I SA/Łd 422/08

Dnia 3 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie Sędzia NSA Paweł Kowalski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 1470 (jeden tysiąc czterysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił J. L. w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres styczeń-grudzień 2001 roku. Przedmiotowego rozstrzygnięcia dokonano w oparciu o ustalenia poczynione w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok oraz decyzję dotyczącą tego podatku. Stwierdzono bowiem, że kwota przychodu ujętego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2001 roku wynosiła 113.244,43 złotych, zaś organ podatkowy wyliczył przychód w wysokości 142.513,33 złotych. W uzasadnieniu organ l instancji wyjaśnił, iż określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami zebranymi w toku postępowania, wskazując jednocześnie, że kwota niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu sprzedaży usług wynosi 29.268,90 złotych.. Wobec tego, że powyższej kwoty nie wykazano również w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług, powołując się na treść art.2 ust.1, art.15 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U 11 poz.50 z późniejszymi zmianami ) organ l instancji stwierdził, iż obrót w wysokości 29.268,90 złotych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił - w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - przedmiotową decyzję. Wskazał na brak dostatecznego uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia z uwagi na ograniczenie się jedynie do odesłania do innej decyzji - w zakresie podatku dochodowego. Zarzucono również brak wskazania podstawy prawnej, w oparciu o którą obliczona została podstawa opodatkowania. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie dokonano szacunku, gdyż wprost na podstawie dokumentów ujętych w księdze podatkowej, jak i samej księgi nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania. Natomiast w każdym wypadku, gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób - co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. na podstawie ilości zużytego paliwa - musi uzasadnić niemożność zastosowania metod z § 3 art. 23 Ordynacji podatkowej. Takiego też uzasadnienia, rozstrzygnięcie organu l instancji nie zawierało. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości: styczeń –9.324 zł, luty- 7.662 zł, marzec – 7.662 zł, kwiecień-11.604 zł, maj- 10.800 zł, czerwiec- 6.675 zł, lipiec- 5.675 zł, sierpień – 6.565 zł, wrzesień-5.712 zł, październik – 5.949 zł, listopad – 5.472 zł, grudzień – 3.964 zł za 2001 rok. Organ przeprowadził analizę metod szacowania w odniesieniu do przedmiotowej sprawy. Stwierdzono, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności - usługi transportowe, auto-handel - zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w ustawie spowodowałoby, iż nie spełniony byłby podstawowy warunek szacunku - tj. ustalenie podstawy opodatkowania najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. W odwołaniu D. L. zarzucił, że organ l instancji oparł się wyłącznie na ustaleniach wynikających z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego oraz brak analizy danych wynikających z zebranych dowodów. Decyzją z dnia [...] roku nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W ocenie organu odwoławczego ustalenia kontrolne wykazały nierzetelność prowadzenia księgi podatkowej, za czym przemawiają stwierdzone rozbieżności pomiędzy ilością zakupionego paliwa a ilością paliwa, którą podatnik mógł zużyć do wykonywania usług transportowych. Organ podatkowy posłużył się danymi wynikającymi z faktur VAT, ujętych przez stronę w księdze podatkowej, na podstawie których wyliczono ilość zużytego paliwa, co pozwoliło z kolei na stwierdzenie różnicy w wysokości osiągniętego przychodu, a jego wysokością wynikającą z zapisów księgi. Wobec faktu, że na ich podstawie i na podstawie samej księgi nie można było określić prawidłowej podstawy opodatkowania koniecznym było jej określenie w drodze szacunkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę, że żadna z metod szacunkowych nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych. Ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Ponadto wybór samej metody oszacowania mieści się w zakresie działania organu podatkowego. Dokonując oceny zasadności podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy poddał ocenie, nie wybór metody jako takiej, lecz to, czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci określenia podstawy opodatkowania. Powołano się, że organ l instancji poddał szczegółowej analizie ilości zakupionego paliwa oraz paliwa zużytego do działalności gospodarczej podatnika, przyjmując najwyższe zużycie 45 litrów na 100km (według oświadczenia podatnika z dnia 23 października 2003r. najczęściej używanym do działalności był samochód marki S., zużywający 40-45 litrów paliwa na 100 km). W oparciu o dane wynikające z dokumentów sprzedaży, z których wynikała wartość usługi transportowej oraz ilość kilometrów, ustalono średnią cenę za 1 km przebiegu, tj. 1,70 zł. W przypadku wyceny usługi za kurs przyjęto cenę z faktury dzieloną przez średnią cenę za 1 km, uzyskując 30.209 km. Na podstawie powyższego wyliczenia stwierdzono, że podatnik mógł przejechać 48.659 km (30.209 km + 18.450 km wynikające z faktur, na których określona została ilość przejechanych kilometrów), co przy zużyciu 45 litrów/100 km dało ilość 21.896,55 litrów. Natomiast z przedłożonych faktur wynikało, że zakupiono 44.645,36 litrów paliwa, przy czym według oświadczenia złożonego w dniu 24 listopada 2004 r., podatnik na 1 stycznia 2001 r. nie posiadał żadnych zapasów, a stan magazynowy paliwa na koniec roku wynosił w przybliżeniu 15.000 litrów. Wobec powyższego, zużycie paliwa w ciągu 2001 r wynosiło 29.645,36 litrów, podczas gdy ilość wyliczona na podstawie dokumentów źródłowych wynosiła 21.896,55 litrów. Przedmiotowe wyliczenia świadczą zdaniem organu, iż podatnik nie wykazał przychodu, związanego ze świadczeniem usług transportowych, do których zużył 7.748 litrów paliwa. W oparciu o wyliczone przekroczenie zużycia paliwa, określono wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Oszacowania dokonano na podstawie faktycznego zużycia paliwa, uwzględniając stan zapasów paliwa na początek i koniec roku podatkowego, ilość zakupionego paliwa, średnie jego zużycie przez samochody wykorzystywane do działalności usługowej oraz średnią cenę za 1 km, stosowaną przez Podatnika w rozliczeniach z kontrahentami. Podniesiono także, że organ pierwszej instancji uzasadnił jednocześnie niemożliwość zastosowania w przedmiotowej sprawie metod szacowania obrotu, wprost wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, a przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na zastosowanie metody innej niż wymienione w § 3 tegoż artykułu w sytuacji, gdy nie można zastosować żadnej z tych metod. W ocenie organu odwoławczego wyczerpująco zbadano również materiał dowodowy przydatny do wydania decyzji zarówno organu l jak II instancji, a także dokonano wszechstronnej i trafnej jego oceny. Organ podkreśla także, że po stwierdzeniu nieprawidłowości dotyczących ilości paliwa, podatnik udzielił w dniu 24 listopada 2003 r. wyjaśnień w formie pisemnego oświadczenia odnośnie stanów magazynowych paliwa na koniec 2001 r., określając ilość paliwa na 15.000 litrów. Ponadto w złożonym wyjaśnieniu z dnia 23 października 2003r. skarżący określił wielkość zbiorników samochodowych - cystern, wykorzystywanych do wykonywania usług transportowych, tj. 18.000 litrów. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono natomiast, że na koniec 2001 r. skarżący jako towary handlowe posiadał samochody o łącznej pojemności zbiorników 13.500 litrów. Uwzględniając ilość paliwa, która mogła znajdować się w cysternach oraz bakach wyżej wymienionych pojazdów, organ l instancji uznał za wiarygodne oświadczenie podatnika z dnia 24 listopada 2003 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego - tj. art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz regulacji zawartej w § 11 ust. 1-5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2001 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 23 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnione jego zastosowanie; art. 122 wyżej wymienionej ustawy poprzez zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego; art. 180, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego w toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz art. 210 § 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, polegające na braku uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji w zakresie wskazania przyczyn odmówienia wiarygodności dowodów, przez wskazanie w uzasadnieniu decyzji twierdzeń sprzecznych ze stanem faktycznym. Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 11 października 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że wydanie przez Urząd Skarbowy [...] w pierwszej instancji decyzji określającej dla skarżącego rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku nastąpiło z naruszeniem właściwości miejscowej, a brak uwzględnienia tej okoliczności przez organ drugiej instancji stanowi rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej), które to wadliwości muszą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji organów orzekających obu instancji. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zaskarżono wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2008 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I FSK 140/07) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazano, że w chwili orzekania przez organ I instancji obwiązywał już przepis art. 18 a Ordynacji podatkowej, wprowadzony do obrotu prawnego ustawą z dnia 12 września 2002 roku (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w myśl którego jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń, z zastrzeżeniem art. 18b. Jego treść nie pozostawia zatem wątpliwości, że zawsze wtedy, gdy dojdzie do "zdarzenia" powodującego zmianę właściwości miejscowej, a nie zachodzi wyjątek określony art. 18b Ordynacji podatkowej, właściwość miejscową wyznacza dyspozycja art. 18a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Ustalony stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości nie tylko co do tego, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] dotycząca podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 roku wydana została po zakończeniu okresów rozliczeniowych, ale też co do tego, że już po ich upływie doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej. Było nim wejście w życie, z dniem 1 stycznia 2002 roku rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 października 2001 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 128, poz. 1240). Dokonało ono bowiem zmiany dotychczas ustalonej właściwości polegającej na tym, że gmina K., w której znajdowała się siedziba podatnika, wcześniej objęta właściwością miejscową Urzędu Skarbowego w B. , znalazła się w obszarze właściwości Urzędu Skarbowego [...]. Spełniona zatem została przesłanka określona w art. 18 a Ordynacji podatkowej, w ocenie NSA brak bowiem dostatecznych podstaw do tego, by uznać, iż z zakresu pojęcia "zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu" wyłączyć należy przypadki, gdy zmiany te są konsekwencją nowelizacji obowiązującego porządku prawnego. Dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego I instancji decydujące znaczenie miał art. 18a Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu chociaż na uwzględnienie nie zasługiwały wszystkie zarzuty zawarte w skardze. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zachodzi zatem przyczyna wskazana w art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej w dalszej części p.p.s.a ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ). Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art.193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa ( Dz.U 160 poz.1083 z późniejszymi zmianami ) zwanej dalej Ordynacja podatkową, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. W razie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych organ podatkowy nie uznaje ich za dowód. Z kolei zgodnie z art.23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania między innymi wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Zatem niewątpliwie warunkiem oszacowania podstawy opodatkowania jest uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne, oznacza to tyle, że oszacowanie podstawy opodatkowania powinno nastąpić po uznaniu ksiąg podatkowych za nierzetelne, a więc takie, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Oczywiście nie można mieć żadnych wątpliwości, co do tego, że uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może nastąpić w wyniku przeprowadzonych dowodów " zewnętrznych" to jest na przykład zeznań świadków, wyników kontroli krzyżowej u kontrahentów, które wskazują, że podstawa opodatkowania powinna być inna niż wynikająca z ksiąg. W ocenie Sądu uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne może nastąpić także na podstawie analizy samych ksiąg, wówczas gdy istnieją sprzeczności pomiędzy poszczególnymi składnikami działalności gospodarczej wynikającymi z ich treści. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skoro ilość nabytego przez podatnika paliwa, uwzględniając maksymalne jego zużycie oraz stan zapasów na początek i na koniec roku 2001 nie dały się pogodzić z obrotem wykazanym w księdze, organy podatkowe, w tym zakresie miały prawo uznać księgi za nierzetelne. Nie zasadne są zatem zarzuty skargi sprowadzające się do naruszenia art.23 Ordynacji podatkowej w związku z art.193 § 4 tej ustawy, poprzez nierzetelne wskazanie podstawy do pominięcia księgi przychodów i rozchodów jako dowodu w sprawie. Mimo, że skarżący nie wskazał na czym miałoby polegać naruszenie przez organy podatkowe § 11 ust.1-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U 116 poz.1222 ), to niewątpliwie przepisy te nie zostały naruszone. W szczególności, niejako "na pierwszy rzut oka" widoczne jest, że niewpisane kwoty przychodu przekraczają 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za 2001 rok. Szacowanie podstawy opodatkowania, zgodnie z art.23 Ordynacji podatkowej jest sposobem ustalenia podstawy opodatkowania, wówczas, gdy zachodzą okoliczności wskazane w §1 tegoż artykułu ( jak wyżej wskazano m.in. dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania ), a nie jest możliwe jej ustalenia na podstawie danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Organ podatkowy jest obowiązany w pierwszej kolejności rozważyć zastosowanie jednej z sześciu metod wskazanych w § 3 art.23 Ordynacji podatkowej, a dopiero wówczas, gdy stwierdzi, iż nie można ich zastosować, w szczególnie uzasadnionych przypadkach może winny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Przy czym zarówno odmowa zastosowania konkretnej metody oszacowania, jak i wybór innej powinny być uzasadnione. Należy zgodzić się z organami obu instancji, że zastosowanie zarówno metody porównawczej wewnętrznej, metody remanentowej, metody produkcyjnej, metody kosztowej oraz udziału dochodu w obrocie nie jest możliwe. Natomiast w zakresie metody porównawczej zewnętrznej, co najmniej uzasadnienie zaskarżonej decyzji budzi istotne wątpliwości (sygnalizowane przez skarżącego naruszenie art.210 § 4 w związku z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej ). Metoda porównawcza zewnętrzna polega na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach ( art.23 § 3 pkt.2 Ordynacji podatkowej ). Odmawiając zastosowania tej metody organy podniosły, że nie jest możliwe porównanie jakości świadczonych usług oraz sprzętu wykorzystywanego do ich realizacji, a także innych elementów wyraźnie różnicujących działalność przedsiębiorców takich jak : reklama, kontakty handlowe, ekonomiczne czynniki określające możliwości rozwoju działalności. Otóż wskazać należy, że szacowanie przychodu metoda porównawczą zewnętrzną polega na porównaniu przychodu uzyskiwanego przez przedsiębiorstwa prowadzące działalność w podobnym zakresie i w podobnych warunkach., a nie przez takie same przedsiębiorstwo, bo takie nie istnieje Przedsiębiorstwo skarżącego prowadziło usługi transportowe głównie za pomocą jednego samochodu ciężarowego – ciągnika siodłowego marki Steyr, usługi te były wykonywane przez skarżącego bez korzystania z pomocy innych osób ( oświadczenie podatnika k.100 akt administracyjnych ). W ocenie Sądu zakres działalności skarżącego, wykorzystywane w tej działalności samochody, sposób prowadzenia działalności nie odbiegały w szczególnym stopniu od usług transportowych prowadzonych przez setki przewoźników na terenie całego kraju. Zapewne także wielu przedsiębiorców należących do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor winien rozważyć, czy dokonując szacunku, nie powinien zastosować metody porównawczej zewnętrznej, a jeśli uzna, iż jej stosowanie nie jest możliwe sporządzi w tym zakresie uzasadnienie zawierające rzeczywiste argumenty znajdujące oparcie w przepisie art.23 § 5 Ordynacji podatkowej oraz analizie działalności prowadzonej przez skarżącego. Ma rację skarżący, że wykonywane przez niego usługi transportowe rozliczał w oparciu o ilość przejechanych kilometrów, ilość zrealizowanych kursów, ilość godzin pracy danego środka transportu, ilość przewiezionych ton oraz umownie ( faktura nr.23/2001 z dnia 14 grudnia 2001 roku na kwotę 7.000 złotych ). Organy podatkowe szacując podstawę opodatkowania obliczyły cenę jednego kilometra przyjmując średnia arytmetyczną z 14 faktur wystawionych przez skarżącego ( dzieląc sumę ceny jednego kilometra z wszystkich tych faktur przez ich ilość ). Trzeba wskazać w tym miejscu, że szacowanie podstawy opodatkowania w założeniu wynikającym z art.23 § 5 Ordynacji podatkowej ma zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Kluczowe znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania w tej sprawie miało niewątpliwie określenie ceny 1 km usługi transportowej wykonanej przez skarżącego i wyżej opisany sposób prowadziłby do uzyskania ceny maksymalnie zbliżonej do rzeczywistej, jeśli ilość kilometrów przejechanych w "ramach" tej samej ceny byłaby zbliżona. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Skarżący ponad 1/3 przejechanych km. w ramach faktur "kilometrowych" ( łącznie 18.450 km ) zrealizował za cenę 1,2/km ( 6.880 km ). Za 1,5 zł/km zrealizował kolejną 1/3 owych faktur ( 6.180 km ), za cenę 1,8 zł/km zrealizował 1.780 km, za 2 zł/km 2.000 km, zaś za 2,5 zł/km tylko 160 km. W takiej sytuacji organy chcąc uzyskać średnią cenę 1 kilometra usługi transportowej wykonanej przez skarżącego winny posłużyć się średnią ważoną, a nie średnią arytmetyczną. Jak już wyżej wskazano oprócz ustalania ceny usługi świadczonej przez skarżącego na podstawie stawki kilometrowej, ceny były ustalane także na podstawie ilości kursów, przewiezionych ton materiałów oraz umownie. Celem określenia ilości przejechanych w ramach poszczególnych faktur dokumentujących te usługi kilometrów organy podzieliły kwotę wynikającą z faktury przez ustaloną przez siebie nieprawidłowo średnią cenę za 1 kilometr usługi transportowej. Skoro średnia cena 1 km została błędnie określona, zatem oczywiście ustalenie ilości przejechanych kilometrów w ramach faktur 4, 7,9,11,13,14,14a,16 i 23 jest także dotknięte błędem. W ocenie Sądu zarówno niedostateczne rozważenie przez Dyrektora Izby możliwości zastosowania metody porównawczej zewnętrznej, jak błędne ustalenie średniej ceny 1 km usługi transportowej świadczonej przez skarżącego może mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, dlatego też zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. W oparciu o treść art.152 p.p.s.a określono, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a. D.T.