I SA/Łd 420/09

Dnia 14 września 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2009 roku sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...] i postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] nr [...] 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. S. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu wpisu sądowego. I SA/Łd 420/09 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że zażalenie W. S. z dnia [...] na rozstrzygnięcie z dnia [...] Nr [...] dotyczące zaliczenia: nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 187.756,00 zł i wpłaty organu egzekucyjnego z zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań w kwocie 219.051,80 zł (zabezpieczenie z dnia [...] nr [...]) na poczet zaległości podatkowych, zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Odwołując się do zawartych w aktach administracyjnych dokumentów Dyrektor wyjaśnił, że postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] Nr [...] uchylone zostało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] Nr [...] i sprawę zaliczenia dokonanego postanowieniem organu I instancji przekazano do ponownego rozpatrzenia. W dniu [...] organ I instancji wydał kolejne postanowienie, o wskazanym wyżej numerze, dotyczące zaliczenia wskazanych wyżej kwot. Postanowienie to podatnik odebrał osobiście w dniu 18 lipca 2007 r. W dniu 24 lipca 2007 r. strona skierowała pismo do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. informujące o tym, że jej pełnomocnikiem w niniejszej sprawie jest adw. J. M. i zawierające wniosek o przesłanie postanowienia z dnia [...] na adres kancelarii pełnomocnika. Pismem z dnia 2 sierpnia 2007 r. organ I instancji poinformował stronę, że jej wystąpienie z dnia 24 lipca 2007 r. traktuje jako udzielenie pełnomocnictwa adw. J. M., oraz że postanowienie zostanie przesłane pełnomocnikowi po uzupełnieniu strony formalnej tego pełnomocnictwa. Następnie przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2007 r. organ przesłał pełnomocnikowi swoje postanowienie do wiadomości. W dniu 27 sierpnia 2007 r. adw. J. M. złożył zażalenie na postanowienie organu I instancji z dnia [...]. Organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie złożone zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia z uwagi na treść art.236 par.1 pkt.2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.; dalej w skrócie "ustawa O.p."), bowiem przepis ten wyznacza 7 – dniowy termin na wniesienie zażalenia, liczony od dnia doręczenia postanowienia stronie. Strona odebrała postanowienie w dniu 18 lipca 2007 r. i według organu odwoławczego ten dzień jest prawnie skuteczny dla rozpoczęcia biegu terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że bezsporne jest, iż w dniu 21 maja 2002 r. złożone zostały w organie I instancji pełnomocnictwa udzielone adw. J. M. dnia 15 maja 2002 r. Jednakże pełnomocnictwa te zawierały upoważnienie do prowadzenia spraw podatnika : "[...] oraz o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w ww. sprawie przed Urzędem Skarbowym Ł. W. i Izbą Skarbową w Ł.". i "o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sprawie [...] oraz do prowadzenia sprawy [...] przed Urzędem Skarbowym Ł. W. i Izbą Skarbową w Ł.". Powyższe pełnomocnictwa wygasły w dniu uprawomocnienia się rozstrzygnięć w przedmiotowych sprawach. Adw. J. M. nie był więc umocowany do występowania w imieniu podatnika w sprawie zaliczeń nadpłaty wskazanych wyżej kwot na zaległości podatkowe. Organ wskazał także, że zgodnie z art.137 par.3 zd.1 ustawy O.p. pełnomocnik jest zobowiązany do przedłożenia do akt każdej konkretnej sprawy oryginału pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonej kopii, także wtedy gdy jest to pełnomocnictwo ogólne (wyrok NSA z dnia 11.04.2008 r.; II FSK 128/08; LEX nr 360005). Pismo strony z dnia 24 lipca 2007 r., które organ uznał za udzielenie pełnomocnictwa adw. J. M., wpłynęło do organu w dniu 24 lipca 2007 r., a więc po wydaniu postanowienia zaskarżonego wniesionym z uchybieniem terminu zażaleniem. Tym samym odebranie w dniu 22 sierpnia 2007 r. kopii postanowienia przez pełnomocnika strony ustanowionego po wydanie postanowienia nie ma znaczenia dla upływu terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie, wobec skutecznego doręczenia tego postanowienia stronie w dniu 18 lipca 2007 r., a więc przed ustanowieniem pełnomocnika do działania w imieniu strony w tej sprawie. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Zarzucił naruszenie art.121 par.1 ustawy O.p. w zw. Z art.240 par.1 pkt.4 tej ustawy, polegające na prowadzeniu postępowania w tej sprawie w okresie od 10 listopada 2004 r. do 16 lipca 2007 r. bez udziału strony. Pełnomocnik przyznał, że w dniach 20 października 2004 r. i 10 listopada 2004 r złożył pisma do organu I instancji, w których zwrócił się o prawidłowe rozliczenie nadpłaty i nie załączył do nich pełnomocnictwa. Podniósł, że organ I instancji wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w dniu [...]. W wyniku zażalenia pełnomocnika Organ odwoławczy uchylił orzeczenie organu I instancji postanowieniem z dnia [...]. Organ I instancji wydał kolejne postanowienie w tym przedmiocie w dniu [...] także uchylone postanowieniem organu odwoławczego w dniu [...]. Wszystkie te orzeczenia doręczane były przez organy obu instancji pełnomocnikowi – mimo braku pełnomocnictwa. Dopiero kolejne postanowienie organu I instancji z dnia [...] doręczono stronie. W tej sytuacji organ odwoławczy powinien konsekwentnie przyjąć, że do 16 lipca 2007 r. postępowanie toczyło się bez udziału strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podniósł argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Należy przyznać, że w zaskarżonej decyzji zasadnie stwierdzono, iż pełnomocnik strony został umocowany do występowania w tej sprawie dopiero po wydaniu postanowienia organu I instancji z dnia [...] i po doręczeniu tego postanowienia stronie skarżącej w dniu 18 lipca 2007 r. Dzień ten mógłby być uznany za prawnie skuteczny dla liczenia terminu do wniesienia zażalenia gdyby nie fakt prowadzenia postępowania w tej sprawie od 2004 r. z udziałem pełnomocnika nie umocowanego do reprezentowania strony. Zgodnie z art.239 ustawy O.p. w sprawach nie uregulowanych przepisami art.236 – 239 tej ustawy zastosowanie odpowiednie mają przepisy dotyczące odwołań. Z zasady dwuinstancyjności wynika że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą postanowieniem organu I instancji z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w art.233 par. 2 i 3 ustawy O.p. Organ odwoławczy powinien dostrzec zatem, że wszczęte w 2004 r. postępowanie w tej sprawie prowadzone było z udziałem nie umocowanego do działania pełnomocnika. Postanowienie organu I instancji z dnia [...], w którym po raz pierwszy rozstrzygnięto o zaliczeniu na poczet zaległości kwoty nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 187.756,00 zł, uchylone zostało postanowieniem organu odwoławczego z dnia [...] na skutek zażalenia z dnia 22 listopada 2004 r. (powyższe wynika z uzasadnienia postanowienia organu I instancji z dnia [...], bowiem w aktach administracyjnych brak wskazanego zażalenia i postanowienia organu odwoławczego). Następnie w dniu [...] organ I instancji wydał kolejne postanowienie orzekając ponownie o zaliczeniu nadpłaty w wysokości 187.756,00 zł oraz dodatkowo o zaliczeniu środków pieniężnych z zabezpieczenia na poczet przyszłych zobowiązań w kwocie 218.979,50 zł. Kolejne uchylenie tego postanowienia przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] skutkowało wydaniem kolejnego postanowienia organu I instancji z dnia [...], którego terminowość zaskarżenia jest przedmiotem tej sprawy. Wszystkie postanowienia, z wyjątkiem ostatniego, organy obu instancji doręczały adw. J. M., który nie był umocowany do działania w imieniu strony, a tylko w przypadku udzielenia pełnomocnictwa art.145 par.2 ustawy O.p. nakazuje doręczać pisma pełnomocnikowi. Wobec takiego stanu rzeczy stwierdzić należy, że już postanowienie organu I instancji z dnia [...] nie weszło do obrotu prawnego, albowiem nie było doręczone w sposób odpowiadający przepisom ustawy O.p. Z art.145 par.1 wynika, że pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela, temu przedstawicielowi. Podatnik nie działał przez przedstawiciela, nie ustanowił pełnomocnika, zatem postanowienie z [...] powinno być doręczone podatnikowi. Stosownie do art.236 par.2 pkt.1 zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie. Brak doręczenia postanowienia sprawia więc, iż nie może w ogóle rozpocząć biegu termin przewidziany na wniesienie zażalenia. Tym samym zażalenie wniesione w takich okolicznościach jest niedopuszczalne. Brak jest bowiem przedmiotu zaskarżenia. Nie można też uruchomić środka zaskarżenia od postanowienia wydanego, a nie doręczonego. Zgodnie z art.212 ustawy O.p. stosowanym odpowiednio organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Nie doręczenie postanowienia stronie w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej, nie wywołuje zatem skutku związania organu podatkowego wydanym orzeczeniem. Oznacza to, że organ może wydać kolejne postanowienie o takiej samej bądź zmienionej treści, ale nie w wyniku uchylenia wcześniejszego rozstrzygnięcia z uwagi na uwzględnienie zażalenia. Środki zaskarżenia takie jak odwołanie, zażalenie służą wszczęciu postępowania przed organem II instancji zmierzającego do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej przed organem I instancji wydaniem postanowienia lub decyzji. Tylko w ramach takiego postępowania może dojść do skontrolowania w trybie instancyjnym zgodności z prawem rozstrzygnięcia jakie zapadło w tym organie. Zatem podstawowym warunkiem dopuszczalności odwołania jest skuteczne doręczenie rozstrzygnięcia organu I instancji. Innymi słowy, dopóki - i to niezależnie z jakich przyczyn - nie wejdzie do obrotu prawnego orzeczenie organu I instancji, środek zaskarżenia takiego orzeczenia nie jest dopuszczalny. Mamy bowiem w takiej sytuacji do czynienia z niedopuszczalnością odwołania z przyczyn przedmiotowych. Jedynym rozstrzygnięciem jakie winno być wydane przez organ odwoławczy jest w takiej sytuacji postanowienie oparte na przepisie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z 6 listopada 2007 r, III SA/Wa 1604/07; LEX 376841). Wszystkie wymienione postanowienia organu I instancji (także postanowienie z dnia [...]), z wyjątkiem oczywiście pierwszego postanowienia z dnia [...], wydane zostały z rażącym naruszeniem powołanych wyżej przepisów, po uruchomieniu trybu zażaleniowego i uchyleniu przez organ odwoławczy wcześniejszego orzeczenia organu I instancji, mimo braku podstaw do jego uruchomienia. Także wszystkie postanowienia organu odwoławczego (z wyjątkiem zaskarżonego postanowienia) wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, po rozpatrzeniu środka zaskarżenia wniesionego przez nie umocowanego do działania w imieniu strony pełnomocnika od orzeczeń organu I instancji, które nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na niedoręczenie ich stronie. Zaskarżone postanowienie narusza prawo z uwagi na nieuwzględnienie wadliwości poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i utrzymanie tego postanowienia w mocy. Sytuacja jaka zaistniała w tej sprawie uzasadnia również przyjęcie naruszenia ogólnej zasady postępowania, to jest zasady zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe prowadziły postępowanie z udziałem pełnomocnika, który nie był umocowany do działania w imieniu strony, kierowały do tego pełnomocnika pisma i przyjmowały składane przez niego wnioski, a po stwierdzeniu w czasie toczącego się postępowania (po upływie ponad dwóch lat) faktu braku pełnomocnictwa skutkami wadliwego działania w sprawie wynikającego z przyczyny leżącej także po stronie organów obciążyły stronę skarżącą. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uchylił zaskarżone postanowienie zgodnie z art.145 par.1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.). Sąd stwierdził nieważność wcześniejszych postanowień organu I instancji i organu odwoławczego zgodnie z art.145 par.1 pkt.2 powołanej ustawy, gdyż zachodziła przyczyna ich nieważności określona w art.247 par.1 pkt.3 ustawy O.p. (postanowienia wydane z rażącym naruszeniem prawa). Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art.205 par.2 powołanej wyżej ustawy. Koszty obejmują tylko wpis sądowy, jako że pełnomocnik zrezygnował w zaistniałej sytuacji z kosztów zastępstwa procesowego. J.Z.