I SA/Łd 420/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2007 r. na poczet należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 177 (sto siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonym postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] w przedmiocie zaliczenia P. spółce z o.o. nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń oraz okres od marca do sierpnia 2007 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w tym na odsetki od tej zaległości oraz o zwrocie pozostałej części nadpłaty za ww. okres na rachunek podatnika. W uzasadnieniu organ wskazał, że 16 października 2007 r. ww. firma złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od grudnia 2003 r. do sierpnia 2007 r., a także korektę rozliczenia rocznego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Następnie 19 października 2007 r. spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wymienione miesiące z lat 2003-2007. We wniosku wyjaśniła, że nadpłaty były następstwem nieprawidłowo ustalonego momentu powstania obowiązku podatkowego i wniosła o ich zaliczenie na poczet ciążących na niej zaległości podatkowych. Według wyliczeń organu pierwszej instancji, powstałe nadpłaty wyniosły łącznie 159.770,- zł, natomiast zaległości podatkowe – 96.825,- zł. W tej sytuacji na podstawie art. 76a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zmianami) Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia wymienionych na wstępie nadpłat na poczet zobowiązania podatkowego strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oraz o zwrocie podatnikowi pozostałej części nadpłaty. W zażaleniu na to postanowienie strona podniosła, że dokonywała wpłat podatku z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla skarbu państwa. Sposób rozliczenia powstałej nadpłaty przez jej zaliczenie na poczet odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych uważała za krzywdzący. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...] utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji powołał się na art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Wskazał, że zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W myśl art. 76a § 2 pkt 2 powołanej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ wyjaśnił, że zmniejszenie kwoty podatku należnego za styczeń oraz okres od marca do sierpnia 2007 r., spowodowało powstanie za ten okres rozliczeniowy nadpłaty w podatku od towarów i usług. Natomiast konsekwencją złożenia korekty deklaracji CIT-8 za 2004 r. było powstanie zaległości podatkowej za ten okres. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu organ pierwszej instancji nie wydawał decyzji w zakresie nadpłaty, lecz stosownie do art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nadpłatę w podatku od towarów i usług za ww. okres zaliczył na poczet zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami, powstałych w wyniku złożenia ww. korekt. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zgodnie z art. 53 § 4 tej ustawy od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 54, poz. 536 ze zm.), podatnicy tego podatku obowiązani są bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług wynikające ze złożenia korekt deklaracji VAT-7, w których zwiększono podatek należny za wymienione miesiące powstały od 26 dnia każdego miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zaliczenie nadpłat w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. 19 października 2007 r., a odsetki za zwłokę zostały naliczone od kwoty zaległości podatkowej, od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W ocenie organu odwoławczego argument spółki, że dokonywała wpłat z miesięcznym wyprzedzeniem i w żadnym miesiącu nie spowodowała uszczerbku dla skarbu państwa jest bezzasadny, gdyż organ pierwszej instancji działał zgodnie z obwiązującymi przepisami prawa podatkowego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika spółki, który wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię, - art. 51, art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 143, poz. 1199, ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca", przez niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to między innymi przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy. W uzasadnieniu wskazano, że składając korekty deklaracji Spółka zmieniała rozliczenia okresów poprzedzających nowelizację Ordynacji podatkowej, obowiązującą od 1 września 2005 r. Mocą ustawy zmieniającej został zmieniony przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej -- w takim zakresie, że obowiązujący do tej pory sposób ustalania momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług wskutek złożenia korekty deklaracji wskazującej zwiększoną wartość podatku naliczonego, rozszerzono także na nadpłaty powstałe na skutek złożenia korekty spowodowanej zmniejszeniem podatku należnego. Ponieważ ustawa zmieniająca nie zawiera stosownego przepisu intertemporalnego, należy uznać, że w przypadku złożenia korekty deklaracji spowodowanej obniżeniem podatku należnego za okres poprzedzający wejście w życie noweli, dniem powstania nadpłaty jest dzień ustalony zgodnie z art. 73 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 1 września 2005 r. Przedstawione stanowisko znajduje swoje uzasadnienie w istniejącym orzecznictwie sądów administracyjnych (np.: wyrok NSA z 24.10.2006 r. I FSK 38/2006, PP 2007, nr 2; wyrok WSA z 24.11.2006 r., III SA/Wa 2415/2006, M. Pod. 2007 nr 1). Nadpłata powstała na skutek obniżenia kwoty podatku należnego za okres rozliczeniowy przed 1 września 2005 r., powstaje z dniem określonym w art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Tak ustalony dzień powstania nadpłaty dla korekt dotyczących okresu poprzedzającego zmianę przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej powoduje, że rozliczenie nadpłat powstałych do 31 sierpnia 2005 r. oddziałuje na rozliczenie nadpłaty powstałej na skutek korekty dalszych okresów rozliczeniowych, bowiem nadpłata ta powinna zostać zwrócona spółce w całości. Natomiast zobowiązania z tytułu podatku dochodowego za 2004 r. znosiła nadpłata w podatku od towarów i usług powstała na skutek rozliczenia stycznia 2004 r. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 76a § 2 Ordynacji podatkowe, ponieważ nadpłata wynikająca ze zmiany rozliczenia w wyniku zmniejszenia podatku należnego albo zwiększenia podatku naliczonego powstaje na skutek złożenia deklaracji korygującej, nie zaś na skutek złożenia wniosku i wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, a ponadto w art. 76a § 2 pkt 1 pominięto nadpłaty, których dotyczy art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż z innych powodów niż zostały w niej wskazane. Spór miedzy stronami sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń oraz okres od marca do sierpnia 2007 r. i daty, z jaką nadpłata ta powinna być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustalenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej powstałej w związku z korektą deklaracji CIT-8. W niniejszej sprawie nadpłata powstała na skutek korekt deklaracji podatkowych, złożonych 16 października 2007 r., na podstawie i w sposób określony w art. 73 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z uwagi na to, że stan faktyczny sprawy zaistniał po 1 września 2005 r., nie można zastosować tu przepisu art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Unormowanie to może mieć zastosowanie natomiast do korekt deklaracji dotyczących okresu do 31 sierpnia 2005 r. Do tej daty art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stanowił, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tylko w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Obecnie w tym samym dniu powstaje również nadpłata z tytułu złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego. Do czasu nowelizacji wskazanego przepisu (czyli do 31 sierpnia 2005 r.), tego rodzaju nadpłata powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1, a nie art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie dotyczy to jednak przedmiotu niniejszej sprawy, a o takim właśnie okresie stanowią powoływane w skardze wyroki sądów administracyjnych. Od 1 września 2005 r. zaliczenie nadpłaty ma miejsce z momentem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, będącego konsekwencją złożenia korekty deklaracji (por. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa – Komentarz 2007, UNIMEX Wrocław 2007 r., s. 393 i n.). I taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Stąd też zaliczając nadpłatę podatku VAT na poczet innych zaległości podatkowych, ograny prawidłowo oparły się na przepisie art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaliczenie to następuje z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W sprawie ma zastosowanie również powołany w zaskarżonym postanowieniu art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę, od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik lub inkasent był zobowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Mogą powstać jedynie wówczas, gdy powstała sama zaległość. Obowiązek naliczenia odsetek jest niezależny od okoliczności powstania zaległości podatkowej i woli stron stosunku prawnopodatkowego. Powstają one z mocy prawa, niezależnie od tego, czy podatnik lub organ podatkowy wie o powstaniu zaległości i w konsekwencji odsetek. Zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Ponieważ w niniejszej sprawie podatnik nie wskazał w jaki sposób nadpłata ma być zaliczona, a z akt sprawy wynika, że zarówno nadpłata, jak i zaległości na poczet których ją zaliczono dotyczą wielu okresów rozliczeniowych, zatem organ powinien zastosować ogólną zasadę wynikającą z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Sądowi z urzędu jest wiadome, że wyrokami z 4 listopada 2008 r., I SA/Łd 638/08 i 639/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. na poczet należności w tym podatku za marzec, maj, lipiec i listopad 2004 r. oraz zaliczenia nadpłaty za styczeń 2004 r. na poczet należności w tym podatku za listopad i grudzień 2004 r., styczeń, luty, marzec, maj i lipiec 2005 r. Wyroki te stały się prawomocne w wyniku oddalenia skarg kasacyjnych wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 2010 r. I FSK 203/09 i 204/10. W tej sytuacji, mimo, że organ prawidłowo powołał i zastosował przepisy dotyczące powstania nadpłaty, powinien ponownie ją zaliczyć na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchylenie postanowień dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, spowodowało bowiem konieczność ponownego rozliczenia nadpłaty za te okresy, co w konsekwencji może rzutować również na rozliczenie nadpłaty dokonane w niniejszej sprawie. Taka okoliczność prowadzi do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, formułującego zasadę prawdy obiektywnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. art. 152, 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.