał obowiązek podatkowy z uwagi na stwierdzenie pismem (orzeczeniem sądu) – organ może podjąć czynności w celu ustalenia nabytych składników i ich wartości. Instytucja fiskalna, dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe, w ramach którego czynić wymagane wyjaśnienia chociażby co do składników masy majątkowej i jej wartości. Z tych wszystkich względów, skoro jak ustalono w niniejszej sprawie skarżący nie złożył zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Obowiązek podatkowy uległ w myśl art. 6 ust. 4 ustawy odnowieniu w związku z uprawomocnieniem się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, co miało miejsce z dniem 21 listopada 2018 r. Przy piśmie z dnia 6 lutego 2019 r. Sąd Rejonowy dla Łodzi – Śródmieścia doręczył organowi podatkowemu I instancji odpis prawomocnego postanowienia stwierdzającego nabycie spadku przez skarżącego. I co istotne po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku organ podatkowy miał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego. I od tego dnia rozpoczął się bieg 3 letniego terminu. Doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie nastąpiło w dniu 5 stycznia 2023 r. niewątpliwie, po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. W świetle powyższego w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 68 § 1 i § 2 O.p., przyjmując, że decyzja ustalająca stronie skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków mogła zostać doręczona stronie przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p). Powyższe naruszenie powiązane było z wadliwą wykładnią i wadliwym zastosowaniem art. 6 ust.4 w zw. z art. 17a ust.1 ustawy. Prowadzi to do wniosku, iż zaskarżone rozstrzygnięcie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu I instancji, zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, co zgodnie wiąże się z koniecznością uchylenia obu zaskarżonych decyzji. Jednocześnie upływ terminu określonego w art. 68 § 1 O.p. sprawia, że postępowanie w tym przedmiocie staje się bezprzedmiotowe i jako takie podlega umorzeniu, zgodnie z art. 208 § 1 O.p., to z kolei zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., obliguje Sąd do umorzenia takiego postępowania. O kosztach pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu Sąd orzekł mając na uwadze, iż w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023 r. (SK 85/22, OTK-A 2023/41) Trybunał Konstytucyjny wskazał, że niezależnie od tego, czy pomoc prawna jest udzielana z urzędu, czy z wyboru, przysługiwać powinno takie samo wynagrodzenie, co za tym o kosztach pomocy prawnej udzielonej stronie z urzędu orzeczono w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). mko