I SA/Łd 420/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2011 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. –Ś. z [...] r. odmawiającą M. K. umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. w kwocie 623.623,84 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 527.697,00 zł. W toku postępowania podatnik wyjaśnił, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie importu i dystrybucji wyrobów skórzanych i akcesoriów podróżnych od 1993 r. W 1998 r. podjął decyzję o uruchomieniu działalności w zakresie handlu detalicznego, a w drugiej połowie 2001 r. jego przedsiębiorstwo znalazło się w trudnej sytuacji ekonomicznej. Pod koniec 2001 r. podjął rozmowy z bankiem w sprawie restrukturyzacji kredytów, jednakże pomimo opracowania specjalnej strategii, jak również spłaty poprzedniego kredytu w wysokości 1.800.000,00 zł, bank odmówił udzielenia restrukturyzacyjnego kredytu. W 2002 r. nastąpił znaczny spadek sprzedaży i rentowności placówek handlowych. Jedynym rozwiązaniem narastającego problemu była sprzedaż detalicznej sieci handlowej firmy. Wobec braku innych inwestorów sklepy zostały zakupione przez głównego wierzyciela - firmę "A" s.c. J. N., J. P.. P. nabywca nie był przygotowany na jednorazowe przejęcie sklepów, w związku z tym płatności za transakcje zostały rozłożone na 5 lat. Z uwagi na przejęcie zobowiązań firmy podatnika, jak również niezbędne zakupy środków trwałych, spółka "A" nie była w stanie przelać należnych środków, które wnioskodawca planował przeznaczyć na zapłacenie VAT. Nieuregulowanie przez "A" s.c. należności wynikających z umowy sprzedaży sklepów oraz niemożność pokrywania zobowiązań z uzyskiwanych przychodów, wymusiły podjęcie decyzji o wszczęciu postępowania układowego. Wobec braku zainteresowania ze strony wierzycieli, postępowanie układowe zostało umorzone. Powyższe wymusiło złożenie do sądu wniosku o otwarcie postępowania upadłościowego z likwidacją majątku. Wymienioną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. Organ stwierdził, że choć sytuacja finansowa strony uniemożliwia jednorazową spłatę zaległości podatkowej, to jednak sam brak majątku lub dochodów dostatecznych do pokrycia zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do udzielenia ulgi w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych. Wskazał też, że sytuacja wnioskodawcy nie powoduje, by ewentualna zapłata podatku mogła spowodować zagrożenie egzystencji, bowiem podatnik uzyskuje dochody, które zdaniem organu pierwszej instancji umożliwiają podjęcie próby spłaty zaległości w miesięcznych ratach. W konkluzji ocenił, że sytuacja materialno-bytowa podatnika nie wypełnia znamion przesłanki ważnego interesu podatnika, czy też przesłanki interesu publicznego, o których stanowi art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). Odnosząc się do argumentacji dotyczącej okoliczności sprzedaży sieci sklepów detalicznych i związanym z tym brakiem spłaty podatku, organ podał, że transakcja ta była świadomie podjętym działaniem podatnika. Podkreślił jednocześnie, że to na podatniku spoczywa odpowiedzialność za wybór kontrahenta, któremu został sprzedany majątek, a w konsekwencji za niewywiązanie się z wynikającego z w/w transakcji obowiązku podatkowego. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 21, art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 w związku z art. 67a, art. 59 i art. 169 § 3 O.p. Argumentowała, że wskazała wszystkie okoliczności faktyczne i prawne przemawiające za przyznaniem ulgi, a kryteria przyjęte przez organ podatkowy i ograniczenie zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej jedynie do przypadków, gdzie zaległość ta powstaje ze względów całkowicie niezależnych od podatnika może prowadzić do marginalizacji jej zastosowania. Zdaniem strony w decyzji brak było oceny jej kondycji finansowej, nie została też wyjaśniona zasadność umorzenia zaległości. Podatnik podał dodatkowo, że w maju 2010 r. urodziła mu się córka, on sam zaś stracił pracę, a jego dochody w chwili obecnej są na poziomie płacy minimalnej. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 67a §1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Zaznaczył, że przepis ten daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od zasady powszechności obowiązku podatkowego oraz konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa. Z tego powodu udzielenie ulgi uzasadniać mogą jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym i wyjątkowym. Podkreślił też, że analizowany przepis oparty jest na konstrukcji tzw. uznania administracyjnego co oznacza, że organ podatkowy może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie jest do tego zobligowany nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. W świetle powyższego organ ocenił, że wnioskodawca nie znajduje się w sytuacji wyjątkowej, uzasadniającej pozytywne rozpatrzenie złożonego wniosku. Organ wskazał, że M. K. ma małoletnią córkę, ale prowadzi sam gospodarstwo domowe. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, uzyskuje on dochody na poziomie płacy minimalnej. Miesięczne koszty utrzymania strony wynoszą około 1.700 zł, w tym: 400 zł - energia elektryczna, gaz, woda; 100 zł - opłata rtv, telefon; 1.200 zł - wydatki na utrzymanie. Podatnik ma zaległość wobec Urzędu Skarbowego - 135.554,27 zł plus odsetki, zaległość wobec PFRON 116.320,70 zł plus odsetki, zaległość wobec Urzędu Miasta Ł. 5.935,40 zł plus odsetki i zaległość wobec ZUS 368.007,83 zł plus odsetki. Organ stwierdził, że istniejąca na koncie podatnika zaległość podatkowa, nie ma związku z sytuacjami mającymi charakter przypadkowy, niezwiązany ze świadomym działaniem strony. Jej źródłem jest podatek od towarów i usług za grudzień 2002 r., na którego ostateczną wysokość wpłynęła sprzedaż należącej do strony sieci sklepów detalicznych. W toku postępowania, jak również w złożonym odwołaniu podatnik nie wykazał, że zaległość jest skutkiem zdarzeń nadzwyczajnych, nieprzewidzianych, wyjątkowych lub mających charakter losowy. Podkreślił, że nie tylko podjęta przez podatnika decyzja o sprzedaży sieci sklepów, ale również decyzja o wyborze nabywcy była własnym i suwerennym wyborem podatnika. Co więcej, strona miała świadomość tego, że kontrahent nie był przygotowany do jednorazowego przejęcia sklepów, a ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża zawsze przedsiębiorcę. Zdaniem organu odwoławczego powyższe okoliczności nie spełniają ani przesłanki ważnego interesu podatnika ani przesłanki interesu publicznego. W opinii organu za pozytywnym rozpatrzeniem wniosku nie mogła też przemawiać argumentacja odnosząca się do ciężkiej sytuacji materialnej podatnika związanej z utratą pracy, uzyskiwaniem dochodów na poziomie płacy minimalnej oraz narodzinami córki. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze bowiem ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajności tej sytuacji, w której podatnik znalazł się niezależnie od swojego postępowania. Organ uznał, że strona, pomimo utraty pracy, ma warunki do podjęcia jej w najbliższej przyszłości jest bowiem osobą młodą, z dużym doświadczeniem zawodowym, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie wskazuje by stan zdrowia podatnika nie pozwalał na wykonywanie pracy zarobkowej. Organ podniósł również, że w toku postępowania strona w żaden sposób nie odniosła się do tego, czy firma "A" s.c. J. N., J. P. uregulowała - choćby w części - swoje zobowiązanie wynikające z umowy sprzedaży sieci sklepów, a jeśli tak - to na jakie cele uzyskane w ten sposób środki przeznaczono. M. K. nie przedstawił w tym zakresie żadnych informacji pomimo, że był do tego wzywany. Podatnik nie wyjaśnił również, czy podjął jakiekolwiek działania w celu dochodzenia roszczeń z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności art. 67 O.p. i wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie skarżącego spełnione zostały przesłanki do przyznania wnioskowanej ulgi, ponieważ to okoliczności obiektywne i niezależne od podatnika stały się przyczyną sytuacji, w której się znalazł. Zdaniem strony organ nie ocenił dostatecznie jego sytuacji. Skarżący podał, że w toku postępowania upadłościowego przekazał do masy upadłości cały swój majątek łącznie z mieszkaniem, a ściągane w tym postępowaniu należności służyły zaspokojeniu wierzycieli. Podtrzymał jednocześnie zarzuty zgłoszone w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego aktu stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Przepis ten uprawnia organ podatkowy m. in. do umorzenia, na wniosek podatnika, w całości lub w części zaległości podatkowych, a także odsetek za zwłokę, o ile będzie za tym przemawiał ważny interes podatnika lub interes publiczny. Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi w spłacie zadłużenia oparta jest na uznaniu administracyjnym, o czym świadczy użyty w tym przepisie zwrot "może umorzyć". Oznacza to tyle, iż nawet gdy wystąpią okoliczności uzasadniające preferencyjne potraktowanie podatnika, organ nie ma obowiązku pozytywnie rozpatrzyć złożonego wniosku. Wydając zaskarżoną decyzję organ ocenił, że nie została spełniona żadna z przesłanek, o których mowa w art. 67a O.p. Dokonana analiza sytuacji materialnej podatnika pozwoliła organowi na sformułowanie wniosku, że choć sytuacja ta jest trudna, to jednak nie może stanowić jedynego uzasadnienia dla umorzenia zadłużenia. Z tym stwierdzeniem należy się zgodzić. Organ ma rację akcentując, że ulgi w spłacie zaległych należności podatkowych są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a więc mogą być przyznawane jedynie w szczególnych sytuacjach, nie zaś w każdym przypadku, gdy podatnik wystąpi z wnioskiem o ich udzielenie. Najczęściej powodem wnioskowania o ulgę są problemy finansowe podatnika, które utrudniają bądź uniemożliwiają realizację zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Gdyby więc uznać, iż w każdym wypadku jest to wystarczająca okoliczność do uwzględnienia wniosku o ulgę, instytucja ta utraciłaby wyjątkowy charakter. Biorąc pod uwagę fakt, że podatnik podjął zatrudnienie, a zważywszy na wiek, doświadczenie zawodowe i brak przeciwwskazań zdrowotnych, istnieją realne szanse na znalezienie lepiej płatnego zajęcia, organ trafnie ocenił, że sytuacja strony nie jest aż tak zła, by uzasadniała umorzenie zaległości. Jak wynika z wyjaśnień skarżącego w toku postępowania administracyjnego oraz z treści skargi, główną oś sporu między organem podatkowym a skarżącym stanowi ocena przyczyn powstania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie. Zdaniem podatnika okoliczności skutkujące niezapłaceniem podatku były obiektywnie niezależne od strony i jako takie mieściły się w przesłance "ważnego interesu podatnika" uzasadniającego zastosowanie ulgi. Organy podatkowe prezentowały w tym zakresie odmienny pogląd, który Sąd w pełni podziela. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych trudna sytuacja finansowa nie jest wystarczającą podstawą umorzenia zaległości podatkowej. Trudności finansowe wynikające z czynników, na które strona skarżąca nie mogła wpłynąć lub których nie mogła przewidzieć - uzasadniałyby ważny interes strony. Kłopoty finansowe wynikające z prowadzenia działalności gospodarczej i związane z tą działalnością zaległości podatkowe takiego uzasadnienia nie stanowią. Sama niewypłacalność nie jest przesłanką umorzenia zaległości podatkowej (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 13 stycznia 2010 r. I SA/Sz 294/09, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 12 lutego 2008 r. I SA/Go 401/07 i z 15 grudnia 2010 r. I SA/Go 878/10 - www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednocześnie w orzecznictwie akcentuje się, że niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań nie mogą być utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika. Wyżej wskazane sytuacje nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej. Są one elementem ryzyka gospodarczego, dość często występującego w gospodarce rynkowej. Prowadzący działalność gospodarczą winien liczyć się z możliwością zmiany sytuacji gospodarczej na rynku (tak WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 21 stycznia 2010 r. I SA/Go 453/09, Lex 559441). Niepowodzenia działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Każdy obywatel, rozpoczynając działalność gospodarczą, powinien bowiem podejmować decyzję w sposób przemyślany (tak WSA w Gdańsku w wyroku z 21 maja 2008 r. l SA/Gd 645/07, LEX 446565). Warto również wskazać na wyrok WSA w Warszawie z 12 czerwca 2008 r. (III SA/Wa 2046/07, LEX 477453), który stwierdził, że ryzyko i ewentualne negatywne skutki z nim związane obciążają przedsiębiorcę, który musi się liczyć z ich wystąpieniem, a brak zapłaty należności przez kontrahentów nie jest wypadkiem losowym, mieszcząc się w granicach ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W świetle powyższego słuszne jest twierdzenie organu, że za wybór kontrahenta z którym podatnik zawarł umowę sprzedaży sieci sklepów detalicznych odpowiada skarżący. Natomiast okoliczność niewywiazania się z kontraktu przez drugą stronę wpisana jest w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i z tej przyczyny nie może być postrzegana jako zdarzenie wyjątkowe, czy nadzwyczajne. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ podatkowy zgromadził dowody niezbędne do wydania decyzji, zaś sformułowany na ich podstawie wniosek o braku przesłanek pozwalających organowi na rozważenie możliwości zastosowania ulgi płatniczej, jest logiczny i poprawny. Mając na uwadze to, że zaskarżony akt odpowiada prawu, Sąd w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.