I SA/Łd 420/07

Dnia 26 czerwca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Asesor WSA Cezary Koziński, Protokolant Asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej M. W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatków od towarów i usług za styczeń 2003 roku . Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 roku Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok . W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien zająć szczegółowe stanowisko wobec podniesionych zarzutów wymienionych w skardze kasacyjnej , ocenić czy ustalony przez organ stan faktyczny w sprawie jest niewątpliwy oraz porównać go ze stanem hipotetycznym przewidzianym w przepisach. Po ponownym rozpoznaniu sprawy ustalono co następuje: M. W. prowadziła pod firmą A działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego paliwami ciekłymi. W styczniu 2003 roku zaewidencjonowała faktury zakupu od : -Przedsiębiorstwa B S. G. na kwotę 22.440,00zł w tym podatek VAT w wysokości 4.936,80 zł, - Przedsiębiorstwa C S. Ł. kwotę 10.812,00 zł w tym podatek VAT w wysokości 2.378,64 zł, - Przedsiębiorstwa D P. D. na kwotę 78.692,00 zł w tym VAT w kwocie 17.312,24 zł, - Przedsiębiorstwa E A. J. na kwotę 65.600 zł w tym podatek VAT w wysokości 14.432,00 zł . Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od powyższych podmiotów i określił M. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 roku w wysokości 37.975,00 złotych. Po rozpoznaniu wniesionego przez M. W. odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji Odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur pochodzących od w/w podmiotów zostało przez organy podatkowe zakwestionowane. Organy podatkowe ustaliły bowiem, iż S. G. w styczniu 2003 roku nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż z dniem 18 listopada 2002 roku zgłosił jej likwidację, a w roku 2003 nie składał żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług. W związku z powyższym uznano, iż podmiot ten nie był uprawniony do wystawiania faktur, a zaewidencjonowana przez skarżącą faktura wystawiona przez ten podmiot nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego stosownie do przepisów § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organy podatkowe zakwestionowały również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C. Jak wynika z materiału dowodowego, firma ta w miesiącach od listopada 2002 roku do lutego 2003 roku ewidencjonowała zakupy oleju napędowego od podmiotów, które nie potwierdziły dokonanych na rzecz C transakcji. Organy podatkowe uznały zatem, iż towar fikcyjnie zakupiony nie mógł być dostarczony do magazynów firmy skarżącej. Przyjęto więc, iż towar dostarczany przez C mógł pochodzić jedynie z nielegalnego źródła, a jego sprzedaż posiadała znamiona tzw. "prania towarów". Organy podatkowe stwierdziły, iż czynności wystawienia przez C faktur VAT miały charakter, o którym mowa w art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Stosownie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c cyt. rozporządzenia Ministra Finansów organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Kontrola przeprowadzona u P.D. wykazała, iż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. Podatnik zeznał, iż większość faktur nie była przez niego podpisywana, nie prowadził dokumentacji podatkowej, nie był obecny przy transakcjach i nie wie, czy faktycznie miały one miejsce. Wobec powyższego, organy podatkowe uznały, iż ujęte w fakturach transakcje nie zostały przeprowadzone przez P. D., a faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, które zgodnie z przepisem § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organy podatkowe ustaliły ponadto, iż A. J. był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jednak za miesiąc styczeń 2003 roku nie złożył deklaracji dla tego podatku ani nie uregulował należności z tego tytułu, w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupu od w/w podmiotu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Strona skarżąca podniosła zarzut wydania decyzji na podstawie przepisów prawa, które zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP oraz naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, mających wpływ na wynik postępowania. Strona zarzuca, iż organy podatkowe nie przeprowadziły kontroli u S. G., który przebywa za granicą, a Naczelnik Urzędu Skarbowego zaniechał dalszego postępowania dowodowego. Sama nieobecność na terenie kraju nie jest sama w sobie przesłanką negatywną wobec tego podmiotu, a tym bardziej nie może wywoływać skutków dla osób trzecich. Skarżąca wniosła o stwierdzenie, że § 34 oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zostały wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153 , poz l270 ze zm.) zwaną dalej u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz. Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy: a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tamo, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Na wstępie należało zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wskazał , iż nie znalazło właściwego uzasadnienia stanowisko Sądu , popierające pogląd organów , jakoby możliwe było potrącenie tylko takiego podatku , który został przez sprzedawcę zapłacony. W związku z powyższym należało stwierdzić, iż NSA rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi , także w sprawie ze skargi M.W. dotyczącej tylko podatku VAT za miesiąc wrzesień 2002 roku (Sygn.akt I FSK 299/06) uznając jej zasadność stwierdził , że za uzasadniony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia w tym wyroku prawa materialnego poprzez błędną wykładnię § 48 ust .4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku polegającą na wyinterpretowaniu z tych przepisów , że niezapłacenie przez kontrahenta podatku wynikającego z wystawionej przez niego faktury powoduje , iż nabywca towarów traci prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nawet jeżeli kontrahent -wystawca faktury , uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i podatek należny w deklaracji. Przepis ust. 6 § 48 wymienionego rozporządzenia, umożliwiające nabywcy prawo do odliczenia w sposób jednoznaczny wskazywał, że brak kopii faktury u jej wystawcy nie może pozbawić nabywcy uprawnienia zagwarantowanego mu w art. 19 ust . l ustawy o VAT , jeśli sprzedawca prawidłowo wywiązał się z zadeklarowania należnego zobowiązania ( złożył deklarację , w której uwzględnił sprzedaż uwidocznioną w fakturze ). Natomiast fakt wywiązania się przez sprzedawcę z zadeklarowanego zobowiązania , zdaniem NSA nie miał wpływu na uprawnienie kupującego do realizowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. A zatem mając na uwadze wyrok NSA należało stwierdzić, iż dodatkowa argumentacja organów podatkowych w zakresie utraty przez skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedawców w spornym okresie rozliczeniowym nie mogła zostać uwzględniona . Jednakże w sytuacji, gdy kwota wynikająca z faktury przez sprzedawcę nie została wpłacona i zadeklarowana, to faktura taka nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku. Mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w tej sprawie organy podatkowe zbyt arbitralnie nie uwzględniły stanowiska podatniczki co do braku możliwości odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo E A. J.. Jak wynika bowiem z pisma Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 kwietnia 2003 roku (t.3,k.l06) A.J. nie złożył za okres l - III 2002 roku deklaracji rozliczeniowych w zakresie podatku od towarów i usług . Jednakże taka okoliczność nie mogła przesądzić o utracie prawa do odliczenia podatku . Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe powinny w sposób jednoznaczny wykazać, iż zaistniały przesłanki określone w §48 ust.4 pkt.1lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku. Przechodząc do oceny dalszych przyczyn wskazanych w zaskarżone] decyzji, stanowiących podstawę odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony należy wskazać, że jedną z podstawowych reguł obowiązujących w ramach regulacji ustawy o VAT jest zasada, że podmioty , o których mowa w art. 5 , które będąc do tego zobowiązane zaniedbały obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, a mimo tego wykonują czynności podlegające opodatkowaniu w art. 2ust. l - 3 tej ustawy nie mają prawa, jako podmioty nie będące zarejestrowanymi podmiotami VAT, do wystawiania faktur określonych w art. 32 ust. l ustawy - § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 roku. Zasada taka dotyczy również sytuacji, w której co prawda podmiot zarejestrował się jako podatnik VAT, ale następnie wyrejestrował się, a mimo tego wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu. Konsekwencją takiej regulacji jest kolejna zasada, zgodnie z którą faktura wystawiona przez podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, nie stanowi dla nabywcy dokumentu stanowiącego podstawę do odliczenia lub otrzymania zwrotu wykazanego na takiej fakturze podatku, gdyż faktura sporządzona przez podatnika nie mającego przymiotu zarejestrowania dla potrzeb tego podatku jest fakturą wadliwą - § 48 ust-4 pkt l lit.a w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur ( a zatem niezrejestrowany w dacie dokonania czynności ) , faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego. Przepis ten jest wynikiem konstrukcji podatku od towarów i usług polegającej na tym, że sprzedawca wystawiając fakturę VAT ma jednocześnie obowiązek uwzględnić wynikający z niej podatek w ramach swojego podatku należnego w rozliczeniu wobec budżetu państwa , a nabywca ma prawo do odliczenia podatku wynikającego z tej faktury jedynie wówczas , gdy faktura ta stanowi element legalnego obrotu prawnego , co oznacza ,iż pochodzi od podatnika uprawnionego do jej wystawienia , odnośnie którego istnieje domniemanie , iż czyni zadość obowiązkowi. Stwierdzenie, iż podmiot wystawiający fakturę nie istnieje , obala to domniemanie , czego efektem jest pozbawienie podatnika prawa, który otrzymał taką fakturę , do odliczenia wynikającego z niej podatku . W rozpatrywanej sprawie faktury wystawione przez Przedsiębiorstwo B S. G. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku. Jak wynika bowiem z akt sprawy, S. G. zgłosił likwidację działalności gospodarczej z dniem 18 listopada 2002 roku , jak również po tym okresie nie składał deklaracji podatkowych , a co wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 27 maja i 15 października 2003 roku (1.1 ,k.20 i 23). Okoliczność ta nie została przez podatniczkę w żaden sposób zakwestionowana . W świetle zgromadzonych w sprawie dokumentów, także nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisu § 48 ust. 4 pkt l lit -a w/w rozporządzenia poprzez odmowę uwzględnienia prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach wystawionych przez Przedsiębiorstwo D P. D.. Z punktu widzenia prawa podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki którego dane są zgodne ze stanem rzeczywistym w związku z materiałem dowodowym zebranym w tej sprawie i niezakwestionowanym przez stronę skarżącą. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym . Dlatego w orzecznictwie na tle wcześniej zbliżonych rozwiązań zawartych w rozporządzeniach Ministra Finansów poprzedzających w/w rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 roku ukształtowało się stanowisko , iż z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie istniejący , lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawidłowe lub nieścisłe i nieaktualne dane , który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku .( por . wyrok NSA ,FSK 1741/04 z dnia 11 marca 2005 roku , M.Podat. 2005/10/35 ) Przechodząc zatem na grunt rozpatrywanej sprawy , należało uznać za bezpodstawny zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji Podatkowej oraz dokonania błędnej wykładni § 48 ust. pkt l lit -a rozporządzenia Mimistra Finansów .Jak wynika z akt sprawy tj. protokołu z przesłuchania świadka z dnia 31 października 2003 roku sporządzonego przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. (t.2,k.89) w sposób jednoznaczny wynika , że P.D. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej . Była ona prowadzona przez inne osoby (G. ,S. ).Podobne stwierdzenie znalazło się w protokole przesłuchania P.D. w charakterze strony w Urzędzie Skarbowym w B. z dnia 18 czerwca 2003 roku (t. 2 , k.86 ) , w którym dodatkowo stwierdził, iż faktycznie działalność była prowadzona przez w/w osoby . Odnośnie odmowy uwzględnienia skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT od faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo C S. Ł., Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił swoje stanowisko ustaleniami kontroli, która potwierdziła , iż sprzedawca był w posiadaniu faktur zakupu od podmiotów , które nie dokonywały sprzedaży dla tej firmy i tym samym nie wystawiały przedmiotowych faktur . Kolejnym argumentem przemawiającym w ocenie organu podatkowego za słusznością jego stanowiska był wynik oceny materiału dowodowego świadczący, że czynności wystawienia przez firmę C faktur miały charakter , o których mowa w art. 58 i 83 kc, a jedynym celem tych czynności miały być efekty podatkowe , w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przytoczenie przez organy podatkowe przepisu art. 83 kc obok art. 58 kc stanowił błąd logiczny, bowiem przepisy te wzajemnie wykluczają się. O ile przy czynności zmierzającej do obejścia prawa celem strony jest jej dokonanie, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 kc strony jedynie symulują dokonanie czynności. Oznacza to ,że czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może stanowić jednocześnie czynności pozornej. Błąd ten nie mógł jednak doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż warunkiem wystarczającym do zastosowania §48 ust.4 pkt.5 lit.c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było stwierdzenie ,że do danej czynności mają zastosowanie przepisy jednego z dwóch wymienionych w nim artykułów kodeksu cywilnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika że organ miał na myśli czynność obejścia prawa. Obejście prawa w ocenie organu podatkowego miało polegać na uzyskaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur. W ocenie Sądu w zaskarżonej decyzji nie wykazano w sposób dostateczny , że działania opisane w spornych fakturach miały cechy przedsięwzięcia realizowanego tylko i wyłącznie w celu obejścia prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się ,że zachowanie zmierzające do zmniejszenia ciężaru opodatkowania przy zastosowaniu legalnych rozwiązań nie może być traktowane jako obejście praw ( por glosa K. Zagrobelnego do wyroku NSA z 9.02.2000 r. ISa/Gd 2036/97 OSP Nr 10/2001 s. 521) Z. treści art. 58 kc wynika, że w przypadku dokonania czynności prawnej w celu obejścia prawa co najmniej jedna ze stron musi mieć świadomość , że czynność oprócz normalnych skutków dla niej właściwych, wywrze również skutek obejścia prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że skarżąca miała świadomość , że występujący u niej podatek naliczony nie został rozliczony we wcześniejszych fazach obrotu. Zatem, gdy ostatni nabywca towarów nabył je w sposób zgodny z przepisami o podatku od towarów usług , brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi skutkami podatkowymi z tego tylko powodu ,że obrót nabytymi przez niego towarami we wcześniejszych fazach odbył się z naruszeniem przepisów podatkowych ( por. wyrok WSA II SA 2984/02 M. Podat.2004/6/37) Z uwagi na powyższe Sąd na podstawie art. 145§1pkt.1 lit.a oraz art. 190 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.