I SA/Łd 42/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Sieradzu z dnia 24 października 2023 r. nr SKO.4100.120.23 w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2022 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu (dalej także: SKO), po rozpatrzeniu odwołania K. K., (dalej także: Strona lub Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Łasku z dnia 26 lipca 2023 r., ustalającej Stronie wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 17 października 2022 r. Burmistrz Łasku ustalił Skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok w łącznej kwocie 16.119,00 zł. Na zobowiązanie to składały się: - podatek rolny od 1,3898 ha gruntów rolnych w wysokości 59,45 zł; - podatek od nieruchomości w wysokości 28,88 zł obliczony od 78,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł,, ul. [...]); - podatek od nieruchomości w wysokości 23,31 zł (obliczony od 63,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł., ul. [...] 4B); - podatek od nieruchomości w wysokości 2.399,32 zł (obliczony od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 738,91 m2 i gruntów pozostałych o powierzchni 4.887,00 m2 (położenie O., ul. [...] 15); - podatek od nieruchomości w wysokości 13.608,96 zł (obliczony od budynków innych o powierzchni użytkowej 12,00 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 554,62 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.419,00 m2 i budowli o wartości 7.094,00 zł (położenie Ł., ul. [...] 83A). W wyniku rozpoznania odwołania Strony od ww. decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Sieradzu decyzją z dnia 17 stycznia 2023 r., uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 26 lipca 2023 r. ustalił Skarżącemu wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok w łącznej kwocie 16.119,00 zł. Na zobowiązanie to składały się: - podatek rolny od 1,3898 ha gruntów rolnych w wysokości 59,45 zł; - podatek od nieruchomości w wysokości 2.399,32 zł (obliczony od budynków mieszkalnych o powierzchni użytkowej 738,91 m2 i gruntów pozostałych o powierzchni 4.887,00 m2 (położenie O., ul. [...] 15); - podatek od nieruchomości w wysokości 23,00 zł (obliczony od 63,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł., ul. [...] 4B); - podatek od nieruchomości w wysokości 13.608,96 zł (obliczony od budynków innych o powierzchni użytkowej 12,00 m2, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 554,62 m2, gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.419,00 m2 i budowli o wartości 7.094,00 zł (położenie Ł., ul. [...] 83A); - podatek od nieruchomości w wysokości 28,86 zł obliczony od 78,00 m2 powierzchni gruntów pozostałych (położenie Ł., ul. [...]). W uzasadnieniu organ wskazał, że wymiaru podatku rolnego ustalono na podstawie złożonej informacji o gruntach oraz danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Ł., zaś wymiaru podatku od nieruchomości ustalono na podstawie złożonych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Ł. oraz na podstawie przeprowadzonego postępowania podatkowego. Skarżący jest również właścicielem nieruchomości położonej w Ł. ul. [...] 83 A, na którą zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Ł. składają się: - dwa budynki mieszkalne, - budynek handlowo-usługowy, - oraz grunty pozostałe o pow. 1.419,00 m2. Jak wynika z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Podatnik pod nazwą firmy przedsiębiorstwa: A. K. K. od dnia 2 maja 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (przeważająca działalność gospodarcza sklasyfikowana kodem PKD 68.20.Z). W złożonej w dniu 3 czerwca 2022 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczącej nieruchomości położonej w Ł. ul. [...] 83 A Strona wskazała do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 214,12 m2, grunty pozostałe o pow. 1.204,88 m2, budynek mieszkalny o pow. 137,5 m2, budynek mieszkalny o pow. 315,73 m2, budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 101,39 m2, budynek inny o pow. 12,00 m2 oraz budowle o wartości 7.094,00 zł. Wyjaśniono, że organ podatkowy uznał, że podatnik prawidłowo wykazał do opodatkowania użytki rolne oraz nieruchomości położone w Ł. przy ul. [...] 4B, ul. [...] oraz nieruchomość położoną w O. ul. [...] 15. Organ nie zgodził się natomiast z przyporządkowaniem przedmiotów opodatkowania do stawek podatkowych nie związanych z działalnością gospodarczą dla budynków i gruntów położonych w Ł. przy ul. [...]83A i wykazanych przez stronę w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z 3 czerwca 2022 r. Organ wskazał, że przedłożonej na wezwanie Burmistrza Ł. ewidencji środków trwałych firmy A. K. K. wynika, że budynki położone w Ł. przy ul. [...] 83 A zostały ujęte przez stronę w ewidencji środków trwałych jako środek trwały pod nazwą "[...]". Ponadto w złożonym w dniu 22 maja 2023 r. piśmie Strona wyjaśniła, że budynki zlokalizowane w Ł. przy ul. [...] 83A to: budynek 1 (handlowo-usługowy)-A, budynek 2 (mieszkalny)-B, budynek 3 (mieszkalny)-C. Ponadto podatnik wyjaśnił, że amortyzacja przedmiotowych budynków mieszkalnych dokonana była jednym zapisem, tym samym budynki podlegały amortyzacji. A zatem w ocenie organu podatnik korzystał w ten sposób z możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dalej wyjaśniono, że analizując przedłożony przez podatnika materiał dowodowy oraz złożone oświadczenie organ nie zgodził się ze Stroną co do przedmiotów opodatkowania nieruchomości położonej w Ł. ul. [...] 83A wykazanych przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych z dnia 3 czerwca 2022 r. uznając tym samym, że budynek mieszkalny o pow. 137,5 m2 jest związany z działalnością gospodarczą, budynek mieszkalny o pow. 315,73 m2 jest również związany z działalnością gospodarczą a zatem podlegają opodatkowaniu stawką wyższą, jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Konsekwencją opodatkowania budynków stawką wyższą było opodatkowanie gruntów o pow. 1.419,00 m2 stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Zdaniem organu w momencie wprowadzenia przez podatnika przedmiotowych budynków do ewidencji środków trwałych stały się one elementem jego przedsiębiorstwa i wykorzystywane są przez stronę do prowadzenia działalności gospodarczej. Wynajmowanie lokali w przedmiotowych budynkach mieszkalnych odbywa się w ramach najmu związanego z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Różni się on od najmu prywatnego koniecznością wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że K. K. jest przedsiębiorcą, gdyż posiada wpis do CEIDG. Przedmiotem działalności podatnika jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, co wskazuje na związek tych nieruchomości z działalnością gospodarczą. Jeśli działania strony związane z najmem są zaplanowane i prowadzą do osiągania stałych przychodów w długim terminie to należy uznać ten najem jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości w ocenie organu podatkowego, że Strona wynajmując mieszkania i pobierając czynsz prowadzi zorganizowaną działalność zarobkową, wykonuje ją we własnym imieniu o czym świadczy wpis do CDIG (nazwa firmy przedsiębiorcy – A. K. K.) oraz prowadzi ją w sposób ciągły. Ponadto prowadzenie wynajmu nieruchomości, która jest własnością firmową skutkuje rozliczaniem przychodów z najmu jako źródła przychodów z działalności gospodarczej. Ustalone na podstawie materiału dowodowego sprawy potwierdzają stanowisko organu pierwszej instancji, iż sporne budynki winny podlegać opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Po pierwsze sporne budynki nie są wykorzystywane przez Skarżącego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto wynajmowane ich w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a bez ich wynajmu nie mógłby on zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Po drugie najem przedmiotowych budynków generuje dla przedsiębiorcy przychody. Ponadto ujęcie ich w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie z nich odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych budynków dobitnie wskazuje, iż budynki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są one bowiem elementem przedsiębiorstwa skarżącego i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 24 października 2023 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ł. z dnia 26 lipca 2023 r. Zdaniem Kolegium materiał dowodowy sprawy potwierdza stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym sporne budynki winny podlegać opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Po pierwsze sporne budynki nie są wykorzystywane przez skarżącego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto wynajmowane ich w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a bez ich wynajmu nie mógłby on zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Po drugie najem przedmiotowych budynków generuje dla przedsiębiorcy przychody. Ponadto ujęcie ich w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie z nich odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych budynków dobitnie wskazuje, iż budynki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są one bowiem elementem przedsiębiorstwa Skarżącego i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem. Kolegium wskazało również, że wysokość stawek podatku od nieruchomości na rok 2022 w odniesieniu opodatkowanych przedmiotów opodatkowania jest zgodna z przepisami uchwały Rady Miejskiej w Łasku z dnia 20 października 2021 r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, a nadto wysokość stawek nie przekroczyła wysokości stawek ogłoszonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2021 r. w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych na rok 2022, zaś w zakresie podatku rolnego jest zgodna z uchwałą Rady Miejskiej w Łasku z dnia 1 grudnia 2021 r. w sprawie obniżenia średniej ceny skupu żyta przyjętej jako podstawa obliczenia podatku rolnego na obszarze Gminy Łask w 2022 roku. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję SKO z dnia 24 października 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) Naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r. poz. 267 z późn. zm.; dalej: "K.p.a.") - poprzez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że budynki oznaczone jako budynek 2 (mieszkalny) -B i budynek 3 (mieszkalny) C położony w Ł. przy ul. [...] 83A podlegają opodatkowaniu według stawek wyższych, jak dla budynków związanych z działalnością gospodarczą podczas gdy z prawidłowej oceny materiału dowodnego, a w szczególności całej dokumentacji w tym informacji od Powiatowego Inspektoratu Budowlanego oraz wyjaśnień Skarżącego powinno wynikać, że budynki mieszkalne 2-B o pow. 137,5 m2 i 3-C o pow. 315,73 m2 nie są związane z działalnością gospodarczą, gdyż są faktycznie użytkowane na cele mieszkalne, stąd podlegają opodatkowaniu według niższej stawki, jak budynki mieszkalne niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej także: u.p.o.l.), wskutek uznania, że poprzez budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć również budynki (lokale) mieszkalne oddawane przez Skarżącego w najem na cele mieszkaniowe, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., przez uznanie, że wskazana w tym przepisie stawka podatku ma zastosowanie do budynków i lokali objętych skargą. W związku z powyższym Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji - jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa, bo utrzymujące mocy decyzję Burmistrza Łasku obarczoną wadą nieważności niżej opisaną na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej także: P.p.s.a.) w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 in fine K.p.a. Ewentualnie z ostrożności procesowej - na wypadek nieuznania przez Sąd, ż powyższe naruszenie prawa miało charakter rażący – Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lit. c P.p.s.a. Strona w uzasadnieniu skargi wskazała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 250/23 uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. la ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. nie pozwala na odnoszenie zdefiniowanego w art. la ust. 1 pkt 3 pojęcia: "związane z działalnością gospodarczą", do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Dla zastosowania w odniesieniu do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania, przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność faktyczna ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Zdaniem Skarżącego stan faktyczny opisany ww. wyroku jest analogiczny jak w niniejszej sprawie, bowiem zarówno jego wyjaśnienia, jak i informacja od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego potwierdzają fakt, że sporne budynki są budynkami mieszkalnymi. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.) obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2023 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Łasku z dnia 26 lipca 2023 r. w przedmiocie ustalenia Stronie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2022 rok. Przedmiotem sporu jest ocena, czy budynki zlokalizowane w Ł. przy ul. [...] 83A, tj. budynek 2 (mieszkalny)-B i budynek 3 (mieszkalny)-C winny być opodatkowany według stawek jak od budynków mieszkalnych, czy też według stawek jak od budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organów obu instancji budynki te winny podlegać opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie są wykorzystywane przez Stronę do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynajmowane ich w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a bez ich wynajmu nie mógłby on zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Ponadto najem przedmiotowych budynków generuje dla przedsiębiorcy przychody. Ujęcie ich w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie z nich odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych budynków dobitnie wskazuje, iż budynki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są one bowiem elementem przedsiębiorstwa Skarżącego i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem. Zdaniem zaś Skarżącego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności (np. komercyjnego najmu). Strona w uzasadnieniu skargi powoła się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lipca 2023 r. o sygn. akt III FSK 250/23. Stwierdziła stan faktyczny opisany ww. wyroku jest analogiczny jak w niniejszej sprawie, bowiem zarówno wyjaśnienia, jak i informacja od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego potwierdzają fakt, że sporne budynki są budynkami mieszkalnymi. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznaje rację organom administracji publicznej (podatkowym) i stwierdza, że skarga nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Sąd w pełni podziela i przyjmuje za swoją argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2024 r. o sygn. akt I SA/Gl 1551/23. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 ust. 1 tej ustawy podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. W niniejszej sprawie istotne jest to, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Natomiast w myśl art. 1a ust. 2a pkt 1 ww. ustawy Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Natomiast jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i lit. b u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2022 r.) Rada Gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,89 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej – 25,74 od 1 m2 powierzchni użytkowej. Ustawodawca zatem zastrzegł, że Rada Gminy uchwala stawki podatku od nieruchomości dla budynków mieszkalnych w zależności od tego czy zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej czy też nie. Jednocześnie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. przesądził, że zasadą jest to, że budynki mieszkalne nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należało zatem ocenić, czy wprowadzenie do przedsiębiorstwa osoby fizycznej (jej działalności gospodarczej) budynku mieszkalnego stanowi "zajęcie na prowadzenie działalności" takiego budynku, czy też nie. Wskazać zatem należy, że ustawa podatkowa zawiera definicje pojęć w niej użytych wskazując, że budynkiem na potrzeby tej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), zaś przez działalność gospodarczą (na gruncie u.p.o.l.) rozumie się działalność, o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646, 1479, 1629, 1633 i 2212). Zatem przez działalność gospodarczą rozumie się zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 2 ww. ustawy Prawo przedsiębiorców), a nie uważa się działalności gospodarczej działalność wykonywana przez osobę fizyczną, której przychód należny z tej działalności nie przekracza w żadnym miesiącu 75% kwoty minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w ustawie z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz. U. z 2020 r. poz. 2207), i która w okresie ostatnich 60 miesięcy nie wykonywała działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1) z zastrzeżeniem, że przepisu art. 5 ust. 1 nie stosuje się do działalności wykonywanej w ramach umowy spółki cywilnej (art. 5 ust. 5). W świetle powyższego, za działalność gospodarczą uważa się co do zasady każdą działalność wykonywaną w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy, wykonywaną w imieniu własnym, w tym w ramach spółki cywilnej. Ustawodawca zaniechał przy tym wprowadzenia definicji pojęcia "mieszkalny", jak również nie odwołał się do innych regulacji prawnych. Przyjmując zatem, że "mieszkalny" zgodnie z definicją ze słownika języka polskiego oznacza "przeznaczony lub nadający się do zamieszkania", należały uznać, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynek mieszkalny, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, nadający się do zamieszkania. Jeżeli "mieszkać" zgodnie z definicją słownika języka polskiego oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu", to w konsekwencji oznacza, że budynek, w którym istnieje możliwość zajęcia jakiegoś pomieszczenia i traktowania go jako miejsce główne swojego pobytu" jest budynkiem mieszkalnym, niezależnie od tego czy w budynku tym są wydzielone jako samodzielne mieszkania, czy też nie. W konsekwencji powyższego uznać należy, że każdy budynek lub jego część, w którym istnieją pomieszczenia, które można zająć i traktować jako główne miejsce pobytu są budynkami mieszkalnymi (zatem i domy studenta) należałoby uznać za budynki mieszkalne, a tym samym nie związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Jednakże określając stawki podatku od nieruchomości ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w dwojaki sposób: bądź stawką niższą, bądź też w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej – stawką wyższą. Zatem ustawodawca przewidział możliwość opodatkowania budynków mieszkalnych w zależności od sposobu jego zajęcia, tj. w przypadku zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przewidział możliwość zastosowania wyższej stawki podatku. Należy zatem rozważyć czym owo "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" jest. Jedna z nich zakłada, że przedsiębiorca wynajmujący budynek mieszkalny (lub odpowiednio jego część) na cele mieszkalne powinien opłacać podatek według najwyższych stawek, gdyż jest to budynek mieszkalny (odpowiednio jego część) zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1252/19, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 123/23, wyrok NSA z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 123/23). Według drugiego za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., nie będą mogły być uznane te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach jego gospodarczej działalności np. komercyjnego (tak w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2022 r. sygn. akt III FSK 258/23, wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1346/23). Należy zatem zauważyć, że pierwsza z ww. linii orzeczniczych oparta jest na konstrukcji "zajęcia na działalność gospodarczą" budynku mieszkalnego z punktu widzenia adresata daniny publicznej, tj. właściciela budynku mieszkalnego będącego przedsiębiorcą, który w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny prowadzi w nim działalność gospodarczą w postaci wynajmu lokali mieszkalnych. Druga zaś linia oparta jest w rzeczywistości na woli i to nie podatnika, a osoby najemcy. To bowiem on ma zaspokajać swoje potrzeby mieszkaniowe w sposób stały. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, tak ukształtowana powinność podatkowa, jak w drugiej z ww. linii orzeczniczych jest niedopuszczalna, bowiem najemca nie jest podatnikiem w świetle u.p.o.l., a nadto obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej (tak Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03). Zgodnie z art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne (ust. 1). Nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny (ust. 2). Według Trybunału Konstytucyjnego (utrwalone poglądy co do rozumienia zasady równości przytoczone zostały między innymi w wyroku z 25 lutego 2002 r. sygn. SK 29/01 oraz w wyroku z 12 marca 2002 r. sygn. P 9/01) z zasady równości wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Art. 32 ust. 2 Konstytucji RP zakreśla granice dopuszczalnego różnicowania podmiotów prawa. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przepis ten był wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "Tymczasem art. 217 Konstytucji wyraźnie stanowi, iż: "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Na gruncie tego przepisu w związku z art. 84 Konstytucji sformułowana została m.in. zasada władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie przepis ten wyraźnie formułuje zasadę wyłączności ustawowej w obciążeniach daninowych, do których zaliczają się podatki. Interpretując treść art. 217 Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51; wyrok z 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65 oraz wyrok z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Dla uzasadnienia swojego stanowiska w tej mierze, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do swojego najwcześniejszego orzecznictwa, w którym wypracowana została zasada, zgodnie z którą sprawy istotne z punktu widzenia założeń ustawy nie mogą być przekazywane do uregulowania w aktach wykonawczych (por. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51). Pogląd, zgodnie z którym nie samo tylko uregulowanie wprowadzające podatek lub inną daninę publiczną, ale również wszystkie istotne elementy stosunku daninowego, tj. jego zakres podmiotowy, przedmiotowy, stawki oraz pozostałe elementy wymienione w tym przepisie muszą być objęte regulacją ustawową wyrażany jest również w doktrynie. W prawie podatkowym obowiązuje więc zasada nullum tributum sine lege (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 61-70; R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 1998, s. 9-12). Zasada wyłączności ustawowej dla wyznaczania podmiotów, przedmiotu opodatkowania oraz ustalania stawek podatkowych wyrażone zostało expressis verbis w art. 217 Konstytucji i obowiązuje od dnia jej wejścia w życie. Niezależnie od tego wyraźnego sformułowania, jej obowiązywanie wywieść można z konstytucyjnej zasady państwa prawnego. Z tą ostatnią zasadą łączy się bowiem wymóg, ażeby prawa i obowiązki jednostki, a w szczególności prawa i obowiązki jednostki wobec państwa, do których zaliczają się również obowiązki podatkowe, były regulowane ustawą. Zasada ustanawiania podatków wyłącznie w drodze ustawowej tj. przez reprezentacje narodu, jest zarazem podstawową zasadą państwa demokratycznego. Została ona ugruntowana w efekcie długotrwałej walki politycznej, w wyniku której już w XIX w. powstały państwa o ustroju demokratyczno-liberalnym. Artykuł 217 Konstytucji statuując władztwo podatkowe państwa, jednocześnie zatem dodatkowo podkreśla gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych danin publicznych (por. wyrok TK z 9 lutego 1999 r., sygn. U. 4/98, OTK ZU Nr 1/1999, poz. 4). Chodzi o to, by decyzje polityczne, dotyczące nakładania podatków i innych danin publicznych, zastrzeżone były wyłącznie dla władzy ustawodawczej. Celem przyjętej w art. 217 Konstytucji zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego jest nie tylko stworzenie gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej (por. wyroki TK z: 1 września 1998 r., sygn. U. 1/98, OTK ZU Nr 5/1998, poz. 65, 16 czerwca 1998 r., sygn. U. 9/97, OTK ZU Nr 4/1998, poz. 51), lecz przede wszystkim wzmocnienie pozycji demokratycznych struktur przedstawicielskich i ich odpowiedzialności politycznej. Wykładnia art. 217 Konstytucji w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje więc, iż przepis ten wymaga zachowania rangi ustawy dla regulowania materii podatkowej, pozostawiając zasadniczo niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Zasada wyłączności ustawy dotyczy bowiem spraw wyraźnie wskazanych w art. 217 Konstytucji, co oznacza, że inne aniżeli tam wskazane kwestie mogą zostać uregulowane w rozporządzeniach wydawanych zgodnie z art. 92 Konstytucji. Przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji. W praktyce nie jest jednak możliwe, ażeby w ustawach podatkowych regulować wszystkie zagadnienia prawa podatkowego. Powoduje to konieczność korzystania w ustawach - w zakresie nie wyłączonym przez art. 217 Konstytucji - z upoważnień ustawowych. Istnieją jednak pewne elementy, których określenie musi zostać obligatoryjnie pozostawione ustawie. Do nich należy podmiot podatku". Jednocześnie w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że "W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasadniczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny". Natomiast w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. SK 22/03, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że obowiązek podatkowy w polskim systemie prawnym nie jest zależny, w świetle art. 217 Konstytucji, od woli osoby, lecz od zakresu podmiotowego i przedmiotowego ustawy podatkowej. Przypomnienia także wymaga, że w powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 48/15, Trybunał Konstytucyjny "uznał za zasadne przypomnienie fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasady in dubio pro tributario, będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze. Wydaje się oczywiste, że jej poprawne zastosowanie w odniesieniu do rozpatrywanego przez Trybunał zagadnienia prawnego wykluczyłoby możliwość wypracowania w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiska budzącego tak daleko idące zastrzeżenia konstytucyjne. Rozważana zasada - również po jej wyrażeniu expressis verbis w art. 2a O.p.: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika" - nie spełnia w praktyce swojej roli. Trybunał Konstytucyjny stanowczo podkreślił, że za całkowicie bezpodstawną konstytucyjnie trzeba uznać przede wszystkim subiektywną interpretację zasady in dubio pro tributario, zgodnie z którą o jej aplikacji decyduje fakt wystąpienia wątpliwości po stronie określonego podmiotu (podatnika czy - co znacznie częstsze - organu podatkowego). Trudno bowiem założyć, by zastosowanie wspomnianej zasady, mającej niekwestionowaną podstawę konstytucyjną, zależało od tego, czy osoba dokonująca wykładni regulacji daninowej potrafi właściwie dostrzec i - wtórnie - prawidłowo usunąć wszelkie niejasności tekstu prawnego. Z tego względu konieczne i w pełni uzasadnione wydaje się opowiedzenie za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, według którego jej aplikacja pozostaje zrelatywizowana do tych wątpliwości, jakie w odniesieniu do danej regulacji daninowej powstają na gruncie przyjętych w kulturze prawnej reguł interpretacji. Jak przy tym powszechnie przyjmuje się w polskiej doktrynie prawniczej, wśród dyrektyw wykładni wyróżnić można dyrektywy: 1) językowe, nakazujące rozumienie przepisów prawnych zgodnie z regułami semantycznymi i syntaktycznymi języka etnicznego, z zastrzeżeniem specyficznego znaczenia określonych wyrażeń nadanego im w języku prawnym lub prawniczym, 2) systemowe, służące zachowaniu spójności systemu prawnego, które - w razie wieloznaczności językowej - przewidują odrzucenie wariantu interpretacyjnego nieuzgadnialnego z zasadami prawnymi (aspekt poziomy) lub unormowaniami o wyższej mocy prawnej (aspekt pionowy), oraz 3) funkcjonalne, w tym celowościowe (teleologiczne), odwołujące się do wartości i celów prawodawcy. Aplikacja wymienionych trzech zestawów dyrektyw wykładni skutkuje - niejako z założenia - eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. W konsekwencji, przyjmowane niekiedy zapatrywanie, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych prowadzi do oczywistego absurdu, wykluczając spełnianie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Dostrzegając omówione powyżej nieprawidłowości dotyczące rozumienia zasady in dubio pro tributario, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że jako reguła interpretacji jest ona dyrektywą wykładni funkcjonalnej, która wyklucza w procesie interpretacji regulacji daninowych inne racje odwołujące się do wartości lub celów przypisywanych prawodawcy. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni omawianego rodzaju regulacji oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. W konsekwencji, co Trybunał zaznaczył już stanowczo w wyrokach o sygn. P 33/09 oraz SK 18/09, w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator: 1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej, 2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej. Argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może - w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji - służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo daninowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego". Z powyższego wynika zatem, że w świetle prawa daninowego obowiązują następujące zasady: - powszechność opodatkowania, bez względu na wolę podatnika - określoność daniny publicznej w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu obowiązanego ją uiszczać; - prymat wykładni językowej, przed wykładnią funkcjonalną, w tym celowościową, które to wykładnie nie mogą zmieniać charakteru daniny. Zwrócić należy także uwagę, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nadal wskazuje się, że "Związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym prawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. (...) Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Podatek od nieruchomości nie nawiązuje w swojej konstrukcji do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Decydujące znaczenie ma to, że podstawę opodatkowania gruntów stanowi ich powierzchnia a nie jest to ważne z punktu widzenia omawianej regulacji, jak intensywne jest wykorzystywanie tych nieruchomości i jakie przynosi to efekty gospodarcze. Dla celów tego podatku nie ma zatem znaczenia, czy nieruchomość jest wykorzystywana do celów prowadzenia działalności gospodarczej, a jeżeli tak, to jak intensywnie" (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2023 r., sygn. akt III FSK 259/23, z dnia 12 lipca 2023 r. III FSK 250/23). Przy czym w tym ostatnim z judykatów uznano już w przypadku budynków mieszkalnych, że "Za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Istotne jest to, by w budynku (lokalu) mieszkalnym realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Przeciwny pogląd nie tylko kłóci się z istotą regulacji dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków i lokali mieszkalnych, lecz jest również trudny do zaakceptowania ze względów społecznych". Zatem Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do konstrukcji, zgodnie z którą to od osoby trzeciej zależy wysokość podatku od nieruchomości, co w świetle Konstytucji oraz wskazanych ww. wyroków Trybunału Konstytucyjnego jest niedopuszczalne. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego "zająć – zajmować" oznacza zarówno "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię", "zacząć użytkować jakieś pomieszczenie", jak i "skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia" czy co istotne "wziąć coś w posiadanie" (https://sjp.pwn.pl/szukaj/zaj%C4%85%C4%87.html). Jak wynika z odpowiedzi na interpelację poselską nr 37882: "Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowane są najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Użyte w tym przepisie pojęcie działalności gospodarczej należy definiować jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zastosowanie stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostało uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie w nim działalności gospodarczej. Znajdujący się w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą budynek mieszkalny może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sama istota funkcji mieszkalnej budynku lub jego części nie wyłącza możliwości uznania, że budynek mieszkalny lub jego część zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Funkcja mieszkalna budynku jest wręcz niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości. W przypadku opisanym w interpelacji (na str. 3) wskazano, iż najem nieruchomości mieszkalnych jest niewątpliwie przedmiotem działalności firmy, na co wskazują np. większościowy udział przychodów z najmu nieruchomości mieszkalnych w strukturze jej przychodów, w związku z czym lokale mieszkalne stanowią kluczowy składnik tego przedsiębiorstwa. Powyższa interpretacja przepisów jest zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z 23 stycznia 2020 r. (sygn. akt II FSK 2064/19) wskazał, iż "Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku).". W powyżej powołanym wyroku NSA zwrócił również uwagę, iż "Stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest natomiast, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy.". Zatem w świetle powyższego za budynki mieszkalne "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać budynki mieszkalne należące do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości. Dalej, wskazywany w drugiej z linii orzeczniczych cel społeczny nie wynika nawet z uzasadnienia wprowadzonej zmiany poprzez wprowadzenia art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Otóż z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1045) (druk sejmowy 2656, Sejm VII kadencji) wynika, że "Celem projektowanej regulacji jest więc poprawa funkcjonowania i organizacji wykonywania zadań publicznych przez jednostki samorządu terytorialnego (własnych i zleconych). Wskazane powyżej cele projektu realizują przepisy zawarte w sześciu grupach tematycznych: 1. Zwiększenie samodzielności i elastyczności działania jednostek samorządu terytorialnego. 2. Ułatwienie współpracy jednostek samorządu terytorialnego. 3. Zwiększenie zachęt do dobrowolnego łączenia jednostek samorządu terytorialnego. 4. Zmiany w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn, ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz ustawy o podatku leśnym. 5. Zmiany przepisów ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (Dz. U. z 2013 r. poz. 627, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1232, z późn. zm.) w zakresie ochrony zadrzewień i terenów zieleni. 6. Zmiany o charakterze deregulacyjnym i doprecyzowującym w przepisach materialnego prawa administracyjnego normującego zadania samorządu terytorialnego". W odniesieniu do u.p.o.l. wskazano, że "Art. 10 projektu zawiera propozycje dokonania w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – "upol" (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) następujących zmian: – dodanie do art. 1a ust. 1 pkt 2a zawierającego definicję garażu, w związku z proponowaną zmianą dotyczącą wyjątku od stosowania zasady odpowiedzialności solidarnej w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych garaży, stanowiących odrębny przedmiot własności (...)". W ocenie Sądu, ów "cel społeczny" dopuszczalny jest jedynie w odniesieniu do uchwał Rady Gminy, która ma kompetencję, by uchwalić stawkę dla budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w takiej samej stawce, jak dla tych budynków, jednakże nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bowiem w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. wskazane zostały stawki maksymalne, nie zaś minimalne. Mając zatem na względzie, że adresatem u.p.o.l. jest podatnik, w tym wypadku przedsiębiorca, zajmujący budynek mieszkalny w sposób pośredni, bowiem w celu prowadzenia w sposób ciągły, zorganizowany i zarobkowy działalności polegającej na najmie nieruchomości, będący jego właścicielem, na którym ciąży obowiązek złożenia rocznej informacji (jako osobie fizycznej) bądź w przypadku osób prawnych samoobliczenia w związku z koniecznością złożenia deklaracji na ten podatek, na cały rok, a jak wynika z powyższego "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" obejmuje fakt zajęcia przez przedsiębiorcę w ramach działalności gospodarczej polegającej na najmie, bowiem jest ona istotą takiej działalności, zastosowanie znajdują stawki wynikające z uchwały właściwej rady gminy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b nie zaś lit. a u.p.o.l. Uznanie wykładni zaprezentowanej w drugiej z linii orzeczniczych czyniłoby ww. obowiązki niemożliwymi do spełnienia, a tym samym uniemożliwiłyby pobór podatku. Trudno bowiem wywiązać się z ww. obowiązku złożenia ww. dokumentów, skoro w istocie fakt zamieszkiwania na stałe nie zależy od podatnika, a od woli i faktycznego zajmowania na cele mieszkalne pomieszczenia przez najemcę i to niezależnie od zawartej umowy najmu. Konsekwencją braku możliwości złożenia zgodnie z obowiązującym prawem i stanem faktycznym informacji/deklaracji jest brak możliwości prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jest daniną roczną ustalaną z góry na dany rok. W niniejszej sprawie nie jest zaś kwestionowane, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A. K. K." i jako przedsiębiorca jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Nie jest również sporne, że przedmiotem jego działalności gospodarczej jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi (kod PKD - 68.20.Z). Ze znajdujących się w aktach sprawy ewidencji środków trwałych firmy A K. K. wynika, że budynki położone w Ł. przy ul. [...] 83A zostały ujęte przez Stronę w ewidencji środków trwałych jako środek trwały pod nazwą "[...]". W złożonym na wezwaniu organu piśmie datowanym na dzień 22 maja 2023 r. Skarżący wyjaśnił m.in., że budynki zlokalizowane w Ł. przy ul. [...] 83A to: budynek 1 (handlowo-usługowy)-A, budynek 2 (mieszkalny)-B, budynek 3 (mieszkalny)-C. Ponadto wyjaśnił znaczenie zapisu w ewidencji środków trwałych "nie księgować". Amortyzacja lokali w budynkach przy ul. [...] 83A w Ł. w poprzednich latach dokonywana była jednym zapisem. Od stycznia 2023 r. przepisy podatkowe dotyczące amortyzacji uległy zmianie. Oznacza to, że lokale, które wg PKOB są lokalami mieszkaniowymi nie podlegają amortyzacji a jedynie lokale użytkowe. Z uwagi na to, że amortyzacji tych lokali była dokonywana jednym zapisem, dlatego dla potrzeb księgowych powstał zapis techniczny "nie księgować", który dotyczy tylko 2023 r. Powyższe oznacza, że w 2022 r. sporne budynki podlegały amortyzacji. Dodatkowo, jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy ksiąg przychodów i rozchodów w roku 2022, Skarżący zaliczał do kosztów uzyskania przychodu wydatki takie jak: media z mieszkań wynajmowanych, wyposażenie mieszkań do najmu, materiały do remontu mieszkań wynajmowanych. Powyższe ustalenie potwierdzają prawidłowość stanowiska organów obu instancji, zgodnie z którymi sporne budynki położone w Ł. przy ul. [...] 83A, tj. budynek 2 (mieszkalny)-B oraz budynek 3 (mieszkalny)-C winny podlegać opodatkowaniu stawkami przewidzianymi dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Należy zauważyć, ze budynki nie są wykorzystywane przez Skarżącego do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Wynajmowane ich w ramach umów najmu stanowi istotę przedmiotu prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, a bez ich wynajmu nie mógłby on zrealizować gospodarczych celów swojej działalności. Ponadto najem przedmiotowych budynków generuje dla przedsiębiorcy przychody. Ujęcie ich w prowadzonej ewidencji środków trwałych, dokonywanie z nich odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych budynków dobitnie wskazuje, iż budynki te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Są one bowiem elementem przedsiębiorstwa Skarżącego i są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez ich wynajem. Winne być opodatkowany odpowiednio stawką dla budynków mieszkalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. Sąd zauważa, że do podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe, mają zastosowanie przepisy O.p., co wynika z art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Zatem w rozpoznawanej sprawie przepisy K.p.a. nie miały zastosowania, a co za tym idzie nie mogło dojść do ich naruszenia. Sąd nie dopatrzył się również, jak już wyjaśniono wyżej, naruszenia zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W związku z powyższym Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. AKE.