I SA/Łd 417/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2012 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. K. kwotę 5617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 417/12 UZASDNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...], ustalającą A. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 185.387,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 247.183,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ wyraził stanowisko, że w sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie we wcześniej zgromadzonych zasobach finansowych, powinien podnieść taką okoliczność i wykazać ją w postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża samego podatnika, gdyż powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił dowody strony powołane na pokrycie wydatków 2002 r. tj: - umowę pożyczki udzieloną w dniu 20 maja 2002 r. A. K. przez W. P. w wysokości 190.000,00 zł. - umowę pożyczki udzieloną w dniu 21 kwietnia 2002 r. A. K. przez L. K. w wysokości 350.000,00 zł. Organ odwoławczy podał, że pożyczkodawcy zmarli w 2003 r. i wskazał na analizę ich dochodów dokonaną przez Dyrektora UKS, dokonaną w oparciu o dane wynikające z bazy podatników właściwych urzędów skarbowych. Organ stwierdził, że wymienione osoby nie osiągnęły dochodów wystarczających do udzielenia pożyczek we wskazanych wysokościach. W. P. od 1995 r. do 2002 r. osiągał przychody wyłącznie z emerytury, zaś czynności sprawdzające podjęte wobec L. K. wykazały, że niespłacona pożyczka, udzielona w myśl umowy do końca 2007 r. – nie została zgłoszona do majątku spadkowego po zmarłym. Organ zwrócił uwagę ponadto, że pożyczki zostały zgłoszone do opodatkowania: w dniu 18 kwietnia 2007 r. od W. P. i w dniu 12 kwietnia 2007 r. od L. K. - to jest po upływie prawie 5 lat od ich zawarcia, pomimo istniejącego obowiązku zgłoszenia ich w terminie 14 dni. Fakt zaciągnięcia pożyczek został ujawniony w trakcie kontroli podatkowej za 2001 r., przeprowadzonej w dniach od 3 do 27 kwietnia 2007 r. W ocenie organów umowy pożyczek zostały przedłożone dla celów prowadzonego postępowania. Powołując się na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: z dnia 21 listopada 2006 r. l SA/Łd 1154/06, z dnia 5 czerwca 2008 r. l SA/Kr 168/07, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że jeśli podatnik chce skutecznie rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., posiadane przez niego zasoby majątkowe muszą pochodzić z ujawnionych (czyli opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów. Nie jest wystarczające samo wykazanie, że podatnik posiadał mienie. Organ stwierdził, że mimo ciążącego na nim obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej), nie jest on w stanie udowodnić faktów mu nieznanych i nie dysponuje wiedzą o środkach dowodowych na okoliczność ich zajścia. Dlatego w takim postępowaniu następuje przerzucenie ciężaru dowodowego na podatnika. Jednak do chwili sporządzania decyzji strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów W związku z powyższym za niezasadny organ uznał zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej z powodu zbyt płytkiej oceny dowodów. Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia lokaty w Bank A w kwocie 100.000,00 zł "li tylko dlatego, że bank ten rozwiązał się i organ nie mógł zasięgnąć informacji". Z akt sprawy wynika, że w trakcie prowadzonego postępowania małżonkowie A. i A. K. przedstawili potwierdzenie założenia lokaty terminowej w dniu 23 marca 2000 r. w Banku A na imię i nazwisko żony w wysokości 100.000,00 zł na okres 6 miesięcy. Pismem z dnia 29 października 2008 r. organ pierwszej instancji zwrócił się do tego Banku z żądaniem przekazania informacji dotyczących posiadanych przez A. K. rachunków, obrotów i stanów tych rachunków w latach 2000-2002. Pismo to nie zostało jednak doręczone i wróciło do nadawcy z adnotacją: "Adresat wyprowadził się". Choć organ podjął czynności zmierzające do wyjaśnienia faktów powołanych przez stronę, nie udało się ustalić adresu Banku i zebrać dalszego materiału dowodowego w sprawie. Z uwagi na brak dowodu potwierdzającego likwidację lokaty i wypłatę zgromadzonych oszczędności, środków z tej lokaty nie uwzględniono na pokrycie wydatków roku 2002. Zdaniem organu lokata założona na okres 6 m-cy powinna zostać odnowiona 25 września 2000 r., ale środki te mogły równie dobrze zostać przeznaczone na wydatki roku 2000 lub na założenie kolejnych lokat w innych bankach. Ponadto w oświadczeniu o posiadanych oszczędnościach na dzień 1 stycznia 2002 r., sami podatnicy nie wskazali tej lokaty jako źródła pochodzenia oszczędności w wysokości 803.879,87 zł. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że obowiązek wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został zrealizowany pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. W dniu 15 grudnia 2008 r. pełnomocnik strony potwierdził zapoznanie się z materiałem, czyniąc pisemną uwagę następującej treści: "Nie przedstawiono mi projektu decyzji ani stanowiska Organu podatkowego. Dopóki nie zostanę zapoznany ze stanowiskiem Organu podatkowego nie mogę zgłosić nowych ewentualnych wniosków dowodowych ani uwag do zgromadzonego dotychczas materiału." Ustosunkowując się do tego faktu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że z tym prawem strony nie wiąże się obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji (wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., SA/Sz 1764/96, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2008 r., l SA/Bd 813/07). Organ nie ma obowiązku przedstawienia przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywania na fakty jakie uznał za udowodnione. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł przez pełnomocnika A. K. , który zarzucił organowi naruszenie: art. 123 § 1, 124, 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 200 Ordynacji podatkowej, co stanowi obrazę art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy. Wobec postawionych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zarzucono, że organy podatkowe dopuściły się wykroczenia poza granice prawa wyznaczone przez art. 191 Ordynacji podatkowej, oceniając dowody z umów pożyczek w sposób wyjątkowo subiektywny. W ocenie strony skarżącej organy podatkowe dokonały zbyt płytkiej oceny materiału dowodowego przedłożonego przez podatników. Nie wzięto pod uwagę wieloletniej pracy zarobkowej pożyczkodawców, uwzględniając jedynie ich przychody z emerytur, nie uwzględniono faktu wysokiego dochodu rodziców A. K. uzyskanego w związku z odszkodowaniem otrzymanym z tytułu wywłaszczenia, a także zbycia 4 ha sadu w miejscowości S., jak również przychodów rodziców A. K. z gospodarstwa rolnego, a następnie jego zbycia. Zatem poczynione oszczędności i ich lokata w precjoza oraz środki walutowe nie zostały w ogóle rozpoznane. Nie uwzględniono również faktu likwidacji lokaty w kwocie 100.000 zł tylko dlatego, że bank rozwiązał się i organ nie mógł zasięgnąć w tym zakresie informacji. Stoi to w rażącej sprzeczności z zasadą, że wszelkie wątpliwości prawne należy rozstrzygać na korzyść strony. Pozbawiono również stronę możliwości pełnego uczestnictwa w postępowaniu i uzupełnienia brakujących dowodów, choćby zeznaniami świadków oraz oświadczeniami własnymi. Przejawiło się to w fakcie, że przedstawiając pełnomocnikowi strony zebrany materiał dowodowy, nie przedstawiono stanowiska organów podatkowych, co stanowi naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 123 i 124 tej ustawy. W ocenie strony skarżącej "brak stanowiska organów uniemożliwił prawidłową ocenę i właściwą reakcję strony na wadliwości postępowania i absolutny brak wnikliwości ze strony organów podatkowych, zresztą co znamienne cechujący większość rozstrzygnięć ferowanych w ostatnim okresie przez obecne kierownictwo zarówno Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. , jak i tymczasowe kierownictwo Izby Skarbowej. Zachodzi domniemanie, iż przyczyną takiego postępowania organów, a w szczególności tymczasowego kierownictwa Izby Skarbowej była przemożna chęć uzyskania sukcesu". Wyrokiem z [...] akt [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. uchylił zaskarżoną przez A. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej samodzielnie nie przeanalizował żadnych wydatków strony, a w zakresie dochodów odniósł się wyłącznie do tych, które zostały wskazane przez stronę i których nie uwzględnił organ pierwszej instancji. Postępowanie takie, zdaniem Sądu, naruszało zasadę dwuinstancyjności wynikającą z art. 127 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutu wskazującego na dodatkowe źródła dochodów pożyczkodawców, które mogły uwiarygodnić przedłożone umowy. Sąd wskazał, że jeżeli na podstawie treści odwołania organ nie był w stanie zidentyfikować wskazanych w nim źródeł, powinien był na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do złożenia dodatkowych wyjaśnień. Zdaniem Sądu, sprawa pożyczek wymagała szerszego rozważenia również z tego powodu, że jak wynikało z decyzji organu pierwszej instancji, zostały one zgłoszone do opodatkowania w kwietniu 2007 r., zaś postępowanie wszczęto 28 sierpnia 2008 r., co oznacza, że w momencie wszczęcia postępowania przychody z tych źródeł były opodatkowane. W dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy obowiązywała wersja art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), zgodnie z którą wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wymieniony przepis w końcowej części nie zawierał zatem obecnego wymogu, aby przychody te były "uprzednio" opodatkowane, tj. przed poniesieniem wydatków. W ocenie Sądu trudno skontrolować prawidłowość oceny zdolności finansowej L. K. na podstawie dowodu z dokumentu – pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] w którym organ ten ogólnie podał, że znane mu dochody L. K. nie były wystarczające, aby udzielić pożyczki w kwocie 350.000 zł. Niedostatecznie również, w ocenie Sądu, została wyjaśniona sprawa lokaty 100.000 zł Banku A. Organ ograniczył się jedynie do wysłania pisma na adres, pod którym Bank ten mieścił się w 2000 r. W sytuacji, gdy pismo wróciło z adnotacją "Adresat wyprowadził", należało zasięgnąć informacji na temat dalszych losów tego podmiotu w rejestrze przedsiębiorców. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ dopuścił się naruszenia zasady zupełności postępowania podatkowego. W aktach sprawy brakuje dokumentacji związanej z częścią postępowania. Między stronami [...] znajduje się tylko karta [...] Sąd stwierdził również brak materiału dowodowego między kartami [...] Sąd nakazał ponowne rozpoznanie sprawy pod kątem dochodów i wydatków poniesionych w badanym roku podatkowym z odniesieniem do roku bezpośrednio poprzedzającego, a także rozważenia i dokonania oceny argumentów strony podniesionych w odwołaniu, w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy. Od powyższego wyroku Sądu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] (sygn. akt [...]) uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że w przypadku stwierdzenia braku wszystkich akt sprawy należało wystąpić do organu o ich przekazanie (art. 62 pkt 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie akta sprawy, zdaniem Sądu II instancji, były jednak kompletne. Z akt sądowych wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. miał w dyspozycji akta administracyjne składające się z: 1 teczki, 1 segregatora i koperty z dokumentami objętymi tajemnicą skarbową. To właśnie w tej kopercie znajdowały się wszystkie dokumenty, których brak stwierdził Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe zebrały w sposób należyty dowody dotyczące okoliczności związanych ze spornymi pożyczkami. Biorąc pod uwagę fakt, że pożyczkodawcy zmarli w 2003 r., zalecenie Sądu o dalszym prowadzeniu postępowania w tym zakresie nie jest uzasadnione. Podniesiono, że w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji powinien ocenić, czy wnioski formułowane przez organy podatkowe są właściwe i znajdują oparcie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, czy też materiał ten wskazuje na fakt udzielenia pożyczek, względnie wskazać jakie konkretnie dowody przeprowadzić ma organ podatkowy. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania – art. 127 Ordynacji podatkowej i podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z tą zasadą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oznacza to, że naruszenie zasady dwuinstancyjności zachodzi w każdym przypadku, gdy uzasadnienie organu odwoławczego powiela argumentację organu pierwszej instancji. Sytuacja, w której organ ten uznał decyzję organu pierwszej instancji za odpowiadającą prawu, nie oznacza automatycznie naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez brak rozpatrzenia ponownie sprawy merytorycznie. NSA wskazał przy tym, że rozpoznawanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ ten rozważył również okoliczności faktyczne wskazane przez stronę w odwołaniu i dokonał ponownej analizy zebranych dowodów w sprawie, uznając, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i powołanej oceny zgromadzonych dowodów. Tym samym uznał, że nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Skoro tak, to w uzasadnieniu ograniczył się do oceny dowodów zebranych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i odniósł się do twierdzeń zawartych w odwołaniu. Takim działaniem, zdaniem NSA, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia zasady określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dalej podniesiono, że wobec zasadności zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał ustosunkowywanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dopiero ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji pozwoli na odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., który powinien przesądzić, które z okoliczności sprawy zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy lub właściwy i dlaczego. Dokonując tej oceny powinien uwzględnić podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i przypomniał, że analiza rozkładu ciężaru dowodów w tym szczególnym postępowaniu była wielokrotnie przedmiotem analizy sądów administracyjnych, z której wynika, że ciężar dowodu, a zatem wykazania, że mienie służące sfinansowaniu wydatków podatnika pochodzi z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania obciąża podatnika. Podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać na środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację. Wobec powyższego wskazano, że Sąd powinien wziąć pod uwagę, iż obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W wielu stanach faktycznych jedynie strona postępowania ma realne możliwości przedstawienia lub wskazania niezbędnych źródeł i środków dowodowych umożliwiających przeprowadzenie postępowania dowodowego oraz wydania orzeczenia zgodnie z zasadą prawdy materialnej. Sytuacja taka występuje właśnie przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów regulowanych art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy podatkowej. Podatnik jest zatem zobowiązany udowodnić wysokość zgromadzonego mienia na jakie się powołuje, względnie zgłosić wnioski dowodowe, które po dokonaniu oceny ich znaczenia dla wyjaśnienia sprawy, obowiązany będzie przeprowadzić organ podatkowy. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga zasługuje na uwzględnienie, co skutkuje uchyleniem zaskarżonej decyzji, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na dwie zasadnicze kwestie, a mianowicie na fakt, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny już wcześniej rozpoznawał skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. określającą podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów i wyrok tego Sądu został poddany kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz na to że, jak wynika z treści skargi, przedmiotem sporu jest kwestia, czy na pokrycie wydatków skarżącego w 2002 r. mogły być przeznaczone środki z pożyczek udzielonych jemu i jego żonie przez L. K. i W. P. oraz z lokaty w wysokości 100.000 zł założonej w Banku A. Odnosząc się do powyższego, należy uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie" dokonane przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa" (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). "Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny" (vide – jak w poprzednim zdaniu). A zatem mając na uwadze treść powyższego przepisu, Sąd jest zobowiązany uwzględnić wykładnię dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] i przyjąć, że organy podatkowe zebrały w sposób należyty dowody dotyczące okoliczności związanych ze spornymi pożyczkami. NSA stwierdził, że biorąc pod uwagę fakt, iż pożyczkodawcy zmarli w 2003 r., zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. poprzednio rozpatrującego niniejszą sprawę, zawarte w motywach wyroku z dnia [...] o dalszym prowadzeniu postępowania w tym zakresie są nieuzasadnione. Poza tym NSA zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji ocenił, czy wnioski formułowane przez organy podatkowe w zakresie ww. pożyczek są właściwe i znajdują oparcie w prawidłowo zebranym materiale dowodowym, czy też materiał ten wskazuje na fakt udzielenia pożyczek, względnie wskazać, jakie konkretnie dowody przeprowadzić ma organ podatkowy w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzednio rozpatrujący sprawę orzekał bez uwzględnienia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, stąd nie mógł formułować zarzutu naruszenia zasady zupełności postępowania dowodowego, W tej sytuacji skargę uznał za zasadną i nie przesądzając o wyniku sprawy uznał, że wobec zasadności zarzutów skargi koniecznym stało się uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd, który powinien przesądzić, które z okoliczności sprawy zostały ocenione przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy lub właściwy i dlaczego, a dokonując tej oceny powinien uwzględnić podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w myśl przepisu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w wersji obowiązującej w 2002 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany szczególnie starannie w prowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). Reasumując powyższe stwierdzić trzeba, w takich sprawach, jak niniejsza, szczególne wymagania związane są z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że zaskarżona decyzja posiada wady, z powodu których należało ją uchylić. Organ podatkowy II instancji rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nadwyżka wydatków nad przychodami i mieniem zgromadzonym przez skarżącą wyniosła w badanym okresie rozliczeniowym 247.183,00 zł i od tej kwoty obliczono podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 185.387,00 zł. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów naruszenia zasad postępowania dowodowego poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy oraz przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego poprzez niewłaściwe ustalenie wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącego w 2002 roku i przed tym okresem. Zatem istota sporu w niniejszej sprawie to w zasadzie zagadnienia natury dowodowej, związane z ustaleniem, czy podatnik w dostateczny sposób uprawdopodobnił istnienie nieuwzględnionych przez organy podatkowe źródeł przychodów, którymi mogłyby być pokryte wydatki w 2002 r. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, niezasadne są zarzuty dotyczące pominięcia jako źródła finansowania wydatków 2002 r. środków z tytułu dwóch pożyczek udzielonych - według twierdzeń strony - skarżącej i jej mężowi A. K. przez L. K. i W. P. w kwietniu i maju 2002 r. w kwotach odpowiednio 350.000 zł i 190.000 zł. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego obaj pożyczkodawcy zmarli w 2003 r., w związku z czym organy podatkowe poddały szczegółowej analizie dochody obu pożyczkodawców w oparciu o dane wynikające z bazy podatników właściwych urzędów skarbowych i z analizy tej wynikało, że obaj pożyczkodawcy nie osiągali dochodów wystarczających do udzielenia pożyczek w wysokościach wskazanych przez stronę. Z danych posiadanych przez właściwe urzędy skarbowe wynika, że W. P. w okresie od 1995 r. do 2002 r. osiągał przychody wyłącznie z emerytury, natomiast dochody L. K. nie były wystarczające do udzielenia pożyczki w kwocie 350.000 zł. Ustalono, że pożyczkodawca L. K. zmarł w dniu 27.10.2003 r., w związku z czym przeprowadzone było postępowanie spadkowe i przy zgłaszaniu majątku spadkowego po zmarłym nie zgłoszono niespłaconej pożyczki udzielonej do końca 2007 r. Nadto okoliczność opodatkowania obu pożyczek po upływie prawie 5 lat od ich udzielenia i na długo po śmierci obu pożyczkodawców, mimo istniejącego obowiązku zgłoszenia ich do opodatkowania w terminie 14 dni od dnia zawarcia umowy, świadczy o tym, że przedmiotowe pożyczki zostały wskazane wyłącznie na potrzeby niniejszego postępowania i nie mogły stanowić źródła pokrycia wydatków skarżącej w 2002 r. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ podatkowy miał uprawnienie do takiej oceny powyższych dowodów, jaką zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organy wskazały, że sporne umowy zostały zgłoszone do opodatkowania w toku kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego za 2001 r., co również zaważyło na ocenie organu. W sytuacji, gdy strona nie przejawia inicjatywy dowodowej w tym zakresie i nie przedstawia dowodów co do pochodzenia mienia przeznaczonego na pokrycie wydatków w sposób umożliwiający ich weryfikację, organy w oparciu o posiadaną dokumentację dokonały oceny twierdzeń strony, która zakończyła się dla niej niekorzystnie. Również zawarte w skardze twierdzenia skarżącej o znacznym majątku posiadanym przez pożyczkodawców nie zostały poparte żadnymi dowodami, zebrany materiał temu przeczy (dokumentacja podatkowa dotycząca pożyczkodawców), a organy nie mają obowiązku poszukiwania dowodów. Wobec powyższego Sąd podzielił stanowisko organów w zakresie pominięcia jako źródła pokrycia wydatków obu spornych pożyczek, a zarzuty skargi w tym zakresie uznał za nieuzasadnione. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 i 124 tej ustawy, z powodu nieprzedstawienia stanowiska organu przed wydaniem decyzji. Słuszny jest pogląd organu, że z prawem strony do wypowiedzenia się w sprawie zabranego materiału nie wiąże się obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 3 września 1997 r., SA/Sz 1764/96, niepubl.). Projekt decyzji nie stanowi bowiem źródła wiedzy o rzeczywistości, a więc nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie może być uznany za dowód. Projekt decyzji jest jedynie wstępną, nieformalną próbą oceny ustalonego w nim stanu faktycznego sprawy (por. pismo Ministra Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r., SP1/G-861-35113/02, Serwis Podatkowy 2004, nr 10, s. 13). Odmienna sytuacja natomiast wystąpiła w odniesieniu do lokaty założonej w Banku A. oraz dochodów osiąganych przez skarżącego w latach poprzedzających badany okres rozliczeniowy. W tym zakresie stan faktyczny właściwie nie został ustalony. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że brak podstaw do uznania jako źródła finansowania wydatków strony w 2002 r. środków z lokaty terminowej założonej w dniu 23.03.2000 r. w wysokości 100.000 zł w Banku A. na nazwisko skarżącej z uwagi na brak dowodu potwierdzającego likwidację lokaty i wypłatę zgromadzonych oszczędności. Podniesiono, że lokata była założona na okres 6 miesięcy i winna zostać odnowiona 25.09.2000 r., ale środki te mogły równie dobrze zostać przeznaczone na wydatki 2000 r. lub założenie kolejnych lokat w innych bankach. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy stwierdzić należy, że sprawa w tym zakresie nie została należycie wyjaśniona. W sytuacji, gdy organ nie kwestionuje faktu posiadania przez stronę w 2000 r. środków w wysokości 100.000 zł na lokacie bankowej, ograniczenie się do wysłania korespondencji na adres banku i poprzestaniu na tym w sytuacji zwrotu korespondencji wobec nieaktualnego adresu banku, budzi zastrzeżenia w świetle obowiązków organu wynikających z przepisu art. 122 O.p., szczególnie że z załączonej do akt administracyjnych adnotacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł-G z dnia 14.11.2007 r. nie wynika, czy środki z ww. lokaty były przeznaczone na pokrycie wydatków strony za 2001 r., czy też nie, a poza tym – co wynika z tego samego pisma nazwanego "adnotacja" - nie uwzględniono w rozliczeniu za 2002 r. nadwyżki przychodów strony skarżącej nad wydatkami z 2001 r., która to nadwyżka wynika jak wynika z ww. pisma wystąpiła, a to czyni rozliczenie za 2002 r. nieprawidłowym, zaś poczynione przez organy podatkowe ustalenia niewystarczającymi do rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniony jest zatem zarzut skarżącej, iż organy podatkowe nie poczyniły wystarczających ustaleń w zakresie losów i przeznaczenia środków zgromadzonych na lokacie bankowej w Banku A., mimo że skarżąca uprawdopodobniła posiadanie tych środków przedstawiając zaświadczenie z banku o dokonaniu wpłaty w dniu 23.03.2000 r. kwoty w wysokości 100.000 zł. Zdaniem Sądu, w tym przedmiocie organy podatkowe nie podjęły dostatecznych czynności mających na celu sprawdzenie powyższych okoliczności, w tym pochodzenia, a przede wszystkim czasu i sposobu wydatkowania przez skarżącego posiadanych środków z ww. lokaty. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania. Nie może być wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym - uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie ustalenie losów lokaty założonej 23.03.2000 r. w wysokości 100.000 zł poprzez przeprowadzenie stosownych dowodów, w tym ustalenie aktualnego adresu banku bądź jego następcy, ewentualnie przesłuchanie podatnika w charakterze strony, w celu poczynienia kompletnych ustaleń we wskazanym wyżej zakresie. Ponadto konieczne będzie odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, istotne znaczenie może mieć sięgnięcie do sytuacji finansowej podatników za 2001 r., czyli do okresu bezpośrednio poprzedzającego badany rok co do ewentualnej nadwyżki przychodów nad wydatkami mogącymi stanowić pokrycie wydatków w 2002 r. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał za wystarczające uchylenie decyzji organu odwoławczego mając na względzie, że organ ten jest w stanie samodzielnie ocenić i zdecydować, czy możliwe jest naprawianie zaistniałych uchybień we własnym zakresie, czy też konieczne stanie się uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust.1 pkt.1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz. 153 z późn. zm.). tf