I SA/Łd 417/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Przychodni Lekarskiej "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2015 r. oddala skargę. I SA/Łd 417/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2017 r. nr ([...]) [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2016 r. w przedmiocie określenia Niepublicznemu Zakładowi Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r.; określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj – październik 2015 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2015 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż wspólnikiem Spółki Komandytowej Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. jest NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. Spółka Komandytowa jest spółką zależną Spółki z o.o. i jej przedmiotem działalności jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Skarżąca w dniu 1 października 2014 r. złożyła formularz VAT-R - zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz zrezygnowała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej powoływana jako "ustawa o VAT". W badanym okresie skarżąca Spółka wynajmowała lokale użytkowe znajdujące się w budynku położonym w S. przy ul. A 2 od "B" Sp. z o.o. i z tego tytułu odliczyła podatek naliczony z faktur za: czynsz, energię elektryczną (refaktury), wodę (refaktury), ogrzewanie (refaktury), usługę zdalnego przetwarzania informacji w systemie ISOF, sporządzenie aktu notarialnego i jego wypisów. Ponadto Spółka odliczyła podatek naliczony (w łącznej kwocie 200.024,19 zł) z faktur dokumentujących zakupy na nakłady inwestycyjne w budynku położonym w S. przy ul. A 2. Natomiast przedmiotem sprzedaży w badanym okresie był: czynsz (refaktura), energia elektryczna (refaktury), woda (refaktury) i ogrzewanie (refaktury), z tytułu wynajmu przez podatnika NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. lokali użytkowych znajdujących się w budynku położonym w S. przy ul. A 2 (wynajmowanych przez Stronę od "B" Sp. z o.o.). Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na podstawie umowy najmu z dnia 8 stycznia 2004 r. to NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. wynajmowała od C Sp. z o.o. lokal o powierzchni 874,30 m2, znajdujący się w budynku położonym w S. przy ul. A 2. Następnie powierzchnia wynajmowanego lokalu została aneksem nr 3 z dnia 6 lutego 2007 r. zwiększona do powierzchni 974,30 m2. Po zmianie właściciela budynku położonego w S. przy ul. A 2, na podstawie umowy najmu z dnia 29 lipca 2011 r., NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. wynajęła od nowego właściciela - "B" Sp. z o.o. kolejny lokal o powierzchni 528,00 m2. Następnie na podstawie porozumień zawartych w dniu 7 maja 2015 r. pomiędzy "B" Sp. z o.o. a NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. i NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. spółka komandytowa, uzgodniono, że z dniem 1 czerwca 2015 r. w miejsce dotychczasowego najemcy, tj. NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o., wstępuje nowy najemca, tj. NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. spółka komandytowa. Następnie na podstawie aneksu do umowy najmu powiększono przedmiot umowy najmu o dodatkowy lokal o powierzchni 1.139,77 m2. NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa wynajęła NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. lokale o powierzchni: ok. 562 m2, ok 100 m2, ok. 874,30 m2 i ok. 1.139,77 m2. W dniu 30 maja 2016 r. zawarto aneks nr 3 do umowy podnajmu lokali użytkowych zawartej S. w dniu 1 czerwca 2015 r., na mocy którego podnajemca, tj. NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o., zobowiązuje się płacić wynajmującemu, tj. NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa, miesięczny czynsz z góry, w terminie 7 dni od daty otrzymania prawidłowo wystawionej przez wynajmującego faktury VAT, w wysokości odpowiadającej czynszowi najmu, który wynajmujący zobowiązany jest płacić spółce "B" na podstawie zawartych z nią umów, wskazanej każdorazowo na fakturze wystawionej przez "B" Sp. z o.o., powiększonej o 10% marży związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą przez wynajmującego. Marża miała być doliczana tylko do podnajmu powierzchni zagospodarowanej przez podnajemcę i oddanej do użytkowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. prowadzi działalność głównie w zakresie prywatnej przychodni lekarskiej. Usługi przez nią świadczone są zwolnione z podatku od towarów i usług. Zatem ww. podmiot nie mógłby odzyskać w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji prowadzonej w budynku położonym w S. przy ul. A 2. W związku z tym A Sp. z o.o. utworzyła spółkę zależną, tj. A Sp. z o.o. Spółka komandytowa, której celem było prowadzenie działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, polegającej na wynajmie powierzchni użytkowych. Z uwagi na fakt, że poniesienie wydatków inwestycyjnych związane jest ze świadczeniem usług opodatkowanych podatkiem VAT, spółka zależna, tj. Spółka komandytowa, odliczyła w całości podatek naliczony z tytułu poniesionych kosztów. Zatem zasadniczym celem utworzenia spółki komandytowej było odzyskanie w całości podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji prowadzonej w budynku położonym w S. przy ul. A 2. Działania takie zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej. W konsekwencji stwierdzono istnienie przesłanek nadużycia prawa i braku możliwości odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. w sprawach: C-255/02, C-425/06, C-504/10, C-653/11) stwierdzając, że podmioty nie mogą się powoływać na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych oraz stanowiących nadużycie, w szczególności uprawnienie wynikające z przepisów prawa wspólnotowego nie może zostać przyznane w stosunku do transakcji, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym, sprzecznych z celem tego prawa. Zatem dla stwierdzenia nadużycia w zakresie podatku od towarów i usług koniecznym jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) skutkiem dokonanych transakcji, mimo że spełniają one formalne warunki określone w przepisach wspólnotowych i ustawodawstwa krajowego, jest uzyskanie przez podatnika korzyści podatkowej, której przyznanie pozostaje w sprzeczności z celem, któremu służą te przepisy; 2) z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem dokonania transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zatem zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych. Jednakże podkreślono, że może być ona stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedyne do danego nadużycia. W ocenie organu odwoławczego, ustalenia dokonane na tle całokształtu obiektywnych okoliczności doprowadziły do przekonania, iż mamy do czynienia ze sztucznym schematem działalności, powodującym stwierdzenie nadużycia prawa wspólnotowego. Wskazują na to bezpośrednie powiązania osobowe w NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. i NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Wspólnikami NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. są: K. R., K. K., G. A., K.-Z. J., K.M.J.. Wspólnikami NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa są: K.K. – komandytariusz, K.-Z.J. – komandytariusz, K. M. J. – komandytariusz, G. A. – komandytariusz, NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. – komplementariusz, K.R. – komandytariusz. Przed powstaniem Spółki komandytowej to NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. wynajmowała lokale użytkowe, znajdujące się w budynku położonym S. przy ul. A 2, bezpośrednio od "B" Sp. z o.o., czyli bez udziału trzeciego podmiotu jakim jest NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Czynsz oraz opłaty za media płacone przez NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa podmiotowi "B" Sp. z o.o. - począwszy od 1 czerwca 2015 r., tj. od momentu podpisania umowy podnajmu lokali użytkowych - były w takiej samej wysokości co czynsz i opłaty za media płacone przez NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. podmiotowi NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa. Dopiero na mocy aneksu nr 3 (do umowy podnajmu lokali użytkowych zawartej w dniu 1 czerwca 2015 r.) od dnia 1 czerwca 2016 r. czynsz został podwyższonym o 10% marżę dotyczącą tylko powierzchni zagospodarowanej przez podnajemcę i oddanej do użytku. Z powyższego wynika – jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej - że NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa do momentu podpisania aneksu nr 3 z dnia 30 maja 2016 r. nie stosowała żadnej marży przy podnajmie przedmiotowych lokali, jednocześnie ponosząc koszty związane z pracami remontowymi i innymi kosztami związanymi z działalnością spółki. Organ wskazał też, iż w umowie najmu lokalu z dnia 29 lipca 2011 r. zawartej pomiędzy "B" Sp. z o.o. a NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. (czyli pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami) kwestia przyszłej wysokości czynszu najmu została szczegółowo uregulowana, natomiast w umowie najmu pomiędzy NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa a NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. (czyli podmiotami zależnymi) brak jest zapisów dotyczących ewentualnych podwyżek czynszu najmu. W tej sytuacji twierdzenie, iż wcześniej zakładano, że czynsz będzie podwyższony, brzmi mało wiarygodnie, gdyż nie wynika z żadnych dokumentów regulujących kwestie podnajmu. W ocenie organu odwoławczego kształtowanie stosunków pomiędzy podmiotami zależnymi nie powinno odbiegać od norm, którymi kierują się podmioty w normalnym obrocie gospodarczym. Zauważono też, iż protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 czerwca 2016 r., a aneks nr 3 z dnia 30 maja 2016 r. został przedłożony w organie pierwszej instancji w dniu 30 czerwca 2016 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli. Powyższy aneks został podpisany wyłącznie przez jedną osobę reprezentującą obie strony umowy, tj. Panią A. G. reprezentującą NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. i NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółkę komandytową. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że od dnia powstania NZOZ Przychodnia Lekarska A Spółki z o.o. Spółka komandytowa (tj. od września 2014 r.) do dnia zakończenia kontroli (tj. do czerwca 2016 r.) jedynym kontrahentem, podmiotem współpracującym ze Spółką komandytową była NZOZ Przychodnia Lekarska A Spółki z o.o. Ponadto Spółka komandytowa jedynie refakturowała czynsz należny właścicielowi obiektu. Z lokalu o powierzchni 1.139,77 m2, znajdującego się na parterze budynku położonego pod adresem ul. A 2, [...] S., wydzielono część powierzchni, którą przeznaczono na przychodnię lekarską. Pozostała część powierzchni tego lokalu nie jest oddana do użytku. NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o., nie prowadząc działalności w całym lokalu o powierzchni 1.139,77 m2, płaci czynsz za wynajem całej tej powierzchni. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że to NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. głównie finansuje remont prowadzony przez Spółkę komandytową. Z przedłożonych do kontroli wyciągów bankowych wynika, iż na rachunek bankowy Spółki komandytowej NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. dokonała wpłat po 100.000,00 zł w dniu 25.11.2014 r. i w dniu 12.06.2015 r. tytułem wpłaty wkładu pieniężnego i tytułem wpłaty wkładu inwestycyjnego. Ponadto dokonywała wpłat na podstawie dowodów KP. Sama A. G. w trakcie przesłuchania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji w dniu 4 kwietnia 2016 r. zapytana o to, kto finansował inwestycję prowadzoną przez Spółkę komandytową w budynku położonym pod adresem ul. A 2 S., odpowiedziała, że "A" Sp. z o.o. i komplementariusze "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa. W większości inwestycje finansował "A" Sp. z o.o. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że utworzenie kontrolowanej spółki nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego i jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione. Zasadniczym zaś celem utworzenia spółki komandytowej było odzyskanie podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji prowadzonej w budynku położonym S. przy ul. A 2. Podatku tego NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. nie mogłaby odzyskać w całości, gdyż spółka ta świadczy usługi, które w większości są zwolnione z podatku od towarów i usług. Gdyby nie chodziło o odzyskanie podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących inwestycji prowadzonej w budynku położonym S. przy ul. A 2, to kontrolowana spółka z pewnością nie zostałaby w ogóle utworzona z uwagi na brak uzasadnienia ekonomicznego. Natomiast istniejące powiązania pomiędzy ww. spółkami o charakterze natury prawnej, ekonomicznej i osobowej, miały bezpośredni wpływ na kształtowanie odbiegających od standardów rynkowych stosunków gospodarczych pomiędzy NZOZ Przychodnia Lekarska A Spółki z o.o. a NZOZ Przychodnia Lekarska A Spółki z o.o. Spółka komandytowa. Działania te zmierzały do uzyskania korzyści podatkowej, tj. nieuzasadnionego zwrotu podatku od towarów i usług. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził istnienie przesłanek nadużycia prawa, podkreślając, że klauzula nadużycia ma zastosowanie w przypadkach, gdy działania podejmowane przez podatników same w sobie nie naruszają porządku prawnego, ale poprzez specyficzne ich ukształtowanie podatnik dąży do obniżenia, czy wręcz wyeliminowania zapłaty podatku, czy też uzyskania jego zwrotu, a z takim przypadkiem nadużycia prawa mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Utworzenie spółki komandytowej nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego za wyjątkiem uzyskania odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków inwestycyjnych i było z czysto ekonomicznego punktu widzenia niepotrzebne, gdyż generowało jedynie niepotrzebne koszty. Pomimo spełnienia formalnych przesłanek do odliczenia podatku naliczonego, wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, przyznanie spółce komandytowej prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałoby przyznaniem nieuzasadnionej korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stoi na stanowisku, że strona swoim zachowaniem i specyficznym ułożeniem transakcji naruszyła art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji to właśnie z tej normy należy wywieźć zasadę ogólną systemu podatku od towarów i usług, która sankcjonuje takie układanie stosunków gospodarczych pomiędzy kontrahentami, w wyniku którego dochodzi do nadużycia prawa lub do oszustwa podatkowego. Spółka NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. z jednej strony korzysta z zapisów ustawy, na mocy których znaczna większość świadczonych przez spółkę usług jest zwolniona z podatku od towarów i usług (usługi medyczne), natomiast z drugiej strony nadużywa prawa powołując do życia sztuczny twór w postaci spółki komandytowej, w pełni od niej zależnej, w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych prowadzonych de facto dla własnych potrzeb. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał za dowód w rozumieniu przepisu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej ewidencji zakupu i podatku naliczonego za badany okres w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu towarów i usług, co świadczy o ich nierzetelności. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika strony, iż organ podatkowy pomija fakt posiadania przez podatnika interpretacji indywidualnej, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków ponoszonych na nieruchomość, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że treść posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 17 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczy możliwości odliczenia podatku VAT od zakupu nieruchomości i nie ma wpływu na przedmiot niniejszego postępowania podatkowego. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z normami przepisanymi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że spółka komandytowa nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka komandytowa jest uprawniona do odliczenia podatku VAT prowadząc działalność gospodarczą, dokonując inwestycji, kupując towary i usługi na cele związane z działalnością opodatkowaną; - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez stwierdzenie, że spółka komandytowa nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT i stanowi to nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej, podczas gdy niedopuszczalna jest taka konkluzja, ponieważ funkcjonowanie podatnika jest uzasadnione gospodarczo, ekonomicznie i prawnie; - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bezzasadnie odmawiającej podatnikowi zwrotu podatku VAT; - art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 VI dyrektywy w zw. z art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE4, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług i zakwestionowanie prawa spółki komandytowej do odliczenia podatku naliczonego; - art. 20 Konstytucji RP w związku z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady swobody prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika; - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziło Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do błędnego ustalenia okoliczności faktycznej, będącej podstawą rozstrzygnięcia polegającego na wadliwym, nie znajdującym oparcia w zebranych dowodach przyjęciu przez organy podatkowe, że spółka komandytowa nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT, poprzez fakt prowadzenia działalności gospodarczej dokonała nadużycia prawa i zamiarem było wyłudzenie podatku VAT, zawierając umowę najmu lokalu spółka komandytowa nie osiągała zysku, ponosi straty prowadząc działalność gospodarczą, a utworzenie spółki komandytowej nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego i jest z ekonomicznego punktu widzenia nieuzasadnione; - art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, wyrażającą się w szczególności poprzez kwestionowanie przez organy podatkowe sposobu prowadzonej działalności gospodarczej podatnika oraz pominięcie, że spółka komandytowa posiada indywidualną interpretację prawa podatkowego potwierdzającą jej prawo do odliczenia podatku VAT, tym samym naruszenie zasady praworządności poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o VAT; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia decyzji z uwagi na wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. - w sytuacji gdy większość świadczonych przez nią usług jest zwolniona z podatku od towarów i usług (usługi medyczne) - nadużyła prawa powołując do życia sztuczny twór w postaci spółki komandytowej, w pełni od niej zależnej, w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego dotyczącego robót budowlanych prowadzonych dla własnych potrzeb. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nadużyciem prawa było nie tyle utworzenie spółki zależnej przez podmiot dokonujący czynności zwolnionych od podatku VAT, co odliczenie podatku naliczonego przez skarżącą spółkę w sytuacji, gdy nakłady inwestycyjne na wynajmowane lokale związane były z prowadzeniem przychodni lekarskiej, a więc z czynnościami zwolnionymi z podatku VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1325/15 (opubl. na https://orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, iż koncepcja "nadużycia prawa" została wypracowana (zdefiniowana) w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, bezspornie kreującym prawo na poziomie Wspólnoty. W wyroku wydanym w sprawie C-110/99 Emsland-Stärke GmbH, Trybunał określił dwa elementy konieczne do stwierdzenia nadużycia prawa: zestaw obiektywnych okoliczności, w których pomimo formalnego przestrzegania warunków przewidzianych przez przepisy prawa wspólnotowego, cel tych przepisów nie został osiągnięty i element subiektywny, na który składa się wola uzyskania korzyści na podstawie przepisów wspólnotowych poprzez sztuczne stworzenie warunków dla skorzystania z nich. Zasada ta została powtórzona później - w sprawie Halifax Bank. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanym w tej sprawie (C-255/02) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Szósta dyrektywa 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmieniona dyrektywą 95/7, powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W przedstawionej w tej sprawie opinii, Rzecznik Generalny powołując się na obszerny dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie, stwierdził, że doktryna nadużycia prawa wspólnotowego stanowi zasadę wykładni przepisów wspólnotowych i "w zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby mogła znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy" (pkt 75 opinii). W wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl. Trybunał stwierdził natomiast, że aby ocenić, czy dane czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, "sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami szóstej dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego" (pkt 58). Z kolei w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 93/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie podatku od towarów i usług nadużycie prawa należy rozumieć jako zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym prawa do odliczenia podatku wyrażonym w art. 86 ust. 1 tej ustawy, z uwagi na to, że mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji tego prawa, ukształtowane zasadniczo zostało w celu uzyskania korzyści podatkowej. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd organów podatkowych, że wstąpienie z dniem 1 czerwca 2015 r. skarżącej spółki w miejsce dotychczasowego najemcy (NZOZ Przychodni Lekarskiej A Sp. z o.o.) i pośredniczenie w wynajmowaniu lokali użytkowych, a następnie refakturowanie czynszu, energii elektrycznej, wody i ogrzewania na NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. oraz odliczanie podatku naliczonego z faktur dotyczących m.in. zakupów zaliczonych do środków trwałych, związanych z nakładami inwestycyjnymi w budynku położonym S. przy ul. A 2, gdzie funkcjonowała Przychodnia Lekarska, miało na celu zamysł podatkowy, a nie gospodarczy. Stworzono sytuację mającą spełniać wszelkie przesłanki formalne z przepisu statuującego wyłączenie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z cytowanych wyżej wyroków TSUE, z nadużyciem prawa w podatku VAT mamy do czynienia wtedy, gdy formalnie przesłanki ustanowione w przepisach do skorzystania z danego uprawnienia są spełnione, a pomimo tego skutkują uzyskaniem korzyści finansowej (podatkowej), której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe istniejące przepisy. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax wskazał, że aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wziął pod uwagę wszystkie wskazane wyżej kwestie związane z nadużyciem prawa do odliczenia podatku naliczonego przez skarżąca spółkę. Wskazano mianowicie, że NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa jest spółką zależną Spółki z o.o. NZOZ Przychodnia Lekarska A. Między tymi podmiotami istniały powiązania osobowe - wspólnikami NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. są: R. K., K.K., A. G., J. K.-Z. J. K. M. Z kolei wspólnikami NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. Spółka komandytowa są: K. K.– komandytariusz, J.K.-Z. – komandytariusz, J.K. M. – komandytariusz, A. G. – komandytariusz, R.K. – komandytariusz, a NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. jest komplementariuszem. Podkreślono także, iż przed powstaniem Spółki komandytowej to NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. wynajmowała bezpośrednio od "B" Sp. z o.o. lokale użytkowe znajdujące się w budynku położonym S. przy ul. A 2. Istotne w sprawie jest również to, że NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. finansowała remonty lokali będących przedmiotem najmu z wpłat po 100.000,00 zł dokonanych w dniu 25 listopada 2014 r. i w dniu 12 czerwca 2015 r. na rachunek bankowy skarżącej Spółki komandytowej tytułem wkładu pieniężnego i inwestycyjnego. Zatem zakres działalności gospodarczej skarżącej spółki co do wynajmu lokali użytkowych S. przy ul. A 2, których wcześniej (przed 1 czerwca 2015 r.) najemca była NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o. (komplementariusz w skarżącej spółce) nie odbywał się w typowych warunkach właściwych dla podmiotów takim wynajmem się trudniących. Szczególnie świadczyło o tym refakturowanie faktur wystawianych przez właściciela nieruchomości, bez skalkulowania jakiejkolwiek marży oraz to, że skarżąca spółka w 2015 r. nie wynajmowała żadnych innych nieruchomości. Ustalony na podstawie zebranego materiału dowodowego stan faktyczny świadczy, iż wynajem przedmiotowych lokali został podjęty jedynie, by wyeliminować ograniczenia ustawowe dla pełnego odliczenia podatku naliczonego przez komplementariusza skarżącej spółki, tj. przez NZOZ Przychodnia Lekarska A Sp. z o.o., która świadczyła usługi medyczne. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził naruszenia w sprawie przepisów regulujących postępowanie podatkowe oraz przepisów prawa materialnego powoływanych w skardze. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia ochrony prawnej z interpretacji indywidualnej (z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...]) jaką posiada spółka komandytowa, potwierdzającej jej prawo do odliczenia podatku VAT, Sąd pragnie wskazać, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organu możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych podstaw opodatkowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu ustalonemu w trakcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie był tożsamym z tym, jaki ustaliły organy podatkowe w niniejszej sprawie. Pełnomocnik skarżącej w uzasadnieniu skargi (str. 25) wskazał, iż we wniosku interpretacyjnym przedstawiając zdarzenie przyszłe skarżąca spółka wskazała, iż "planuje prowadzić działalność gospodarczą związaną z wynajmem lokali użytkowych; celem rozwinięcia działalności Wnioskodawca postanowił nabyć za wynagrodzeniem (Transakcja) prawo własności nieruchomości zabudowanej budynkiem użytkowym wraz z przynależną do niego infrastrukturą obejmującą niezbędne do jego funkcjonowania budowle, urządzenia, instalacje wewnętrzne i wyposażenie (Nieruchomości)". W związku z tym zadała pytanie, "czy Wnioskodawca – działając jako zarejestrowany podatnik VAT, który wykorzystywać będzie Nieruchomość do prowadzonej działalności opodatkowanej – ma prawo odliczenia od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej nabycie Nieruchomości"? Podkreślić wobec tego należy, iż w postępowaniu podatkowym organy ustaliły, że w 2015 r. NZOZ Przychodnia Lekarska "A" Sp. z o.o. Spółka komandytowa nie nabyła żadnej nieruchomości i nie wynajmowała lokaliki użytkowych, które były jej własnością. W związku z tym wymieniona wyżej interpretacja indywidualna nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. DCZ.