I SA/Łd 419/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia łącznego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. określa, że powyższe decyzje w części, w jakiej zostały uchylone nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnia się wyroku; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 292 (dwieście dziewięćdziesiąt dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 419/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą J. K. łączny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok po dokonanych odliczeniach, w wysokości 15.761,00 zł oraz odsetki od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za: m-ce styczeń – maj 2008 roku. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Wskazano, iż w roku 2008 skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w S. w zakresie wykonywania robót ogólnobudowlanych, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych osiąganych przez osoby fizyczne wg stawki 5,5% uzyskanego przychodu, na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 4 lit a) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Dla celów podatkowych skarżący prowadził ewidencję przychodów oraz ewidencję sprzedaży uproszczoną. W ewidencji przychodów za powyższy rok wykazał przychód opodatkowany wg stawki 5,5% w kwocie łącznej 47.050,00 zł. W dniu [...] r. w Urzędzie Skarbowym w S. skarżący złożył zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok na formularzu PIT-28. W wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość zobowiązania skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za powyższy rok. Do Urzędu Skarbowego w S. w dniu [...] r. wpłynęła informacja z Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K.od szwedzkiej administracji podatkowej (na podstawie Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu) w części dotyczącej uzyskanych przez skarżącego przychodów na terenie Szwecji. Na podstawie przedłożonych w toku kontroli podatkowej dokumentów ustalono, iż przychód uzyskany za 2008 rok wynikający z przedłożonej do kontroli ewidencji przychodów wyniósł 47.050,00 zł i dotyczył przychodów opodatkowanych wg stawki 5,5%. Na udokumentowanie powyższych przychodów skarżący okazał w trakcie kontroli kopie rachunków o numerach od [...] do [...] oraz dowody wewnętrzne dot. sprzedaży usług o numerach od [...] do[...] . W toku czynności kontrolnych ustalono ponadto, iż w prowadzonej ewidencji przychodów za 2008 rok skarżący nie zaewidencjonował przychodu osiągniętego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w Szwecji na łączną kwotę 161.150 SEK. Po przeprowadzonej kontroli podatkowej zakończonej protokołem kontroli skarżący nie złożył korekty uwzględniającej ustalenia przeprowadzonej kontroli, stąd postanowieniem z [...]r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2008 rok. Po przeliczeniu wartości przychodu osiągniętego na terenie Szwecji i wynikającego z przedłożonych faktur w koronach szwedzkich na złote polskie, łączna wartość osiągniętego przychodu na terenie Szwecji wyniosła 60.204,67 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Skierniewicach stwierdził, iż skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2008 rok, wobec czego prowadzoną ewidencję przychodów za 2008 rok uznał za nierzetelną - stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z przepisami § 13 ust 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 219, poz.1836 z 2002 r. ze zm.). Stosownie do przepisu art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Dokonane ustalenia, co do przychodu z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 2008 roku, dały podstawę do wyliczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok w wysokości 15.761,00 zł. Wyjaśniono, że w miesiącu styczniu, lutym, marcu, maju, lipcu, wrześniu i październiku 2008 roku skarżący osiągnął przychody z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie kraju w wysokości powodującej obowiązek zapłaty ryczałtu. Wskazano, ze pomimo osiąganych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Szwecji, dla obliczenia miesięcznej kwoty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - przychodów tych skarżący nie wykazał w prowadzonej ewidencji przychodów i tym samym nie uwzględnił tych przychodów przy wyliczaniu należnego ryczałtu, co miało wpływ na wysokość opłacanego ryczałtu w poszczególnych miesiącach 2008 roku, a tym samym na wysokość odsetek od niezapłaconego w terminie ryczałtu. Powołując się na treść art. 53a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że organ podatkowy określił wysokość należnego ryczałtu, a w konsekwencji powyższego wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconego w terminie ryczałtu. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.z dnia [...]r. Na powyższą decyzję złożono odwołanie. Mając na uwadze zarzuty odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż skarżący w dniu [...] r. złożył oświadczenie, z którego wynika, iż nie posiada dowodów potwierdzających uiszczenie podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych za wykonane usługi na terenie Szwecji. Podniesiono, że w świetle faktu potwierdzenia przez skarżącego osiągnięcia przychodu w kwocie wynikającej z wystawionych faktur VAT na rzecz osób zamieszkujących na terenie Szwecji, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął do opodatkowania wartości netto wynikające z faktur VAT wystawionych w 2008 roku, przedłożonych w trakcie trwania kontroli prowadzonej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 3 ust. 1 i ust. 1a, art. 4a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 7 i art. 5 umowy zawartej między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006r. Nr 26, poz. 193) wyjaśniono, że w 2008 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie robót ogólnobudowlanych w Polsce oraz osiągnął dochody z tego tytułu w Szwecji nie dysponując tam zakładem. Zatem, zdaniem organu, przychody uzyskane z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej zarówno w Polsce, jak i w Szwecji stosownie do wyżej wymienionych przepisów podlegają opodatkowaniu w Polsce. Odwołując się do brzmienia art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przychód uzyskany przez skarżącego z usług ogólnobudowlanych pomniejszony o podatek od wartości dodanej. Podzielono pogląd organu I instancji, że skoro osiągnięte przez skarżącego przychody netto wynikające z faktur VAT za wykonane roboty ogólnobudowlane na terenie Szwecji nie zostały w Szwecji opodatkowane i skarżący nie posiadał w Szwecji zakładu, to przychody te podlegały wykazaniu w ewidencji przychodów prowadzonej w Polsce, a następnie w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu Podniesiono, że brak świadomości podatnika w powyższym zakresie nie zwalniał skarżącego z obowiązku stosowania przepisów prawa. Organ II instancji, analizując przepisy prawa dotyczące kwestii nierzetelności ksiąg podatkowych, wyjaśnił, że zawarta w protokole kontroli analiza wskazała na zaniżenie przez skarżącego przychodu wykazanego w ewidencji przychodów firmy "A z robót ogólnobudowlanych o kwotę 60.204,67 zł. Podniesiono, że wskaźnik nierzetelności prowadzonej ewidencji przychodów za 2008 rok wyliczony przez Urząd Skarbowy w oparciu o dane zgromadzone podczas kontroli wyniósł 127,92% . Wyjaśniono, że mając na uwadze powyższe ustalenia zasadnie organ I instancji stwierdził, iż skarżący zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2008 rok, wobec czego prowadzoną ewidencję przychodów za 2008 rok uznał za nierzetelną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż ewidencja przychodów prowadzona w firmie "A" za 2008 rok nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stąd jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Wyjaśniono, że organ podatkowy pierwszej instancji określając wysokość należnego ryczałtu za 2008 rok dokonał odliczenia od przychodu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.318,25 zł, zaś ryczałt za powyższy rok obniżył o kwotę zapłaconej składki na ubezpieczenie, przy czym kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą został zmniejszony podatek, nie mogła przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tj. o kwotę 2.127,09 zł. Dokonane ustalenia organu pierwszej instancji, co do przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w 2008 roku, po uwzględnieniu w/w kwot odliczeń od przychodu i podatku, dały podstawę do wyliczenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2008 rok w wysokości 15.761,00 zł. Nadmieniono, że powyższe ustalenia organu pierwszej instancji miały również wpływ na wysokość należnego ryczałtu za poszczególne miesiące roku 2008, do których obliczenia zobowiązany był skarżący stosownie do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uznając niezapłacony podatek za zaległość podatkową wskazano, że odsetki wyliczono na podstawie art. 53 § 1 i art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do zarzutów odwołania, wskazujących na naruszenie przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.z dnia [....] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie prawa przejawiające się w szczególności: • naruszeniem art. 120 ustawy ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego, • naruszeniem art. 17 ust 1 i 2, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 3 i 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, • naruszeniem art. 53 i art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że faktur VAT wystawionych w Szwecji skarżący nie ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb zryczałtowanego podatku i nie rozliczył w zeznaniu PIT 28, ponieważ posiadał niedostateczne informacje. Z ustnych wyjaśnień uzyskanych od pracowników urzędu skarbowego wynikało bowiem, że takich przychodów nie ujmuje się w ewidencji i nie podlegają one opodatkowaniu w Polsce. Skarżący podniósł, że nie ukrywał ww. dochodów, gdyż osiągnięty w Szwecji przychód dokumentował wystawionymi fakturami VAT. Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego, uzasadniają uznanie jego ewidencji, nie uwzględniającej faktur wystawionych w Szwecji, za rzetelną i niewadliwą stosownie do przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bowiem błędne zapisy w ewidencji są skutkiem oczywistej omyłki. W tej sytuacji, w ocenie skarżącego, brak podstaw do określenia sankcyjnego ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu. Dalej wskazano, że odsetki w zaskarżonej decyzji zostały określone nienależnie, bowiem od wyliczonego zobowiązania podatkowego mającego niewątpliwie charakter sankcyjny nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej, a na uzasadnienie tego stanowiska powołał wyrok WSA w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 211/07. Następnie podniósł, że przepis art. 17 ust. 2 ustawy ryczałtowej dopuszczający stosowanie sankcji podatkowej w postaci pięciokrotnego ryczałtu wobec osoby, która za ten sam czyn może odpowiadać za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe – jest niezgodny z art. 2 Konstytucji. Tym samym, zdaniem skarżącego, dojdzie do podwójnego ukarania go za jeden hipotetyczny czyn - nie polegający na ukrywaniu dochodów, ponieważ były one ujawnione, a jego postępowanie wynikało jedynie z powodu omyłkowego nie wpisania ich do ewidencji. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w związku z brakiem podstaw prawnych do twierdzeń kontrolujących oraz rażącym naruszeniem ww. przepisów, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwanej dalej p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji, zaskarżoną decyzję organu, sąd uznał, że skarga jest częściowo uzasadniona. Z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej zwanej u.z.p.d.p.o.f., wynika że podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani prowadzić odrębnie za każdy rok podatkowy ewidencję przychodów, a obowiązek jej prowadzenia powstaje od dnia, od którego ma zastosowanie opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), rozporządzenie określa szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ewidencja, aby stanowiła dowód w postępowaniu podatkowym, a także sposób dokumentowania przychodów oraz obliczania należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję według wzoru określonego w załączniku do rozporządzenia, zbroszurować ewidencję i kolejno ponumerować jej karty. W myśl § 8 rozporządzenia zapisy w ewidencji są dokonywane w porządku chronologicznym na podstawie dowodów, o których mowa w § 3, 4 i 7, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Po zakończeniu miesiąca, w terminie o którym mowa w § 8, należy podsumować zapisy, obliczyć i wpisać do ewidencji kwotę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (§ 12 ust. 3 rozporządzenia). Podatnik jest zobowiązany stosownie do § 13 rozporządzenia prowadzić ewidencję rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się ewidencję prowadzoną zgodnie z przepisami ustawy i rozporządzenia. Za rzetelną uważa się ewidencję, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast stosownie do ust. 3 niniejszego przepisu (§ 13) ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą również, gdy : 1) nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodów łącznie nie przekraczają 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy; lub 2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie ewidencji, lub 3) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w ewidencji przed rozpoczęciem kontroli przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej, lub 4) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody określone w § 3,4 i 7. Jak wynika z brzmienia w/w przepisu ewidencję uznaje się za rzetelną i niewadliwą, o ile błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja Podatkowa – wyłącznie księgi podatkowe (za które stosownie do przepisu art. 3 pkt. 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa rozumie się : księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów , obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci) prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W konsekwencji powyższego, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ewidencja przychodów posiada szczególną moc dowodową, gdyż stanowi dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, przy czym musi być ona prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy. Wskazał przy tym, iż przepis art. 193 § 2 w/w ustawy Ordynacja Podatkowa zawiera definicję legalną rzetelności ksiąg podatkowych, z której a contrario należy wywieść, iż księga podatkowa jest nierzetelna wówczas, gdy nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. W takiej sytuacji, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo oceniły ustalenia faktyczne konstatując, iż podatnik zaniżył przychody z prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę przekraczającą 0,5% przychodu wykazanego w ewidencji przychodów za 2008 rok, bowiem nie zaewidencjonował faktur wystawionych za prace ogólnobudowlane wykonane na terenie Szwecji, wobec czego prowadzoną ewidencję przychodów za 2008 rok uznały za nierzetelną - stosownie do przepisów art. 193 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z § 13 ust. 3 pkt.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz.1836 z 2002 r. ze zm.). Z uwagi na powyższe, również zasadnie, organy podatkowe stwierdziły, iż ewidencja przychodów prowadzona w firmie podatnika "A|" za 2008 rok nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, stąd jest nierzetelna i nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa administracyjnego - nie ewidencjonowanie całości przychodów lub księgi nie rejestrujące wszystkich zdarzeń, świadczą o nierzetelności księgi i w praktyce uniemożliwiają ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Ustalenie przez organy podatkowe, iż podatnik nie zaewidencjonował przychodów uzyskanych w Szwecji jest poza sporem, bowiem skarżący tego faktu nie kwestionuje. Twierdzi tylko, że został wprowadzony w błąd przez bliżej nieustalonych pracowników urzędu skarbowego w S., którzy pouczyli go o braku obowiązku ewidencjonowania i tym samym opodatkowania tych przychodów, w związku z czym brak zapisów w ewidencji o przychodach uzyskanych w Szwecji, to według niego oczywista omyłka w rozumieniu przepisu § 13 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 roku w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 219, poz. 1836 ze zm.), co pozwala uznać – mimo braku zapisów wszystkich przychodów skarżącego - ewidencję za rzetelną i niewadliwą. W tej kwestii Sąd, podobnie jak organy podatkowe, nie podziela stanowiska strony skarżącej. Stwierdzić bowiem należy, że dla dokonania oceny, iż popełniona została oczywista omyłka koniecznym jest, aby przychody były ujęte w ewidencji w postaci nieprawidłowego "błędnego" zapisu", bowiem tylko taki zapis może być oceniany pod kątem, czy został dokonany na skutek oczywistej omyłki. Brak zapisu w ewidencji – jak w przypadku ewidencji skarżącego - powoduje, iż nie można dokonać oceny, czy został dokonany błędnie czy też nie. Potwierdza to brzmienie § 13 ust. 3 pkt. 4, który odwołuje się do posiadania przez podatnika dowodów na podstawie, których dokonano zapisów, a to po to, aby można te błędne zapisy na podstawie tych dokumentów skorygować. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom skarżącego, brak w ewidencji zapisów co do rzeczywistej wielkości przychodu nie jest wynikiem oczywistej omyłki, bowiem nie można przyjąć za oczywistą omyłkę brak znaczącej części zapisów odzwierciedlających rzeczywisty przychód skarżącego. W konsekwencji uznać należy, że nie zaewidencjonowanie przez podatnika przychodów uzyskanych w Szwecji w kwocie 39.544,75 zł, zasadnie skutkowało uznaniem przez organy ewidencji skarżącego za nierzetelną. Nierzetelność ksiąg skutkuje z kolei koniecznością określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 ustawy Ordynacja podatkowa, dalej O.p. W myśl ust. 1 ww. przepisu podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, jeżeli: 1. brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania lub, 3. podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Stosownie natomiast do przepisu art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja Podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, ( za które stosownie do w/w przepisu art. 3 pkt. 4 w/w ustawy Ordynacja podatkowa rozumie się : księgi rachunkowe, podatkowa księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci), uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W związku z faktem, że na podstawie zebranego w rozpoznawanej sprawie materiału możliwe było wyliczenie podstawy opodatkowania z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej za powyższy rok – zasadnie organy podatkowe - działając na podstawie przepisów art. 23 § 2 w/w ustawy Ordynacja Podatkowa odstąpiły od szacowania podstaw opodatkowania. Ponadto w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepisy art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. i określiły ryczałt w wysokości pięciokrotności stawki właściwej dla robót budowlanych wynoszącej 5,5% (art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.)). Stosownie do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w przypadku nie prowadzenia ewidencji lub prowadzenia jej niezgodnie z warunkami wymaganymi do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, a także w przypadku stwierdzenia istnienia związków gospodarczych podatnika, o których mowa w art. 25 ustawy o podatku dochodowym, organ podatkowy określi wartość niezewidencjonowanego przychodu, w tym również w formie oszacowania, i określi od tej kwoty ryczałt zgodnie z ust. 2. Ryczałt, o którym mowa w ust. 1, stanowi pięciokrotność stawek, o których mowa w art. 12, które byłyby zastosowane do przychodu w przypadku jego ewidencjonowania; ryczałt ten nie może być wyższy niż 75% przychodu, o którym mowa w ust. 1. Jak słusznie wywiódł w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku sygn. akt I SA/Bk 211/07 – w powołanych przepisach zawarte zostały tzw. normy kompetencyjne, wyrażające nie tyle uprawnienie, co ciążący na organie podatkowym obowiązek określenia wobec podatnika, który nie prowadzi ewidencji lub prowadzi ją bez zachowania warunków do uznania jej za dowód w postępowaniu podatkowym, wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym również w drodze oszacowania, a także obowiązek określenia od tej kwoty ryczałtu obliczonego według stawki stanowiącej pięciokrotność stawki właściwej dla danej działalności, nie wyższej jednak niż 75% przychodu. Orzekając na podstawie tych przepisów organ podatkowy ingeruje w proces samoobliczenia przez podatnika zobowiązania podatkowego. Należy przy tym podkreślić, że cechą charakterystyczną tej regulacji prawnej jest to, że zawiera ona w sobie element tzw. "sankcji podatkowej". Choć obowiązujące przepisy prawa nie definiują tego pojęcia, to jednak jest ono powszechnie używane zarówno w praktyce, jak i teorii prawa podatkowego (zob. J. Małecki, Z problematyki sankcji w prawie podatkowym ze szczególnym uwzględnieniem podatku VAT, (w:) Księga pamiątkowa ku czci Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 162; H. Dzwonkowski, Konstytucyjność sankcji podatkowych, "Monitor Podatkowy" 1999, nr 3, s. 22). W dużym stopniu ogólności można stwierdzić, że sankcja podatkowa jest formą retorsji, którą państwo kieruje przeciwko nierzetelnym podatnikom i w ten sposób stara się zapobiegać ich ucieczce przed opodatkowaniem. Element represji wyróżnia sankcję podatkową od samego podatku, któremu w zgodnej opinii przypisuje się funkcję fiskalną, redystrybucyjną, stymulacyjną, kontrolną, ale nie represyjną (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Poznań 1996, s. 115 i nast.). W praktyce odróżnienie sankcji podatkowej od typowego podatku może jednak przysparzać pewne trudności. Niekiedy pewną wskazówką w tym względzie jest przyjęta przez ustawodawcę terminologia (np. w podatku od towarów i usług obok pojęcia "zobowiązanie podatkowe" występuje także pojęcie "dodatkowego zobowiązania podatkowego"). Jednak o wiele ważniejszą cechą identyfikującą sankcję podatkową jest to, że w wyniku jej zastosowania następuje zwyżka podatku w stosunku do podatku podstawowego, tj. wynikającego z normalnych zasad opodatkowania. Innymi słowy ważny jest efekt w postaci nałożenia na podatnika dolegliwości wykraczającej poza ramy świadczenia podstawowego. Efekt ten ustawodawca osiąga między innymi poprzez pozbawienie podatnika prawa do ulg podatkowych lub odliczenia podatku, albo też poprzez zwyżkę stawki podatkowej lub kwoty samego podatku. Inną ważną cechą sankcji podatkowej jest fakt, iż jest ona "nakładana" na podatnika przez uprawniony do tego organ. Co do zasady, podatnik sam sobie nie wymierza sankcji podatkowej. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powyższym cechom odpowiada zobowiązanie podatkowe, wymierzane podatnikom na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. Do nadzwyczajnej zwyżki podatku dochodzi tu poprzez zastąpienie stawki podstawowej dla określonego rodzaju działalności, stawką sankcyjną w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej. Wymiar tego podatku nie jest też dokonywany przez podatnika w drodze samoobliczenia, lecz poprzez władczą ingerencję organu podatkowego. Sam podatnik nie ma możliwości opodatkowania się na warunkach określonych w art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f. W związku z powyższym rodzi się uzasadniona wątpliwość, czy od wyliczonej na podstawie tego przepisu przez organ podatkowy sankcji podatkowej mogą być również naliczane odsetki za zwłokę, a także wątpliwość, czy zastosowanie sankcji w wysokości pięciokrotnej stawki ryczałtu nie jest sprzeczne z Konstytucją wobec wszczęcia względem skarżącego za ten sam czyn polegający na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji przychodów postępowania o wykroczenie albo przestępstwo skarbowe i tym samym możliwości odpowiadania za wykroczenie albo przestępstwo skarbowe. Odnośnie ostatniej kwestii stwierdzić należy, że samo wszczęcie postępowania o wykroczenie albo przestępstwo skarbowe nie oznacza, że skarżący będzie ponosił odpowiedzialność z tego tytułu. Nadto co do powołanego przepisu art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., to nie stwierdzono jego niekonstytucyjności. Skoro więc przy wydawaniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa (art. 17 u.z.p.d.p.o.f.), czyli realizował wynikającą z art. 120 O.p. zasadę legalizmu, czyniąc zarazem zadość zasadzie Konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP, to trudno jest skutecznie postawić temu organowi zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Ponadto należy zauważyć, iż o zgodności przepisów ustawy z Konstytucją orzeka Trybunał Konstytucyjny (art. 188 Konstytucji RP), który dotychczas nie stwierdził - w zakresie opisanym w skardze -naruszenia przez normę art. 17 § 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., Konstytucji RP. W następstwie powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Reasumując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zajmuje stanowisko, iż zastosowanie sankcji polegającej na pięciokrotności podstawowej stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (wskutek stwierdzenia nierzetelności ewidencji) nie pozostaje w sprzeczności z art. 2 Konstytucji n RP wobec wszczęcia za ten sam czyn postępowania karnoskarbowego. Dodatkowo stwierdzić należy, że stanowisko takie zajął w podobnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku wydanym w dniu 12 kwietnia 2011 roku sygn. akt P 90/08 orzekając, iż art. 54 ustawy z dnia 10 września 1999 roku Kodeks Karny Skarbowy w zakresie, w jakim przewiduje odpowiedzialność karną za przestępstwo skarbowe albo wykroczenie skarbowe podatnika będącego osobą fizyczną, któremu za ten sam czyn, polegający na uchyleniu się od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przez nieujawnienie właściwemu organowi przedmiotu lub podstawy opodatkowania lub niezłożenie deklaracji – z narażeniem przez to podatku na uszczuplenie – wymierzono uprzednio zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 75 % dochodu, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu powyższy wyrok bardziej niż powołany skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczący innego niż dochodowy podatku (podatku VAT) przystaje do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy i pozwala rozwiać wątpliwości co do zgodności przepisu art. 17 u.z.p.d.p.o.f. z art. 2 Konstytucji RP. Natomiast jeśli chodzi o odsetki za zwłokę od ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, to są one odrębną sankcją administracyjno-prawną, która wynika z nieterminowego opłacania podstawowego zobowiązania podatkowego. W myśl generalnej zasady odsetki za zwłokę naliczane są od zaległości podatkowych - art. 53 § 1 o.p. Zaległością podatkową jest zaś podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek lub rata podatku – art. 51 § 1 i 2 o.p. Chcąc zatem uznać, że dane świadczenie pieniężne stało się zaległością podatkową, należy uprzednio stwierdzić, że w świetle obowiązujących przepisów prawa podatnik był zobowiązany do jego uregulowania w określonym terminie, a termin ten już upłynął. W realiach niniejszej sprawy nie można stwierdzić, że podatnik ryczałtu ewidencjonowanego jest zobowiązany do samodzielnego obliczania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 2 u.z.p.d.p.o.f., a następnie wpłacania go za każdy miesiąc w terminie do dnia 20 następnego miesiąca, a za miesiąc grudzień w terminie złożenia zeznania. Wymiar tego zobowiązania, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który w wyniku władczego rozstrzygnięcia decyduje o jego kształcie. Dlatego też, w ocenie Sądu, od wyliczonego przez organ podatkowy na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d.p.o.f. zobowiązania podatkowego, mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, nie mogą być jednocześnie naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji wymiarowej. W trakcie 2008 roku J. K. powinien opodatkowywać uzyskiwany przez siebie przychód według 5,5 % stawki ryczałtu ewidencjonowanego - art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. "a" u.z.p.d.p.o.f. Jednak wobec stwierdzonej nierzetelności ewidencji przychodów podatnika zaistniały w tej sprawie przesłanki do wyliczenia mu przez organ podatkowy zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 17 u.z.p.d.p.o.f. O charakterze tego zobowiązania decyduje jego konstrukcja, w tym przewidziany przez ustawodawcę proces jego wymiaru. Jest to zobowiązane, którego wielkość może wynikać jedynie z decyzji organu podatkowego. Nie zmienia tego fakt, iż od 1 stycznia 2001 r. w art. 17 u.z.p.d.p.o.f. zwrot: "organ podatkowy ustali" ustawodawca zastąpił zwrotem: "organ podatkowy określi" (zmiana wynikająca z art. 4 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Zmiana ta nie daje jeszcze podstawy do stwierdzenia, że podatnik sam winien deklarować i wpłacać zobowiązanie podatkowe wyliczone na podstawie art. 17 ust. 1 i 2 u.z.p.d.p.o.f., a dopiero to mogłoby stanowić uzasadnienie do naliczania mu odsetek za zwłokę. O tym, iż używane przez ustawodawcę podatkowego pojęcia "określi" lub "ustali" nie przesądzają ostatecznie o charakterze danego zobowiązania podatkowego wypowiadał się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd Najwyższy (zob.: wyrok NSA z 13 stycznia 1995 r., sygn. akt III S.A. 863/94; wyrok SN z 20 czerwca 1996 r., sygn. akt III ARN 22/95; a także uchwałę NSA z 27 września 1999 r., sygn. akt FPS 6/99). Uwzględniając powyższe Sąd doszedł do wniosku, iż nałożenie na skarżącego obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę od wyliczonego mu w wydanych decyzjach ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu narusza przepisy art. 53 § 1 O.p. w zw. z art. 51 § 1 i 2 O.p. Mając na uwadze powyższe względy, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Skierniewicach z dnia 2 listopada 2010 roku – obie w części dotyczącej odsetek za zwłokę, natomiast w pozostałym zakresie, z powodów wcześniej przywołanych, uznając w tej części skargę za niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 2 sentencji. Wobec częściowego uwzględnienia skargi, na zasadzie art. 152 ustawy p.p.s.a., sąd orzekł, iż uchylone decyzje - w uchylonej części - nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 i art. 205 § 4 w związku z § 2 cytowanego przepisu oraz § 2 ust. 1 pkt. 1) lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.). Zasądzając na rzecz skarżącego zwrot części kosztów postępowania sąd wziął pod uwagę zakres uchylenia decyzji w stosunku do wartości przedmiotu sporu (art. 206 p.p.s.a.). P.Z-C. .