I SA/Łd 422/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Cudak, Sędziowie Sędzia NSA B. Klimowicz (spr.), Sędzia NSA B. Lubiński, Protokolant Asystent sędziego I. Wędrak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6lipca 2006 r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 1507 (jeden tysiąc pięćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił H. S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 7.653,80 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował odliczenie od podatku dochodowego wydatków na kształcenie córki w szkołach wyższych w kwocie 204,44 zł, odpłatne świadczenia zdrowotne córki w kwocie 47,50 zł oraz doliczył do dochodów odsetki wypłacone od kwot zadośćuczynienia zasądzonych na rzecz podatniczki wyrokami Sądu Okręgowego w Ł. wydanymi w dniu 30 marca 2000 r. w sprawie o sygn. akt: II C 972/98 oraz w dniu 17 kwietnia 2000 r. w sprawie oznaczonej sygnaturą akt II C 1345/98. W dniu 28 października 2005 r. H. S. zaskarżyła przedmiotową decyzję do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie zgadzając się z doliczeniem przez organ podatkowy do dochodu kwoty odsetek i wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Podkreślił, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsetki od odszkodowania (zadośćuczynienia) podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Obowiązek zapłaty odsetek po zaistnieniu opóźnienia w zapłacie długu głównego uzyskuje od chwili opóźnienia niezależny byt od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Różne są również terminy przedawnienia obu roszczeń (o odsetki i o kwotę długu głównego). W tym stanie rzeczy świadczenia z tytułu odsetek za opóźnienie nie stanowią podstawy do zwolnienia podatkowego na mocy art. 21 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. H. S. złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisu art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegające na przyjęciu, że odsetki zasądzone wraz z zadośćuczynieniem stanowią dochód podlegający opodatkowaniu. W uzasadnieniu podkreślono, że odsetki zasądzone na rzecz skarżącej wyrównywały utratę wartości pieniądza, inflację, pomiędzy stanem kiedy roszczenie stało się wymagalne, a stanem kiedy faktycznie doszło do jego realizacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o oddalenie skargi podkreślił, że termin "odszkodowanie" użyty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należało rozumieć ściśle z jego literalnym brzmieniem, a więc jako odszkodowanie mogła być potraktowana wyłącznie suma pieniężna, której tytułem do zapłaty było zaistnienie szkody. Świadczenie z tytułu odsetek za opóźnienie podlega zatem opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie kwestią sporną stała się dopuszczalność poboru podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odsetek należnych skarżącej H. S. z tytułu nieterminowej wypłaty zadośćuczynienia za doznane krzywdy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odsetki te stanowiły jedynie należność uboczną względem świadczenia głównego i jako takie nie mogły korzystać z wyłączenia podatkowego dotyczącego należności głównej. Sąd nie podzielił tego stanowiska. Zgodnie z treścią przepisu art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176), zawierającego wyliczenie przychodów bądź dochodów nie objętych podatkiem, zwolnione od niego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie (ust. 1 pkt 3 cyt. przepisu). Odszkodowaniem o jakim mowa w tym przepisie jest każde świadczenie mające na celu naprawienie szkody w rozumieniu art. 361 § 2 k.c., które wynika wyłącznie z ustawy, bądź też z ustawy oraz zdarzenia cywilnoprawnego. W orzecznictwie za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznaje się natomiast te z nich, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okazuje się decyzja organu państwa, wyrok sądu, czy też umowa (podobnie w: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2004 r. sygn: FSK 196/04). Tak więc niewątpliwie odszkodowania przyznane z tytułu uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia na podstawie art. 444 i 445 k.c. wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Podkreślić przy tym trzeba, że tak jak odszkodowania, o których mowa w ustawach podatkowych, należy również traktować świadczenia nie nazwane wprawdzie przez przepisy regulujące ich przyznawanie "odszkodowaniami", ale uznane za takie przez doktrynę lub judykaturę, albo też przyznawane w celu naprawienia szkody. Mimo, iż odsetki za opóźnienie spełnienia świadczenia nie są w żaden sposób uzależnione od wystąpienia szkody, to jednak nie sposób nie uznać ich za szczególny rodzaj odszkodowania o charakterze ryczałtowym. Dysponowanie bowiem pieniędzmi stanowi z reguły źródło korzyści majątkowej (chociażby w postaci oprocentowania od umiejscowienia danej sumy pieniężnej w banku). Determinuje to wniosek, iż jakiekolwiek opóźnienia w zapłacie długu pieniężnego prowadzą do wyrządzenia wierzycielowi szkody. W konsekwencji dopiero wypłata dłużnej sumy wraz z odsetkami powoduje jej pełne naprawienie. W tym też zakresie uwypuklona zostaje funkcja odszkodowawcza odsetek. Powyższe wywody powiązać należy z faktem, iż jedną z podstawowych reguł prawa cywilnego jest zasada pełnego odszkodowania. Przejawia się ona w tym, iż dłużnik musi w całkowitym zakresie pokryć wyrządzoną wierzycielowi szkodę. W sytuacji zaś, gdy dłużnik nie spełnia świadczenia w terminie dojść może do jej naruszenia. Skutkom takim przeciwdziała min. instytucja odsetek za opóźnienie. Jedną z funkcji odsetek jest bowiem funkcja waloryzacyjna, która - pomimo wprowadzenia do Kodeksu cywilnego po 1990 roku instrumentów dających dłużnikowi możliwość waloryzacji świadczenia (np. art. 358¹ § 3 Kodeksu cywilnego) - nie straciła na znaczeniu. Zauważyć należy, iż ustawodawca wskazując, w treści przepisu art. 21 cyt. ustawy, odszkodowanie jako wolne od obowiązku podatkowego miał na myśli odszkodowanie o charakterze pełnym. W tym stanie rzeczy opodatkowanie odsetek od zadośćuczynienia, powodujące uszczuplenie należnej pokrzywdzonemu sumy, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której dłużnik nie doznałby całkowitej restytucji, mogłoby również dojść do osłabienia funkcji kompensacyjnej odsetek. Zastosowanie wykładni celowościowej w/w przepisu nasuwa wniosek, iż celem ustawodawcy zwalniającego od podatku wymienione w nim dochody była ochrona świadczeń szczególnych, zmierzających do rekompensaty doznanych przez poszkodowanego krzywd, a więc także nie obarczanie ich ciężarem danin publicznych. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, iż szkody na osobie, powstające zwykle wbrew woli poszkodowanego, związane są najczęściej z ujemnym zachowaniem sprawcy. Trudno zatem dodatkowo obciążać poszkodowanego obowiązkiem uiszczenia podatku od rekompensaty uzyskanej z tytułu ich wyrządzenia. Abstrahując od rozważań powyższych, jako dodatkowy argument – niejako już natury słusznościowej – wskazać należy na to, że zadośćuczynienie stanowi szczególny rodzaj odszkodowania. Związane jest ono bowiem z cierpieniem, a więc pewnego rodzaju ujemnymi doznaniami psychicznymi poszkodowanego. Sam charakter tego odszkodowania przemawia więc również za tym, że odsetki od niego nie powinny podlegać obowiązkowi fiskalnemu. Podnoszone przez organ odwoławczy argumenty, iż roszczenie odsetkowe nie posiada samodzielnego bytu, ma charakter świadczenia ubocznego w stosunku do należności głównej będącej właściwym przedmiotem zobowiązania między stronami – nie prowadzą do wyjaśnienia istoty sprawy. Wskazać bowiem należy, iż powyższe sformułowania nie przekreślają zasady akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego. Organ w swoich wywodach skupił się na sytuacjach wyjątkowych. Zresztą, gdyby nawet przyjąć, iż odsetki nie są powiązane ze świadczeniem głównym, to nie zmieniałoby to faktu, iż są one – co wskazano wyżej – szczególnym rodzajem zryczałtowanego odszkodowania i jako takie nie podlegają opodatkowaniu. Rozpatrując ponownie niniejszą sprawę organy podatkowe powinny uwzględnić powyższe rozważania, w szczególności zaś dotyczące funkcji jakie pełnią odsetki za opóźnienie. Uwzględnienie bowiem tych aspektów da możliwość poprawnego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisu art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 1 pkt 4 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193) oraz § 18 ust. 1 pkt 1 a w zw. z § 6 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U nr 163, poz. 1348 z 2002 r.). Na podstawie przepisu art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.