I SA/Łd 424/08

Dnia 20 czerwca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2008 roku sprawy ze skargi D. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące pierwszego kwartału 2006 roku oddala skargę. I SA/Łd 424/08 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...], odmawiającą D. J. (dalej: "skarżący") stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za l kwartał 2006 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że D. J. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT - 7 za l kwartał 2006 r. Podatnik wyjaśnił, że wcześniejszą błędnie sporządzoną deklarację złożył kierując się interpretacjami Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], które w jego opinii są niezgodne z prawem. Skutkiem tego uiszczony został podatek VAT w wysokości 3.607 zł. od zaliczki za pełnienie czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym. Zdaniem skarżącego czynności przez niego wykonywane nie są świadczeniem usług w rozumieniu art 8 ustawy o VAT, ponieważ nie występuje tu jednoznacznie skonkretyzowany odbiorcy (nie jest nim upadły, wierzyciele ani masa upadłościowa). Ponadto w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a wynagrodzenie syndyka w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podniósł, że sąd upadłościowy działa jako organ władzy. Wydając akt władczy, jakim jest postanowienie o powołaniu syndyka, sąd powierza takiej osobie funkcję, której zakres określa ustawa. Sąd nie jest zatem związany z syndykiem więzami tworzącymi stosunek prawny, jaki istnieje pomiędzy zlecającym a zleceniodawcą. Syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym, działa więc jako tzw. zastępca pośredni. W rezultacie nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazuje to na brak ciągłości i trwałego związania pomiędzy syndykiem a sądem, a co za tym idzie brak stosunku prawnego określonego w art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"). Sąd nie pokrywa kosztów wynagrodzenia syndyka, nie ponosi odpowiedzialności za jego działania, ani za ewentualne szkody wynikłe z tej działalności. Czynności wykonywane przez syndyka mają charakter odpłatny, samodzielny i są realizowane na własny rachunek i ryzyko osoby pełniącej funkcję syndyka. Syndyk nie jest też organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym taki organ. W takiej sytuacji przychody uzyskiwane z tego tytułu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał na treść art. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (Dz.U.UE.L.77.145.1; dalej powoływanej jako "VI Dyrektywa") oraz art. 5 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega wyłącznie dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Tymczasem syndyk w myśl przepisów prawa upadłościowego, jest powołanym w ramach uprawnień władczych sądu organem postępowania upadłościowego, działającym w granicach wyznaczonych przez prawo. Wykonywanie tej funkcji nie jest prowadzeniem, działalności gospodarczej, lecz sprawowaniem funkcji publicznej powierzonej przez ustawę. Nie istnieje zatem możliwość bycia syndykiem w obrocie gospodarczym w oderwaniu od konkretnego postępowania. Nie występuje również, charakterystyczna dla działalności gospodarczej, swoboda podejmowania i zaprzestania działalności syndyka, a wynagrodzenie syndyka wypłacane jest wyłącznie z masy upadłości, na podstawie zasad i kryteriów określonych przepisami prawa upadłościowego. Nie istnieje również żaden jednoznacznie skonkretyzowany odbiorca czynności wykonywanych przez syndyka, co wskazuje, że czynności te nie są świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a co za tym idzie wynagrodzenie syndyka nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącego, nawet przy ewentualnym przyjęciu, że czynności syndyka są świadczeniem usług, to na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wynagrodzenie syndyka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Za powyższą tezą przemawiają przesłanki, które muszą zaistnieć w ramach stosunku prawnego wiążącego wykonawcę (syndyka) ze zlecającym wykonanie tych czynności (sądem). Należą do nich warunki wykonywania czynności, wynagrodzenie, odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Według skarżącego, w związku z wykonywaniem zleconych przez sąd czynności powstają więzy prawne pomiędzy syndykiem a sądem, które określają warunki wykonywania tej funkcji. W odniesieniu do przesłanki wynagrodzenia skarżący wskazał, że ustawa o VAT wymaga wyłącznie, aby dany stosunek prawny określał wynagrodzenie i nie wymaga jego umownego określenia. Fakt, że wynagrodzenie syndyków określone jest ustawowo spełnia warunki określone przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Natomiast odpowiedzialność zlecającego (sądu) wobec osób trzecich za czynności syndyka ma charakter publicznoprawny i jest odpowiedzialnością wobec sądu. W działalności syndyka przymiot samodzielności jest w znacznym stopniu ograniczony. Syndyk nie odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w sprawach dotyczących masy upadłości. Odpowiada natomiast za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania swoich obowiązków na zasadzie winy, zgodnie art. 415 Kodeksu cywilnego. Tak więc, za czynności syndyka odpowiedzialność bierze Skarb Państwa. Tym samym spełniony jest warunek art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Powyższe, zdaniem skarżącego wskazuje, że przyjmując, że czynności syndyka są świadczeniem usług, powinien znaleźć zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1392/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Zdaniem Sądu, syndyk masy upadłości nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Jeśli zatem wykonywana przez niego działalność (świadczone usługi) nie ma charakteru samodzielnego, to znaczy, że syndyk nie spełnia wymaganego przez ustawę warunku uzyskania statusu podatnika podatku VAT. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., i FSK 383/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Łodzi z 13 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że dokonywanie czynności w imieniu własnym na cudzy rachunek nie stanowi o tym, że podmiot wykonujący takie czynności nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też, że działalność ta nie ma charakteru samodzielnego. Biorąc pod uwagę, że ustawa o VAT zawiera samodzielną definicję działalności gospodarczej, dla celów podatku od towarów i usług nie są miarodajne przepisy innych ustaw, które normują w sposób odmienny zakres i sposób rozumienia tego pojęcia. Ustawa o VAT stanowi implementację na grunt ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatków obrotowych, w tym zwłaszcza rozwiązań prawnych przyjętych w VI Dyrektywie. Przepisy art. 15 ustawy o VAT dotyczące podatników podatku od towarów i usług opierają się w zasadniczej mierze na postanowieniach zawartych w art. 4 tej Dyrektywy. Należy w szczególności zwrócić uwagę na postanowienia zawarte w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w tym zwłaszcza w pkt 3 tego ustępu, w którym określono czynności, których wykonywanie nie jest na gruncie ustawy o VAT uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Decydującym kryterium, według którego nastąpiło wyłączenie wykonywania określonych czynności spod pojęcia samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej - są relacje, jakie zachodzą pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności a wykonującym zlecane czynności. Art. 4 VI Dyrektywy w ust. 4 stanowi, że użycie określenia "niezależnie" w ustępie 1 oznacza wyłączenie z opodatkowania pracowników i innych osób związanych z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. Syndyk wykonuje powierzoną mu funkcję w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego (art. 51 pkt 6 Prawa upadłościowego), natomiast kierowanie tokiem postępowania upadłościowego i nadzór nad czynnościami syndyka sprawowany jest przez sędziego komisarza (art. 152 Prawa upadłościowego). Z tych też względów przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w odniesieniu do syndyka, istotne jest, jakie relacje zachodzą pomiędzy tym syndykiem a sędzią komisarzem czy też sądem, a zatem ustalenie czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sędziego komisarza (sądu) za wykonywanie czynności przez syndyka. Natomiast dla interpretacji tego pojęcia nie ma przesądzającego znaczenia argument, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Podobnie jak nie może mieć znaczenia słownikowa definicja wyrazu "niezależny". W świetle art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, które to przepisy stanowią implementację postanowień zawartych w art. 4 ust. 1-2 i 4 VI Dyrektywy, w przypadku przyjęcia, że dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą określoną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, uznanie, że działalność taka nie posiada cechy "samodzielnego jej wykonywania" może nastąpić tylko w zakresie określonym w art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku zaistnienia określonych tam przesłanek. Z powyższych względów NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną jego wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznający sprawę ponownie, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Związanie ocena NSA dotyczy w szczególności stwierdzenia, że przy interpretacji użytego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT pojęcia "wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej" w odniesieniu do syndyka, istotne jest, jakie relacje zachodzą pomiędzy tym syndykiem a sędzią komisarzem czy też sądem, a zatem ustalenie czy zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania przez syndyka czynności w ramach postępowania upadłościowego, co do wynagrodzenia oraz co do odpowiedzialności sędziego komisarza (sądu) za wykonywanie czynności przez syndyka. Nie ma przesądzającego znaczenia natomiast argument, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, który w chwili wydania zaskarżonej decyzji stanowił, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu, których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 u.p.d.o.f., jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Należy więc w szczególności ustalić, czy działalność syndyka jest wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Bez wątpienia szereg przepisów Prawa upadłościowego zawiera regulacje, które ograniczają swobodę działania syndyka, poddając go nadzorowi sądu i sędziego - komisarza, bądź też wskazując czynności, których wykonanie jest uzależnione od zgody rady wierzycieli. Ograniczenia te zdeterminowane są funkcją procesową pełnioną przez syndyka w postępowaniu upadłościowym oraz koniecznością ochrony interesów tak wierzycieli jak i samego upadłego. Oznacza to, że pomiędzy sądem a syndykiem nie tworzą się więzi tworzące stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W sprawach, bowiem dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym (art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego), może udzielać pełnomocnictw do wykonania czynności prawnych (art. 161 ust. 1 Prawa upadłościowego). Ostatecznie - zgodnie z art. 160 ust. 3 Prawa upadłościowego - to syndyk, a nie sąd, nie sędzia - komisarz albo rada wierzycieli, odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków. Samo wynagrodzenie syndyka nie jest jednak wynagrodzeniem za pracę, nie jest także należnością wynikającą z umowy cywilnoprawnej. Syndyk ma prawo do wynagrodzenia za swoje czynności odpowiadającego wykonanej pracy oraz do zwrotu wydatków koniecznych, poniesionych w związku z wykonywaniem czynności, jeżeli wydatki te zostały uznane przez sędziego-komisarza, a o wysokości wynagrodzenia i zwrocie wydatków orzeka sąd. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 września 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1944/05) syndyk działa, zatem z mocy prawa, sprawując swą funkcję samodzielnie, choć pod nadzorem sędziego komisarza i sądu. Jest menadżerem szczególnego rodzaju, którego celem działania jest uporządkowanie działalności i spraw majątkowych upadłego celu optymalnego zaspokojenia wierzycieli. W przypadku syndyka nie występuje żadna podległość służbowa lub zależność od kogokolwiek, a wyraźnie określone kompetencje sądu lub sędziego komisarza wynikają ze specyfiki postępowania upadłościowego. Zaznaczyć trzeba, że pogląd ten nie jest kwestionowany w piśmiennictwie, wskazuje się, bowiem że "syndyk jest samodzielnym organem postępowania upadłościowego powołanym przez sąd w celu realizacji zadań ściśle przez prawo upadłościowe określonych pod nadzorem sędziego-komisarza i sądu, w interesie wierzycieli i upadłego" (por. A. Hrycaj, Odpowiedzialność syndyka masy upadłości, Prawo spółek, nr 9/2003, s. 41); działa w interesie wierzycieli przy zabezpieczeniu słusznych interesów upadłego (J. Zubrzycki Leksykon VAT, Tom 1, UNIMEX 2005 r., s. 351). Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 17 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 86/06) wskazał, że wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będą takie czynności, które maja charakter zbliżony do wykonywanych w ramach stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Ponieważ, wskazał NSA, w relacji pomiędzy sędzią - komisarzem a syndykiem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku prawnego pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do warunków wykonywania przez syndyka czynności, ani co do wynagrodzenia, ani tym bardziej, co do zasad odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków, to działalność syndyka - osoby fizycznej nie jest objęta hipotezą art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 marca 2007 r., III SA/Wa 1520/06. Ze sformułowania ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że działalność nie jest prowadzona samodzielnie, konieczne jest, aby pomiędzy zlecającym wykonanie czynności a wykonującym czynności - o których mowa wyżej - istniało związanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności. Zauważyć przy tym należy, że przez zlecającego wykonanie czynności należy rozumieć nie tylko stronę umowy zlecenia, ale każdą stronę, która jest wierzycielem świadczenia niepieniężnego w umowach cywilnoprawnych (np. zamawiającego działo). Analogicznie rzecz się ma z przyjmującym zlecenie (w rozumieniu ustawy przyjmującym zlecenie jest także wykonawca dzieła). W praktyce wszakże ukształtowało się obecnie stanowisko, zgodnie z którym wszelkie osoby fizyczne wykonujące określone czynności na zlecenie sądów, organów ścigania etc. działają samodzielnie w zakresie wykonywanych przez nich czynności. W związku z powyższym generalnie są podatnikami VAT. Kwestia potraktowania syndyka jako podatnika VAT wywoływała wiele wątpliwości prawnych. W tym przypadku jednakże kwestionuje się zarówno aspekty podmiotowe (występowanie syndyka w charakterze podatnika), jak i przedmiotowe (to, że czynności syndyka uznawane są za usługi). Na gruncie ustawy o VAT status podatników obejmuje syndyków w zakresie wykonywanych przez nich czynności, same zaś czynności mają charakter usług. Problemem jest natomiast, że przepisy dotyczące postępowania upadłościowego i naprawczego nie przewidywały możliwości pojawienia się opodatkowania VAT. Jest to jednak rzecz odpowiedniej zmiany tych właśnie przepisów, a nie zmian w ustawie VAT prowadzących do wyłączenia syndyków spod zakresu podmiotowego ustawy. Podobne stanowisko na ten temat wyraziło również Ministerstwo Finansów w piśmie z 30 grudnia 2004 r. (PP10-812-1022/04/MR/3545, Dz. Urz. Min. Fin. z 2005 r. Nr 1, poz. 13): "Uznać zatem należy, że czynności syndyka wykonującego powierzone funkcje w postępowaniu upadłościowym na podstawie postanowienia sądu upadłościowego wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad ogólnych". Z powyższych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. J. W.