I SA/Łd 41/14

Dnia 9 kwietnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2014 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. B., D. B. i R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną dotyczącą ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. I SA/Łd 41/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. z dnia [...] r., którą odmówiono T. B., D. B. i R. B., wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną o znaku [...] z dnia [...] r. dotyczącą ustalenia Z. B. zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. –B, decyzją ostateczną z dnia [...] r. ustalił Z. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.239 zł, gdyż podatnik ten nabył w ½ części spadek po zmarłym [...] r. ojcu – P. B.. Podatek został w całości zapłacony przez Z. B.. Zaznaczono przy tym, że przedmiotowe nabycie organ podatkowy opodatkował na zasadach ogólnych, bowiem spadkobierca nie wypełnił warunków określonych w art. 4a ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), stanowiących przesłankę uprawniającą do zwolnienia z podatku nabytej masy spadkowej. Z. B. zmarł w dniu [...] r., a jego spadkobiercy – T. B., D. B. i R. B., odpowiednio w dniach 1 i 16 lipca 2013 r., złożyli wnioski o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji wobec Z. B., w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 43/11 z dnia 4 czerwca 2013 r. (opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 18 czerwca 2013 r.). W wyroku tym Trybunał orzekł, iż art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., w zakresie, w jakim przewiduje miesięczny termin złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę - jest niezgodny z wywiedzioną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B, – powołując przepisy art. 207, art. 210 i art. 243 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną ustalającą Z. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym P. B. To rozstrzygnięcie organ odwoławczy uznał za prawidłowe, wskazując, że jeżeli w chwili śmierci Z. B. nie istniało prawo do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania w związku z wydanym 4 czerwca 2013 r. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, to prawo to nie mogło wejść do spadku i tym samym stać się przedmiotem spadku, do którego byliby uprawnieni spadkobiercy. Z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 43/11 wynika, iż orzeczenie to obejmuje podatników, którzy powinni byli dokonać zgłoszenia podatkowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w terminie miesięcznym, obowiązującym w latach 2007-2009. Przedmiotowy wyrok zapadł 4 czerwca 2013 r. i zaczął obowiązywać od daty jego publikacji w Dzienniku Ustaw. Jednocześnie z art. 241 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, że wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, która została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny, następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od daty wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zatem istotą sporu, w ocenie organu odwoławczego, było ustalenie, czy spadkobiercom zmarłego Z. B. przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku dotyczącego wznowienia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia przez ww. spadku po zmarłym w dniu 27 grudnia 2007 r. P. B.. Jak podkreślono, prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą automatycznie do spadku. Sukcesja podatkowa praw i obowiązków spadkodawcy możliwa jest jedynie na podstawie i w granicach zakreślonych przepisami prawa podatkowego, w tym art. 97 ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli spadkodawca nie nabył określonego prawa, nie wystąpi więc sukcesja swoistego rodzaju ekspektatywy. Podatnik i spadkobierca to dwa różne podmioty, a ich sytuacja prawnopodatkowa nie jest tożsama. Następstwo prawne spadkobierców ograniczone jest tylko do spadkodawcy. Zatem, skoro spadkodawca za życia nie nabył prawa do wzruszenia przedmiotowej decyzji na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r., to również jego spadkobiercy - stosownie do art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej - prawa takiego nie nabyli. Zarówno w chwili wydania decyzji, o uchylenie której wnoszą obecnie spadkobiercy, jak i w chwili otwarcia spadku, brak było orzeczenia o niezgodności art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto organ podatkowy, wydając decyzję w granicach i na zasadach przewidzianych przez ustawodawcę, nie może zakładać, że dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 240, art. 241, art. 243 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawne uznanie, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, opartą na przepisach, o których niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny, w sytuacji spełnienia zarówno przesłanek podmiotowych jak i przedmiotowych zainaugurowania tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia; - art. 97 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż spadkobiercom podatnika nie przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania, z uwagi na nienabycie ww. uprawnienia przez samego podatnika za jego życia; - wadliwą wykładnię art. 190 ust. 4 Konstytucji, przez bezpodstawne zawężenie zakresu zastosowania tego przepisu. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgodnie z uregulowaniem przewidzianym w art. 97 Ordynacji podatkowej, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przez majątkowe prawa spadkodawcy należy rozumieć, w okolicznościach niniejszej sprawy, uprawnienia i obowiązki związane z wymiarem podatków bądź ich płatnością. Uznanie przez organ braku legitymacji skarżących do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie służy wyłącznie ograniczeniu ich prawa do dziedziczenia, gwarantowanego jednostce przez Konstytucję. Nie ulega wątpliwości, iż podatek uiszczony przez podatnika w sposób pośredni wpłynął na stan majątku odziedziczonego przez spadkobierców. Gdyby zaś należność nie została dobrowolnie uregulowana, a postępowanie egzekucyjne toczyłoby się także po śmierci spadkodawcy, ww. zależność unaoczniałaby się w sposób jeszcze bardziej jaskrawy. Za sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 97 Ordynacji podatkowej należy uznać sztuczne rozdzielanie obowiązku poniesienia, chociażby pośrednio, daniny publicznoprawnej wynikającej z decyzji opartej na niekonstytucyjnych przepisach, od uprawnienia procesowego do złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Żaden podatnik, tym bardziej jego spadkobierca, nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działań organu, które to działania znajdują swoje oparcie w przepisach niezgodnych z Konstytucją. Ponadto strona skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie przeanalizowały skutku, jaki niesie za sobą uznanie przez Trybunał Konstytucyjny przepisu za niezgodny z Konstytucją. Nie dokonano ponadto analizy całokształtu regulacji prawnej określającej reżim prawny instytucji wznowienia postępowania w sytuacji uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, jeżeli przepis ten był podstawą rozstrzygnięcia. Uznanie przepisu za niekonstytucyjny przez TK skutkuje wyeliminowaniem tego przepisu z porządku prawnego z mocą wsteczną, tj. od chwili wejścia zakwestionowanej normy prawnej do porządku prawnego. Skutek taki wynika wprost z art. 190 ust. 4 Konstytucji i potwierdzony jest orzecznictwem sądów administracyjnych i powszechnych. Prawo do żądania wznowienia postępowania, jakkolwiek zawieszone i zależne od późniejszego wyroku TK, istniało już od chwili wejścia w życie niekonstytucyjnego przepisu (bowiem przepis ten jest niezgodny z Konstytucją od tej właśnie chwili). Prawo to zmaterializowało się z chwilą wydania przez Trybunał wyroku, jednak ekspektatywa tego prawa istniała już w chwili wejścia w życie przepisu. Innymi słowy, ekspektatywa prawa do żądania wznowienia postępowania istnieje z chwilą wejścia w życie niekonstytucyjnego przepisu, a możliwość skorzystania z tego prawa zostaje otwarta, ze skutkiem wstecznym, poprzez orzeczenie TK. W chwili śmierci Z. B. miał co najmniej ekspektatywę prawa do żądania wznowienia postępowania. Możliwość skorzystania z tego prawa otworzyła się wprawdzie dopiero po jego śmierci, ale prawo (lub ekspektatywa prawa) przeszło na jego spadkobierców. Przeciwne stanowisko stoi w sprzeczności z istotą instytucji wznowienia postępowania. Przepisy Ordynacji podatkowej (a zwłaszcza jej art. 97) należy interpretować w świetle art. 190 ust. 4 Konstytucji, tj. w taki sposób, aby zapewnić możliwie najdalej idący skutek orzeczeniu TK stwierdzającemu niekonstytucyjność przepisu. Prawem wynikającym z decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn jest także prawo do żądania wznowienia postępowania zakończonego tą decyzją, jeżeli przepis, na podstawie którego wydano decyzję, okaże się niekonstytucyjny. Tym samym prawo do żądania wznowienia postępowania powstaje już z chwilą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn. Z prawa tego, tak jak w niniejszym przypadku, skorzystać można dopiero po orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, ale jest to uprawnienie nierozerwalnie związane z istniejącą w obrocie decyzją podatkową, do której zastosowanie znajduje art. 97 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., że istotą sporu w sprawie jest ustalenie, czy spadkobiercom zmarłego Z. B. przysługuje uprawnienie do złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, w sytuacji gdy zobowiązanie z tego tytułu zostało przez adresata decyzji (Z. B.) wykonane. Pojęcie strony postępowania podatkowego zdefiniowane zostało w art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z treści tego przepisu wynika zatem, że dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest także spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego. Interes prawny to interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu przy tym o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja, nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2006 r., I FSK 504/05). Oznacza to, że osoba, której interes prawny nie wynika z przepisu materialnego prawa podatkowego, nie ma statusu strony. Nie ulega zatem wątpliwości, że o tym, czy i kto posiada interes prawny można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych, dodając też, że interes prawny każdorazowo winien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 17 października 2008r. o sygn. akt I GSK 1141/07). Swój status strony skarżący wywodzą z okoliczności bycia spadkobiercą Z. B. i z dyspozycji przepisów art. 97 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (§1), a przepis ten stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (§2). W tej sprawie jest niewątpliwym to, że postępowanie podatkowe, które zostało wszczęte wobec podatnika – Z. B. dotyczyło określenia obowiązków majątkowych, zobowiązania podatkowego powstałego w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ustalony podatek został również uregulowany w całości za życia tego podatnika. W związku z tym błędne jest założenie strony skarżącej, że na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejęli jakiekolwiek majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy w związku z wydaną wobec Z. B. decyzją z dnia [...] r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 4.239 zł. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1625/07 (LEX nr 518690) stwierdził, iż generalnie przepis art. 97 Ordynacji podatkowej wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2). W prawie podatkowym nie zdefiniowano ani pojęcia praw "majątkowych", ani też "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano natomiast dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według podziału prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe - proceduralne, to takie na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczenia straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawa do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w powyższym wyroku NSA, uznając, że możliwość zainicjowania postępowania podatkowego na żądanie strony (art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej), jak również w trybie nadzwyczajnym (np. na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej) nie jest prawem przysługującym spadkodawcy, które przechodziłoby na spadkobierców na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że jest to prawo o charakterze niemajątkowym. Postępowanie podatkowe ma wymiar osobisty w tym znaczeniu, że zawsze jest adresowane do konkretnego podmiotu i może się wiązać z następstwem zapłaty zobowiązania podatkowego, a więc obowiązku majątkowego. Spadkobiercy stają się stroną toczącego się postepowania tylko w razie śmierci strony w toku postępowania w sprawach dotyczących praw lub obowiązków wymienionych w art. 97 (art. 102 Ordynacji podatkowej). Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła, jak również w stosunku do spadkobierców nie wydano decyzji o zakresie ich odpowiedzialności za wysokość podatku od spadków i darowizn, gdyż zobowiązanie to zostało w całości uregulowane przez Z. B.. Wobec skarżących nie prowadzono żadnego postępowania, w którym interes prawny odzwierciedlił się w możliwości skonkretyzowania zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie można by raczej mówić o interesie faktycznym skarżących, a nie osobistym interesie prawnym, warunkującym status strony w postępowaniu o wszczęcie postępowania wznowieniowego. Brak jest przepisu legitymującego spadkobiercę podatnika, którego nie obciążono obowiązkiem zapłaty podatku jako następcy prawnego, do żądania wszczęcia postępowania wznowieniowego zakończonego decyzją ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego dla spadkodawcy. W związku z zaistnieniem w niniejszej sprawie przyczyn o charakterze podmiotowym, za prawidłowe należy uznać wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postepowania na podstawie art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. Tym samym analizowanie zakresu stosowania przepisu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), należało skargę oddalić. P.C.