I SA/Łd 420/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Asesor WSA C. Koziński, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2005 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.800 (dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. U Z S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia [...] skierowanym do M. i K. O. Urząd Skarbowy w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. W dniu 12 sierpnia 2004r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał decyzję dla K. O. w sprawie ustalenia za wskazany okres rozliczeniowy zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, w wysokości 18.072zł. W tym samym dniu analogiczna decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w wysokości 102.555,80zł została skierowana do M. O. Należy nadmienić, że wcześniejsza decyzja Urzędu Skarbowego w P. wydana w dniu 11 października 2000r. dla obojga skarżących, w tym samym przedmiocie została uchylona przez Izbę Skarbową zaś sprawa została skierowana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ podatkowy ustalił w toku postępowania podatkowego, iż Państwo O. za rok 1998 złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-33, w którym zadeklarowali tylko przychód M. O. z prowadzonej działalności gospodarczej (szwalnia), w wysokości 659.969,87zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 481.848,08zł i dochód w kwocie 178.121,79zł. Dochód netto wynikający z powyższego zeznania wyniósł 118.795,40zł. Porównując ów dochód z wydatkami małżonków O. organ podatkowy uznał, że te ostatnie przewyższają znacznie zadeklarowany dochód. Urząd Skarbowy dokonał analizy zadeklarowanych za 1997r. dochodów i porównując je z wydatkami uznał, że również w roku 1997 wystąpiła nadwyżka wydatków nad ujawnionymi dochodami. Z uzasadnienia decyzji wynika, że analogiczna sytuacja wystąpiła w roku 1995. Obliczając wysokość wydatków poniesionych przez K. O. w 1998r. organ podatkowy uwzględnił następujące wartości: 1. połowę wydatków na budowę ogrodzenia – 7.245zł, 2. połowę wydatków na budowę parkingów i dojazdów - 1.659,50zł, 3. połowę kosztów utrzymania rodziny - 15.191,52zł, przyjmując w konsekwencji łączną wartość wydatków w wysokości 24.096,02zł. Przyjmując wysokość poszczególnych rodzajów wydatków organ uwzględnił następujące dokumenty i wyjaśnienia strony. Niezależnie od wydatków związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez M. O. tj. dotyczących zakupu środków trwałych i zakupów inwestycyjnych organ podatkowy ustalił, że oboje małżonkowie wydatkowali określone kwoty na budowę ogrodzenia posesji mieszkalnej oraz parkingu i dojazdu do tej posesji. W zakresie wydatków budowlanych Urząd Skarbowy wobec nieudokumentowania tych wydatków przyjął, że miały one wskazaną powyżej wartość w oparciu o opinię biegłego – rzeczoznawcy majątkowego E. W., który w dniu 20 grudnia 1999r. dokonał oględzin nieruchomości a następnie sporządził operat szacunkowy. Powołany biegły wycenił wartość ogrodzenia na kwotę 14.490zł przy założeniu, iż wykonawstwo ogrodzenia nastąpiło w systemie gospodarczym, zaś wartość parkingów i dojazdów na kwotę 15.498zł przyjmując analogiczne założenie. Wobec złożonego przez małżonków O. oświadczenia, iż część wydatków związanych z budową ogrodzenia, parkingów i dojazdów była sfinansowana przez rodziców K. O. i M. O. organ podatkowy uwzględniając wniosek dowodowy podatników przesłuchał rodziców K. O. – H. i Z. O. oraz ojca M. O. – E. C. Konfrontacja treści powyższego oświadczenia Państwa O. i protokołu przesłuchania E. C. przeprowadzonego w dniu 8 grudnia 2003r., który zeznał, iż nie brał udziału w finansowaniu budowy doprowadziły organ podatkowy do wniosku, iż oświadczenie skarżących jest w tej części niewiarygodne. W wyniku analizy zeznań rodziców K. O. i oświadczenia skarżących organ dostrzegając rozbieżności dotyczące ilości zakupionej kostki brukowej uznał za udowodniony i uwzględnił fakt sfinansowania przez rodziców K. O. zakupu kostki brukowej w ilości 559m2 i wartości 14.788,28zł (z oświadczenia wynikało, że sfinansowano zakup 700m2). Wydatek stanowiący różnicę pomiędzy tymi wartościami – 141 m2 organ uznał za wydatek poniesiony przez małżonków O. (3.319zł). Organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia, iż prace budowlane wykonali skarżący wraz z rodzicami. Urząd Skarbowy dokonał również analizy i oceny dowodów w zakresie poniesionych przez M. i K. O. wydatków na utrzymanie rodziny. W tym zakresie organ I instancji uznał, że wskazana przez nich kwota 7.431zł wyliczona w oparciu o najniższe wynagrodzenie ogłaszane przez Ministra Pracy, Płacy i Polityki Socjalnej, jest zaniżona. Organ nie dał wiary zeznaniom E. C., który potwierdził wysokość wydatków na utrzymanie rodziny zeznając, iż skarżący korzystali z pomocy bliższej i dalszej rodziny, w szczególności nie dał wiary oświadczeniu świadka, który zeznał, że udzielał pomocy dzieciom dostarczając im produkty żywnościowe z własnego gospodarstwa oraz że dał M. i K. O. kwotę 200.000zł na przechowanie z prawem do korzystania z tych pieniędzy. W ocenie organu zeznania świadka nie są wiarygodne gdyż E. C. posiadał gospodarstwo rolne do 1994r. nie mógł zatem udzielać w 1998r. pomocy dostarczając żywność. Zdaniem Urzędu, pozbawione wiarygodności jest również oświadczenie świadka o przekazaniu skarżącym 200.000zł. E. C. do roku 1994r. utrzymywał się z gospodarstwa rolnego, z którego dochód w ostatnim roku wyniósł 7.390zł zaś od 1996r. wraz z żoną utrzymują się z rent w wysokości przekraczającej nieznacznie 400zł. Mając na uwadze wysokość powyższych dochodów oraz fakt, iż z gospodarstwa rolnego przez wiele lat utrzymywały się cztery osoby, zaś świadek nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących na posiadanie oszczędności organ podatkowy uznał, że nie jest możliwe by mógł zgromadzić i darować tak wysoką kwotę. Zdaniem Urzędu Skarbowego małżonkowie O. nie mogli również uzyskiwać pomocy finansowej i żywnościowej ze strony rodziców M. O. Nie pozwalały na to w ocenie organu dochody tych osób i brak gospodarstwa rolnego. Opierając się na piśmie Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] organ I instancji przyjął, że koszty utrzymania czteroosobowej rodziny wynoszą 30.383,04zł. Po połowie tej kwoty organ przypisał do wydatków M. O. i K. O. K. O. nie podzielając ustaleń Urzędu Skarbowego działając przez ustanowionego pełnomocnika wniósł w dniu 1 września 2004r. odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wskazując na szereg nieprawidłowości dotyczących przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy postępowania dowodowego. Odwołanie analogicznej treści złożyła również M. O. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wydatków poniesionych 1998r. na utrzymanie rodziny i w tym zakresie przyjął wydatki poniesione na utrzymanie rodziny w łącznej wysokości 9.000zł, a w części przypadającej na K. O. w wysokości 4.500zł, a tym samym orzekł o zobowiązaniu z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 10.051,50zł. Organ odwoławczy po przeanalizowaniu zarzutów uznał, że na uwzględnienie zasługuje zarzut dotyczący obliczonej przez organ I instancji wysokości wydatków na utrzymanie rodziny, zaś w pozostałym zakresie zarzuty są niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj. art. 68, art. 120, art.121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191, art. 197, art. 198, art. 233; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przez określenie nieistniejącego źródła dochodów strony. Mając na uwadze podniesione zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zdaniem autorki skargi naruszenie art. 68 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej polega na tym, iż zobowiązanie podatkowe w rozpatrywanej sprawie ma charakter jednorodny i nie można określić jego części. Wadliwość rozstrzygnięcia organu odwoławczego polega na tym, iż obowiązujące przepisy nie przewidują możliwości uchylenia w części jednego konkretnego zobowiązania podatkowego. Nadto orzeczenie nowej wysokości zobowiązania nie jest możliwe ze względu na upływ terminów określonych w art. 68 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przepisów art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jest, zdaniem autorki skargi uzasadnione bowiem z przywołanych przepisów wynika, że pozyskanie dowodów w postępowaniu podatkowym musi nastąpić w sposób zgodny z obowiązującą procedurą. W tym kontekście organy podatkowe obu instancji niezgodnie z prawem przyznały walory dowodu operatowi szacunkowej wyceny nieruchomości należącej do małżonków O., który został sporządzony poza postępowaniem podatkowym. W toku postępowania nie doszło do wydania postanowienia o powołaniu do sprawy ww. osób jako biegłych jak również postanowienia o przeprowadzeniu dowodu z oględzin posesji skarżących. W ocenie autorki skargi organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały prawdziwość zeznań świadka E. C., który zeznał, iż w 1996r, przekazał M. i K. O. depozyt w wysokości 200.000zł. Zanegowanie prawdziwości tego oświadczenia jedynie w oparciu o dane uzyskane z Urzędu Gminy w C. o hipotetycznej dochodowości gospodarstwa rolnego jest nieuprawnione bowiem świadek prowadził dochodowe gospodarstwo rolne specjalizując się w hodowli trzody chlewnej i bydła. W ocenie autorki skargi organy podatkowe wykorzystały "wszelkie wątpliwości formalne dla uzasadnienia tez będących niekorzystnymi dla strony". Potwierdzeniem powyższego twierdzenia jest przypisywanie wydatków związanych z brukowaniem posesji małżonkom O. Skoro rodzice K. O. przedstawili dowód na zakup 559m2 kostki brukowej i nie istnieje żaden dowód zakupu pozostałych 141m2 to nie można w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zanegować oświadczenia rodziców H. i Z. O. o poniesieniu przez nich również tego wydatku, obciążając nim jednocześnie M. i K. O. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są zasadne. Trafny okazał się zarzut dotyczący naruszenia przepisów proceduralnych poprzez dopuszczenie dowodu z opinii biegłego do spraw szacowania wartości nieruchomości poza postępowaniem podatkowym w niniejszej sprawie. W tej materii przypomnieć należy, że zgodnie z art. 197 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stosuje wymieniony środek dowodowy w dwóch przypadkach. Po pierwsze wówczas, gdy wymagają tego przepisy prawa np. art. 14 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. nr 54 z 2000r. poz. 654 ze zmianami). Po wtóre zaś, gdy w ocenie organu w danej sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W niniejszych rozważaniach można pominąć sytuację wymienioną jako pierwszą gdyż nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Niezbędne zaś jest rozważenie sytuacji wymienionej powyżej jako drugiej. Jedną z przesłanek powołania biegłego jest wymaganie zasięgnięcia przez organ wiadomości specjalnych. Drugi warunek wymieniony w art. 197 § 1 O.p. dotyczy tego, iż owo wymaganie wiadomości specjalnych musi wystąpić w sprawie. W rozumieniu przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej o sprawie (podatkowej) można mówić wyłącznie w odniesieniu do sytuacji procesowej, w której organ wszczął postępowanie. Tylko bowiem w ramach postępowania podatkowego może nastąpić określenie obowiązków podatnika. Wszczęcie postępowania normuje art. 165 O.p. Zgodnie z art. 165 § 2 tej ustawy wszczęcie postępowania z urzędu (a więc takiego, jakie dotyczy rozpoznawanej sprawy) następuje wyłącznie w formie postanowienia. Naruszenie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania ma szczególny charakter gdyż dotyczy sfery ochrony interesu prawnego podatnika. Nie jest zatem do zaakceptowania rozumowanie przedstawione przez organ odwoławczy w piśmie procesowym z 16 września 2005r., w myśl którego wszczęcie postępowania w rozpoznawanej sprawie dokonało się przez wydanie przez organ I instancji decyzji z dnia 21 października 1999r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżących należności podatkowych. Pomijając szczególnie niefortunną redakcję sentencji wymienionej decyzji podnieść należy, że nie ma żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby przyjąć, że decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności podatkowych zastępowała postanowienie o wszczęciu postępowania (w szczególności, gdy jest to postępowanie w przedmiocie sankcyjnego podatku dochodowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu). Pamiętać bowiem należy, że prawidłowość wydania postanowienia o wszczęciu postępowania warunkuje skuteczność i legalność samego postępowania i dokonanych w jego ramach czynności. Nie są w tej mierze miarodajne orzeczenia powołane przez organ w cytowanym piśmie procesowym, już choćby z tego powodu, że dotyczą odmiennego stanu faktycznego i prawnego. Gdyby zaś powyższe argumenty okazały się niewystarczające, dla trafności poglądu o uchybieniach w przedmiocie wszczęcia postępowania konieczne stałaby się odpowiedź na pytanie, w jakim celu organ I instancji wszczął postępowanie w rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2000r. (k. 87 akt administracyjnych) skoro skuteczne miałoby okazać się wszczęcie postępowania, o którym mowa wyżej. W ocenie sądu racjonalnej i zgodnej z przepisami prawa odpowiedzi na to pytanie nie da się udzielić, wobec czego uznać należy, że argumentacja organów w tej materii jest nietrafna. Powyższe wywody bynajmniej nie oznaczają, że wydana w niniejszej sprawie opinia biegłego do spraw szacunku nieruchomości jest zdyskwalifikowana i nie może służyć jako dowód. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, zgodnie z art. 180 § 1 O. p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a co nie jest sprzeczne z prawem. Przedmiotowa opinia została wyjednana w sposób zgodny z prawem i pochodzi od uprawnionego podmiotu. Strona skarżąca nie przedstawiła w tej mierze żadnych dowodów przeciwnych powyższej tezie. Organy podatkowe naruszyły natomiast jak wyżej wskazano reguły procesowe rządzące wszczęciem postępowania podatkowego. Uchybienie to, aczkolwiek istotne nie przesądza o przydatności dowodowej opinii biegłego. W myśl powołanego wyżej art. 180 § 1 O.p. opinia ta jest dopuszczalna, a jej zastosowanie w sprawie jest uwarunkowane oceną tego dowodu przeprowadzoną w zgodzie z wymogami zasady swobodnej oceny dowodu przewidzianymi w art. 191 O.p. Innymi słowy nie może być tak, że organ podatkowy bezkrytycznie przyjmuje dane przedstawione w opinii przez biegłego i bez żadnej oceny traktuje je jako własne istotne ustalenia. Aby tak się stało w zgodzie z powołanym wyżej przepisem opinia musi zostać poddana stosownej weryfikacji w kontekście wskazań logiki i doświadczenia życiowego. W tym zakresie organ podatkowy nie może czuć się zwolniony z tego obowiązku przez to, że strona skarżąca nie formułuje w trakcie postępowania merytorycznych zarzutów pod adresem opinii biegłego skupiając się na kwestiach formalnych. Musi dać wyraz swej ocenie, dzięki której dany dowód może zostać uznany za godny uwzględnienia. Dopóki zaś takiej oceny nie przedstawi sądowa kontrola legalności decyzji opartej w dużej mierze na przedmiotowej opinii musi być negatywna. Powyższa teza dotyczy również w istotnej części dowodu z zeznań świadka E. C. Chodzi mianowicie o istotną dla sprawy okoliczność przekazania przez wymienionego świadka skarżącym na przechowanie z prawem do skorzystania kwoty 200.000 zł. Organy odmówiły wiarygodności temu dowodowi kwestionując możliwość zgromadzenia tak znacznej kwoty przez świadka E. C. Powołały się przy tym na pismo Urzędu Gminy w C. z 9 lutego 2004r określające roczny dochód z gospodarstwa świadka E. C. w latach 1990 – 1994. Uczyniły to jednak powierzchownie i to w sposób nie do zaakceptowania. W istocie bowiem z przedmiotowego pisma nie wynika, czy wskazany w nim dochód jest dochodem realnym, czy szacowanym, minimalnym, czy maksymalnym, w jaki sposób został obliczony oraz czy uwzględniono w nim wszystkie dane, które w tej materii przedstawił właściciel gospodarstwa. Przedstawił on bowiem szereg danych dotyczących charakteru prowadzonego gospodarstwa, które mogą mieć istotny wpływ na wysokość osiąganego dochodu, a w konsekwencji możliwości zarobkowania świadka (k. 227 akt administracyjnych). Nie tracąc z pola widzenia faktu, że o przedmiotowym depozycie w kwocie 200.000 zł złożonym u skarżących świadek zeznał dopiero podczas drugiego przesłuchania, nie jest zasadne odmówienie mu wiarygodności tylko na podstawie tego, że nie przedstawił dowodów posiadania pieniędzy w takiej kwocie, jak wywiódł to organ I instancji i co potwierdził organ odwoławczy. Zważyć bowiem należy, że świadek nie miał obowiązku lokowania tych pieniędzy w banku. Mógł dysponować nimi w dowolny, przez siebie wybrany sposób w tym także taki, który zapobiegłby skutkom ogromnej inflacji z przełomu lat 1990/91. Jeśli tę okoliczność powiązać z brakiem pogłębienia oceny informacji z Urzędu Gminy w C. co do dochodowości prowadzonego przez świadka E. C. gospodarstwa rolnego nasuwa się nieodparty wniosek, że powyższa istotna okoliczność nie została należycie oceniona. To uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie zresztą sąd administracyjny ocenia brak należytej oceny omawianej powyżej opinii biegłego do spraw szacunku nieruchomości. Uchybienia te stanowią przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty zawarte w skardze. W szczególności organy podatkowe dokonały należytej oceny zeznań świadków H. i Z. O., w tym także ujawniły sprzeczności występujące między składanymi przez nich zeznaniami a innymi zgromadzonymi dowodami. Miały zatem prawo odmówić wiarygodności ich zeznaniom. Oceny tej nie mogą zmienić określone uchybienia, których nie ustrzegły się organy jak np. przesłuchanie obojga świadków w jednym protokole i zapisanie ich "jednomyślnie" jako zeznania ich obojga. Ani Ordynacja podatkowa ani żadna inna ustawa procesowa w polskim systemie prawa nie dopuszcza sytuacji, w której dwóch świadków wypowiada się "jednym głosem". Jednak powyższe uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na rozstrzygnięcie, wobec czego Sąd nie znalazł podstaw, aby z tego powodu uchylić zaskarżoną decyzję. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 68 § 1 O.p. i art. 233 § 1 pkt 2 litera a O.p. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze art. 233 § 1 pkt 2 litera a O.p. dopuszcza możliwość zmiany decyzji wymiarowej w części, w szczególności wówczas, gdy jest to zmiana na korzyść podatnika. Faktem jest, że redakcja formuły dotyczącej zmiany zobowiązania zawarta w sentencji decyzji organu II instancji jest niefortunna. Mimo to pozostaje ona czytelna i jasna dla odbiorcy. Nie nasuwa więc żadnych wątpliwości interpretacyjnych i jest zrozumiała. Nie ma zatem podstaw do uchylania z tego powodu zaskarżonej decyzji. Nie może również być mowy o naruszeniu przez organy podatkowe art. 68 § 1 O.p. Przypomnieć należy, że decyzja wymiarowa w podatku dochodowym od nieujawnionych źródeł przychodu powstaje w trybie przewidzianym w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. tj. z dniem doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Zatem decyzja tego rodzaju ma charakter ustalający, czyli konstytutywny. Oznacza to miedzy innymi to, że art. 68 § 1 a w odniesieniu do przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych art. 68 § 4 regulują termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w drodze doręczenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 O.p., wobec czego jej częściowe uchylenie już po upływie tego terminu i orzeczenie w tym zakresie na korzyść podatnika nie może być uznane za naruszenie prawa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.