I SA/Łd 422/10

Dnia 19 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi J. O.-C. na interpretację M. F. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od M. F. na rzecz J. O.-C. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż stanowisko J.O. w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest nieprawidłowe. Powyższa interpretacja została udzielona na wniosek strony złożony w dniu 20 października 2009 roku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W niniejszym wniosku J.O. przedstawila następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z restrukturyzacją działalności spółki z o.o. planowane jest przekształcenie jej w spółkę osobową – spółkę jawną. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie występuje niepodzielony zysk z lat poprzednich, który mógłby podlegać opodatkowaniu w myśl art. 24 ust. 4 pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "pdf". Kapitał zapasowy spółki przewyższa kapitał zakładowy, co jest efektem historycznego wnoszenia wkładów na kapitał z premią. Na tle takiego stanu faktycznego wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania nadwyżki (agio) znajdującej się w kapitale zapasowym spółki w momencie jej przekształcenia. W związku z powyższym J.O. postawiła pytanie – "Czy w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przekształconej w spółkę osobową (spółkę jawną) w której nie występuje niepodzielony zysk, jednocześnie kapitał zapasowy jest większy od kapitału zakładowego na skutek historycznego wnoszenia wkładów z premią – za prawidłową w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym należy uznać tezę o braku opodatkowania takiej nadwyżki?" W uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawczyni wskazała, iż przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeksu spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ksh" i ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Dz 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "o.p.", regulują, że osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej osoby lub spółki. Zatem w niniejszej sprawie spółka przekształcona (spółka jawna) stanowi kontynuację bytu prawnego spółki przekształcanej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przy jednoczesnej zmianie formy opodatkowania – na właściwą dla osób fizycznych z racji braku osobowości prawnej spółek osobowych. Strona wskazała, iż art. 17 ust. 1 pkt. 4 pdf wylicza co rozumie się za przychody z kapitałów pieniężnych. Uszczegółowienie pojęcia dochodu z udziału w zyskach osób prawnych zawiera natomiast art. 24 ust. 5 pdf. W ocenie wnioskodawcy powyższe przepisy nie przewidują opodatkowania nadwyżki wniesionej na kapitał zakładowy spółki w momencie jej powstania w wyniku jej przekształcenia. Zdaniem J.O. odpowiednie stosowanie art. 12 ust. 4 pkt. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala na stwierdzenia, że w przedmiotowym stanie faktycznym po stronie spółki jawnej wartość nadwyżki również nie będzie podlegała opodatkowaniu. W sytuacji bowiem, gdy taki przychód nie podlega opodatkowaniu w momencie powstania nadwyżki w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością brak podstaw do kreowania takiego obowiązku po stronie spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia. Strona wskazała, iż dodatkowym argumentem jest to, że mając na uwadze zasadę racjonalnego ustawodawcy, gdyby w przedmiotowym stanie faktycznym powstawał obowiązek podatkowy, to zostałby on uregulowany w art. 24 ust. 5 pkt. 8 pdf stanowiący o opodatkowaniu w przypadku przekształcenia spółki. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 24 ust. 5 pkt. 8 pdf, gdyż na dzień przekształcenia w spółce przekształconej nie występują niepodzielone zyski. Zaznaczył jednak, iż po stronie zainteresowanej dojdzie do powstania przychodu, o który mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 4 pdf, stanowiącego katalog otwarty i dopuszcza opodatkowanie innych rodzajów przychodów niż tylko tych, które są w nim wymienione. Gdyby spółka kapitałowa, której wspólnikiem jest wnioskodawczyni dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości udziałów wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też postawić te środki wspólnikom do dyspozycji w inny sposób, co też podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa J.O. wniosła o uznanie, iż jej stanowisko przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie jest prawidłowe. W uzasadnieniu, podtrzymując argumentację zawartą we wniosku z dnia 20 października 2009 roku, wskazała, że przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w tym przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, nie oznacza postawienia do dyspozycji jakiegokolwiek dochodu. Nowa spółka (przekształcona) rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka istniejąca dotychczas (przekształcana). Zgodnie z zasadą kontynuacji, majątek spółki kapitałowej w niezmienionej w momencie przekształcenia wartości jest nadal majątkiem spółki osobowej. Nadto wskazała, iż analogicznie jak w przypadku opodatkowania niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe w stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 roku, nie można uznać, że nadwyżka znajdująca się w kapitale zapasowym spółki z ograniczona odpowiedzialnością w momencie jej przekształcenia jest dochodem faktycznie uzyskanym i w konsekwencji, że jest przedmiotem opodatkowania. Podkreśliła, iż obowiązek podatkowy powinien wynikać jasno z przepisów ustawy i nie może być wyprowadzany w drodze domniemania. Nie objęcie danego stanu faktycznego obowiązkiem podatkowym, skutkuje uznaniem danego obszaru za wolny od podatku. W ocenie wnioskodawczyni w obowiązującym prawie nie ma przepisu, który regulowałby opodatkowanie nadwyżki wniesionej na kapitał zakładowy w momencie przekształcenia spółki. Niniejsza sytuacja nie spełnia również przesłanki faktycznie uzyskanego dochodu w rozumieniu art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził, iż brak jest podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]. Wnioskodawczyni wniosła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wywodząc w niej jak dotychczas. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozpatrywana interpretacja podlega uchyleniu, choć z innych przyczyn aniżeli wymienione w skardze. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej jako "p.p.s.a.". Zgodnie z treścią art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego dotyczący zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 o.p.). Można odstąpić od uzasadnienia prawnego jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Natomiast w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna winna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 o.p.). Mając zatem na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów należy stwierdzić, iż punktem wyjścia do udzielenia interpretacji indywidualnej jest stan faktyczny określony we wniosku o wydanie tego rodzaju interpretacji. W przedmiotowej sprawie J.O. wskazała, iż jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z restrukturyzacją działalności spółki z o.o. planowane jest przekształcenie jej w spółkę osobową – spółkę jawną. W spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie występuje niepodzielony zysk z lat poprzednich, który mógłby podlegać opodatkowaniu w myśl art. 24 ust. 4 pkt. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kapitał zapasowy spółki przewyższa kapitał zakładowy, co jest efektem historycznego wnoszenia wkładów na kapitał z premią. Na tle tak zarysowanego stanu faktycznego wnioskodawczyni powzięła wątpliwość dotyczącą opodatkowania nadwyżki (agio) znajdującej się w kapitale zapasowym spółki w momencie jej przekształcenia. Postawiła w związku z tym pytanie – "Czy w sytuacji, gdy w spółce kapitałowej (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością) przekształconej w spółkę osobową (spółkę jawną) w której nie występuje niepodzielony zysk, jednocześnie kapitał zapasowy jest większy od kapitału zakładowego na skutek historycznego wnoszenia wkładów z premią – za prawidłową w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym należy uznać tezę o braku opodatkowania takiej nadwyżki?" W ocenie Sądu, przed przystąpieniem do oceny merytorycznej stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego w odpowiedzi na skonstruowane pytanie, w pierwszej kolejności należy ustalić czy wskazany we wniosku stan faktyczny jest na tyle pełny i jasny, że pozwala dokonać jednoznacznej i precyzyjnej odpowiedzi za zawarte również we wniosku pytanie. O ile pierwsza część rozpatrywanego stanu faktycznego, dotyczącego chęci przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną jest przejrzysta i nie rodzi żadnych wątpliwości, o tyle druga część niniejszego stanu faktycznego już taka jasna nie jest. Wskazano w niej bowiem, że w spółce z o.o. nie występuje niepodzielny zysk z lat poprzednich, a kapitał zapasowy spółki przewyższa jej kapitał zakładowy, co jest efektem historycznego wnoszenia wkładów na kapitał z premią. Po pierwsze brak jest zatem wskazania z jakiego rodzaju środków stworzony został kapitał zapasowy, czy były to np. nie odebrane przez wspólników dywidendy czy też powstał on z dodatkowych wpłat wspólników. Po drugie zaś nie zostało wyjaśnione czy fakt, iż kapitał zapasowy spółki przewyższa jej kapitał zakładowy ma jakiekolwiek znaczenie dla odpowiedzi na skonstruowane przez skarżącą pytanie, jeśli tak to jakie a jeśli nie to dlaczego. Ustalenia w tym zakresie są o tyle ważne, iż kwestia nadwyżki kapitału zapasowego nad zakładowym jest jednym z elementów stanu faktycznego. Organ w zakresie wskazanych powyżej niejasności nie podjął żadnych czynności celem ich wyjaśnienia, co z kolei przyczyniłoby się do sprecyzowania stanu faktycznego. Co więcej, organ w ogóle nie odniósł się do tych kwestii ani w uzasadnieniu interpretacji, ani w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa ani ostatecznie w odpowiedzi na skargę. Uzasadnia to zatem twierdzenie, że organ z niewiadomych przyczyn, wydając pisemną indywidualną interpretację, nie odniósł się do wszystkich elementów składających się na określony stan faktyczny w oparciu, o który zadane zostało pytanie i przedstawione zostało stanowisko przez wnioskodawcę, które następnie zostało ocenione w rozpatrywanej interpretacji przez Ministra Finansów. Przed udzieleniem ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny sprawy wymaga sprecyzowania. W uzasadnieniu interpretacji organ powinien zaś odnieść się do wszystkich elementów składających się na oceniany stan faktyczny. Dopiero po wykonaniu wskazanych zaleceń możliwe będzie przeprowadzenie oceny merytorycznych stanowisk stron. Mając na uwadze poczynione powyżej wywody, wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzeczono o zwrocie kosztów postępowania sądowego. P.Pij.