I SA/Łd 422/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za maj 2007r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. T. z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] marca 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] stycznia 2013 r., określającą R. S. wysokość zobowiązania w opłacie paliwowej za maj 2007 r. w wysokości 979,60 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Według art. 70 § 6 pkt 1 bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie z powyższym przepisem pięcioletni okres wyznaczony dla opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. upływał w dniu 31.12.2012 r. Jednakże okres ten uległ zawieszeniu w dniu 06.11.2012 r. w związku z toczącym się wobec R. S. postępowaniem karno-skarbowym w zakresie opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r. R. S. został zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań pismem z dnia 04.12.2012 r. Postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone, zatem w ocenie organu celnego możliwe było procedowanie w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść przepisów art. 37h ust 1 i 2, art. 37j ust. 1 pkt 4 oraz art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 ze zm.) – dalej określanej jako: "u.a.p." i stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] grudnia 2012 r. decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń – grudzień 2007 r. na łączną kwotę 154.580,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją nr [...] z dnia [...].03.2013 r. utrzymał w mocy tą decyzje. W sprawie tej ustalono, iż firma R. S. zużyła do celów prowadzonej działalności olej napędowy niewiadomego pochodzenia w następujących ilościach: w styczniu 2007r. - 10 000 l, lutym 2007r. – 11.000 l, marcu 2007r. – 11.000 l, maju 2007r. – 11.000 l, czerwcu 2007 – 11.000 l, październiku 2007r. – 11.000 l, listopadzie 2007r. – 11.000 l, grudniu 2007r. – 11.000 l, od którego na wcześniejszym etapie nie została zapłacona akcyza. Bezspornym w sprawie jest także to, że podatnik zużył wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował i nie uiścił od tej czynności należnego podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej uznał, że okoliczności wskazane powyżej niewątpliwie muszą skutkować również obowiązkiem uiszczenia opłaty paliwowej od sprzedanego paliwa - zużytego na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro skarżący nabył olej napędowy i jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, winien również zapłacić opłatę paliwową. Na podstawie ww. art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, Minister Transportu ogłosił stawkę opłaty paliwowej na rok 2007, wynoszącą 108,60 zł (Obwieszczenie Ministra Transportu z dnia 28 grudnia 2006 r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2007 - M.P.2006.90.958). W niniejszej sprawie organ podatkowy jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej przyjął ilość nabytego oleju napędowego w miesiącu maju 2007r. – 11.000 litrów. Organ I instancji dokonał przeliczenia tych litrów oleju napędowego na tony, przyjmując najniższy wskaźnik 0,82. Wobec tego – jak wskazał organ odwoławczy - podatnik jest zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc maj 2007r. w kwocie 979,60 zł (11.000 l x 0,82 x 108,60/1000 = 979,60 zł). Powyższa decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez R. S., który wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P., a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 37h, art. 37j ust. 1 pkt 4, art. 37l ust. 1 i art. 37o ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący był zobowiązany do zapłaty opłaty paliwowej od oleju napędowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w związku z decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, podczas gdy wskazał dostawcę wyrobu akcyzowego, który potwierdza opłacenie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu gospodarczego, a obciążenie tym podatkiem jest jednofazowe; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, subiektywną ocenę materiału dowodowego, rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść skarżącego i obciążenie go negatywnymi konsekwencjami okoliczności niewyjaśnionych, prowadzące do nieuprawnionego w świetle zgromadzonego materiału przyjęcia, że skarżący podlega podatkowi akcyzowemu i w konsekwencji opłacie paliwowej, ponieważ akcyza od zużytego paliwa nie została opłacona przez wcześniejszych uczestników obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 7 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił niniejsze postępowanie sądowe w związku ze złożoną skargą na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. Sąd podjął postępowanie postanowieniem z dnia 6 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż wskazano w jej zarzutach. Zgodnie z art. 37o ust. 3 u.a.p. obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za maj 2007 r. powinien nastąpić do 25 czerwca 2007 r., gdyż podmioty podlegające na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu są obowiązane składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty (art. 37o ust. 1 pkt 1 u.a.p.). W związku z tym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Decyzja organu celnego pierwszej instancji została wydana [...] stycznia 2013 r., a decyzja (zaskarżona) kończąca postępowanie odwoławcze w dniu [...] marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał jednak, że okres przedawnienia przedmiotowego zobowiązania uległ zawieszeniu w dniu [...] listopada 2012 r. w związku z toczącym się wobec R. S. postępowaniem karno-skarbowym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a skarżący został zawiadomiony o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań w opłacie paliwowej pismem z dnia 4 grudnia 2012 r. Należy zwrócić uwagę, iż znajdujące się w aktach sprawy pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. datowane na dzień 12 listopada 2012 r. nr UKS 1092/W2P3/42/123/12/16/099 (które wpłynęło do organu celnego 3 grudnia 2012 r. i dodatkowo opatrzone datą 4 grudnia 2012 r.) informowało podatnika o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2012 r. – zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej – biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2007 r. Skutek prawny tego zawiadomienia na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku akcyzowym ocenił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 2 grudnia 2013 r., sygn. III SA/Łd 536/13 (którym uchylono decyzję organów celnych w przedmiocie określenia skarżącemu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i oddalono skargę w pozostałej części) oraz Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 6 kwietnia 2016 r., I GSK 754/14, oddalił skargę kasacyjną organu celnego od wyroku sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2012 r. nie zawierało wystarczających informacji - dających podatnikowi świadomość toczącego się postępowania karnego-skarbowego w przedmiocie spornego zobowiązania podatkowego. Prawidłowo sporządzone zawiadomienie – oprócz wskazania treści przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. – powinno zawierać informację, czy chodzi o przestępstwo skarbowe, czy też wykroczenie skarbowe, podać kwalifikację prawną danego przestępstwa, czy też wykroczenia oraz wskazać dokładnie, jakiego konkretnie okresu dotyczy to postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo uznał, iż w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego (z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) i treści art. 70 § 6 pkt 1 o.p., a także poglądów aktualnego orzecznictwa, informacja Urzędu Kontroli Skarbowej z 4 grudnia 2012 r. była niewystarczająca i nie mogła wywołać skutku zawieszenia postępowania podatkowego. Informacja ta ograniczała się bowiem wyłącznie do wskazania daty zawieszenia postępowania z powołaniem się na przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., (...) co oznacza, że decyzja Dyrektora Izby Celnej Ł. w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. wydana została po upływie okresu przedawnienia. Skoro treść ww. pisma była niewystarczająca aby wywołać skutek prawidłowego zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to również pismem tym skarżący nie został prawidłowo poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w opłacie paliwowe za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. i decyzje wymiarowe w tym przedmiocie zostały wydane po upływie okresu przedawnienia tych zobowiązań. Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, iż uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym świadczą o powiązaniu obowiązku w opłacie paliwowej z obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 37h ust. 1 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym podlega opłacie, zwanej dalej "opłatą paliwową". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz (art. 37h ust. 2). Paliwami silnikowymi oraz gazem, o których mowa w ust. 1, są wymienione w ust. 3 produkty o określonych symbolach PKWiU i odpowiadających im kodach CN. Zgodnie zaś z art. 37j ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu, albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Natomiast stosownie do treści art. 37k ust. 1 powołanej ustawy obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wydając zaskarżoną decyzję organ celny miał na uwadze, że decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r. z tytułu wykorzystania oleju napędowego niewiadomego pochodzenia do napędu pojazdów samochodowych. Jednakże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 2 grudnia 2013 r. (III SA/Łd 536/13) uchylił decyzję wymiarową w akcyzie za miesiące od stycznia do listopada 2007 r. (w części dotyczącej grudnia 2007 r. sąd oddalił skargę), a Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 6 kwietnia 2016 r., I GSK 754/14) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej złożoną od tego wyroku sądu pierwszej instancji. Fakt uchylenia przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej pozbawia ją mocy obowiązującej i tym samym zwalnia organ administracji od obowiązku stosowania tej decyzji. Skoro zatem w decyzji ostatecznej określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące styczeń - grudzień 2007 r., a następnie uchylono tą decyzję w części (za miesiące styczeń – listopad 2007 r.), to nie ma obecnie też podstawy do potraktowania skarżącego jako zobowiązanego do zapłaty opłaty paliwowej za te okresy. Opłata paliwowa ma charakter "dodatku do podatku akcyzowego" (zob. wyrok NSA z 23 marca 2009 r., I FSK 125/08 oraz wyrok WSA w Opolu z dnia 1 października 2007 r., I SA/Op 240/07, dostępne w bazie CBOSA). Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu celnego pierwszej instancji. mko