I SA/Łd 411/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del., T. Porczyńska (spr.), W. Jarzębowski, Protokolant K. Brykalska - Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi H. K. i P. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. oddala skargę Decyzją z [...] wydaną dla byłych wspólników Spółki Cywilnej Hurtownia Papierosów A, P. K. i H. K., Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące I - XII, zaległość w tym podatku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące. W dniu 29 czerwca 2000 r. H. i P. K. wystąpili do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdzając, że decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie decyzją z dnia [...] , stwierdził jej nieważność. W dniu [...] Inspektor Kontroli Skarbowej wydał dla Spółki Cywilnej "A" i byłych Wspólników decyzję, w której powtórzył zarzuty i argumenty wymienione w decyzji z dnia [...] Orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej za poszczególne miesiące 1998 roku, odsetek od zaległości oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy podnieśli zarzut braku możliwości brania czynnego udziału w sprawie" Po rozpatrzeniu odwołania podatników Izba Skarbowa uchyliła decyzję z dnia [...] i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, z względu na naruszenie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Po zapoznaniu stron postępowania z projektem decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu [...] wydał decyzję dla Spółki Cywilnej "A" i byłych Wspólników. Ponowił w niej stanowisko zajęte w decyzji z dnia [...]. W odwołaniu od tej decyzji H. i P. K. postawili zarzut naruszenia przez Inspektora Kontroli Skarbowej art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa, ich zdaniem decyzja dotyczy zobowiązań osób trzecich więc powinna być wydana przez organ podatkowy, jakim nie jest Inspektor Kontroli Skarbowej. W dniu [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przekazaniu przez Inspektora Kontroli Skarbowej materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie do rozpatrzenia przez Urząd Skarbowy w K., w dniu [...] Urząd ten wydał decyzję w której określił zobowiązanie i zaległość w podatku VAT za styczeń 1998 r, kwotę odsetek od zaległości oraz orzekł o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległości Spółki. Zdaniem Urzędu Skarbowego Spółka Cywilna A w roku 1998 naruszyła przepis art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie składała w tym okresie deklaracji VAT 7 i nie wpłacała podatku z tytułu dokonanej sprzedaży. Urząd Skarbowy przyjął do określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc styczeń 1998 r: - wartość sprzedaży wynikającą z rejestru sprzedaży za ten miesiąc, - sprzedaż "gotówkową" w wysokości 175.000 zł jako średnią z wartości tej sprzedaży określonej przez podatnika w przedziale 150.000 - 200.000 zł. Ponieważ przedmiotem sprzedaży były towary opodatkowane stawkami 0%, 7% i 22% kwotę podatku należnego od sprzedaży " gotówkowej" określono w oparciu o strukturę sprzedaży wg poszczególnych stawek, ustaloną na podstawie rejestrów sprzedaży za okres I - VI 1998 r. Jednocześnie Urząd Skarbowy stwierdził, że naruszenie przez Spółkę przepisów art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało pozbawieniem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając Urzędowi, że do wyliczenia podatku należnego nie przyjął on proporcji zgodnie z art. 30 ustawy o z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) Podniesiono także, że decyzja zawiera błędy w wyliczeniach wielkości sprzedaży oraz podatku należnego. Ponadto skarżąca - H. K. postawiła zarzut naruszenia art. 165 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nie doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania , natomiast skarżący P. K. zarzucił naruszenie art. 200 § 1 ustawy poprzez nie wyznaczenie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w dniu [...] zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji. Nie podzieliła zarzutu, że w przedmiotowej sprawie do wyliczenia podatku od sprzedaży "gotówkowej" powinien być zastosowany art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego, przepis ten wprowadzając uproszczony sposób rozliczania podatku VAT, daje możliwość takiego rozliczania podatnikom, którzy nie mają obowiązku do prowadzenia ewidencji wymienionej w art. 29 ust. 1 tej ustawy, tzn za pomocą kas fiskalnych. Spółka A ewidencjonowała sprzedaż gotówkową przy zastosowaniu kasy fiskalnej, a zatem przepis art. 30 nie miał do niej zastosowania. Ponadto Izba wskazała, że podatnicy nie kwestionowali metody wyliczenia podatku od sprzedaży nieudokumentowanej w odwołaniach od decyzji wydanych przez Inspektora Kontroli Skarbowej, który przyjął ten sam sposób liczenia podatku. Izba Skarbowa ponadto uznała za niezasadny zarzut naruszenia art. 165 § 4 i art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ państwo K. zostali poinformowani o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o przysługującym prawie zapoznania się z materiałami dowodowymi. Postanowienia Urzędu Skarbowego w tym przedmiocie zostały doręczone podatnikom, z tym że Pani K. pismo zostało doręczone przez awizo, zgodnie z art. 150§ 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...] przed wydaniem decyzji będącej przedmiotem odwołania Urząd Skarbowy wyznaczył podatnikom trzydniowy termin do zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone podatnikom, z tym, że Panu K. przez awizo, zgodnie z art. 150 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazane przez podatników błędy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, miały charakter błędów pisarskich, nie mające wpływu na wysokość podatku należnego i zostały sprostowane postanowieniem z dnia [...]. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi skarżący H. i P. K. wnieśli o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej z [...]. Zarzucili organowi skarbowemu, że nie zagwarantował im czynnego udziału w postępowaniu, gdyż nie wyznaczono im terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, czym naruszono przepis art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podniosła, że w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] strona nie wnosiła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, przedstawiając tylko zarzut nie wyliczenia należnego podatku w oparciu o art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Izby Skarbowej, wydanie przez nią rozstrzygnięcia nie wiązało się z koniecznością dokonania dodatkowych ustaleń i wyjaśnień , Izba zajęła stanowisko w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez Inspektora Kontroli Skarbowej, z którym skarżący zostali zapoznani i do którego nie wnieśli uwag ani zastrzeżeń oraz Urząd Skarbowy w K., z którym to materiałem skarżący mieli możliwość zapoznania się. Izba Skarbowa uważa, że nie zachodziła konieczność zastosowania art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa. Rozpoznając sprawę stosownie do art.97 § 1 ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.I.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 200 § 1 ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie trzydniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym (analogicznie: wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2137/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr 1, poz. 3). W niniejszej sprawie wskazane naruszenie bezspornie nastąpiło. Jednak ze względu na to, że jest to naruszenie prawa procesowego należy ocenić, mając na uwadze treść art. 145 § 1 ust. 1 c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawowe określenie "mogło mieć istotny wpływa na wynik sprawy" oznacza, że w sposób znaczący uchybienie proceduralne zaważyło na treści wydanej decyzji, czyli gdyby nie nastąpiło to decyzja mogłaby być inna. W sprawie niniejszej , zdaniem Sądu taka sytuacja nie miała miejsca. Nie umniejszając roli jaką odgrywa zasada określona w art. 200 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej strona w żaden sposób nie umotywowała, że zaniechanie zastosowania przez Izbę Skarbową art. 200 § 1 mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W toku całego postępowania podatkowego skarżący wnosząc odwołania, zostali usatysfakcjonowani co do wszystkich postawionych zarzutów - co do niemożności rozstrzygania sprawy przez Inspektora Kontroli Skarbowej i pozbawienia możliwości brania czynnego udziału w kolejnych etapach postępowania, oraz co do ustalenia dodatkowego zobowiązania. W toku postępowania podatkowego strona nie kwestionowała sposobu naliczenia podatku i jego wysokości . Nie wnosiła w tym zakresie zastrzeżeń do kolejnych wydawanych decyzji, podniosła ten zarzut w odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego w K. oraz na rozprawie, w dniu 3 marca 2004r. uważając, że podatek powinien być naliczony w oparciu o przepis art. 30 ustawy o podatku od towarów i usług. Zarzut ten jednak jest niezasadny. Treść art. 30 tej ustawy wyklucza jego stosowanie w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest do prowadzenie ewidencji z zastosowaniem kas rejestrujących. W niniejszej sprawie właśnie taka sytuacja ma miejsce. Nie sposób przyjąć, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego stanowiło zaskoczenie dla skarżącego i pozbawiło możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego czy sformułowania zarzutów. W ocenie Sądu, wadliwość prawna postępowania spowodowana nie wyznaczeniem trzydniowego terminu nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 §1 ust.1 c) ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i nie mogła spowodować uchylenia tej decyzji. Z powyższych względów orzeczono jak w sentencji na mocy art.151 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.