I SA/Łd 429/21

Dnia 14 września 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 14 września 2021 roku na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. oddala skargę. I SA/Łd 429/21 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z [...] r. określającą A Sp. z o.o. (dalej: "Podatnikowi" albo "Spółce") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2016 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty za wyżej wymienione miesiące podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W toku kontroli podatkowej ustalono, że w dokumentacji podatkowej Spółki znalazły się m.in. faktury dokumentujące obrót napojem – [...] [...], wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz Podatnika oraz faktury wystawione przez Podatnika na rzecz C Sp. z o.o. Ustalenia organu wskazywały na fikcyjność transakcji zawartych przez Podatnika z ww. firmami a dokonane dodatkowo przez Spółkę w trakcie kontroli "przebranżowienie" wskazywało na próbę uprawdopodobnienia rzeczywistej działalności firmy A w zakresie hurtowej sprzedaży napojów bezalkoholowych. Wobec ustaleń kontroli, postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe i w wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] r. wydaną na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 207, art. 210, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 56 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "O.p." oraz art. 99 ust. 12 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w wysokości 0 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za lipiec 2016 r. oraz orzekł o obowiązku zapłaty za ww. miesiące podatku do towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z wystawieniem dla Spółki C faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego uznano, że faktury, na których jako wystawca widnieje A Sp. z o. o., w których wykazano sprzedaż napojów [...] na rzecz C Sp. z o.o. , wystawione w okresie czerwiec-lipiec 2016 r., nie potwierdzają faktycznie przeprowadzonych operacji gospodarczych i mają charakter nierzetelnych dokumentów sprzedaży. Kontrolowana Spółka nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Spółka została powołana jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, a celem tych transakcji było ukrycie i uniemożliwienie zweryfikowania właściwych odbiorców towaru. Transakcje te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7ust. 1 u.p.t.u. Podstawą do odprowadzenia należnego podatku wykazanego na tych fakturach jest natomiast art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do deklarowanych przez A Sp. z o.o. nabyć towarów w oparciu o faktury wystawione przez B Sp. z o.o., organ wskazał, że stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo towaru stanowiącego przedmiot odpłatnej dostawy. Jeśli którykolwiek ze wskazanych elementów nie jest spełniony, dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane (w części dotyczącej tych czynności). Ponadto w ewidencji zakupu prowadzonej przez Podatnika za lipiec 2016 r. w poz. 14 ujęto wartość netto 4.050,- zł podatek VAT 931,50 zł, brutto 4.981,50 zł. Jednakże w ewidencji brak było danych do takiej faktury i dostawcy towarów i usług. Do kontroli nie przedłożono faktury zakupu na ww. wartości a prezes zarządu Spółki – J. R. oświadczył, że nie wie czego dotyczy przedmiotowy zapis w ewidencji oraz nie posiada dokumentu źródłowego na ww. wartości. W związku z tym wartość netto 4,050,- zł VAT 931,50 zł. również nie podlega rozliczeniu za lipiec 2016 r. w myśl przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest: • zakwestionowanie Podatnikowi prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach, na których jako wystawca figuruje Spółka z o.o. B dokumentujących nabycie napojów oraz z faktur dokumentujących nabycie ulotek, pudełek, koszulek z nadrukiem i pieczątki. • określenie przez organ obowiązku zapłaty przez Podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z analizy akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym okresie Spółka rzekomo nabywała od Spółki B napój [...] [...]. Faktury dokumentujące te transakcje zostały szczegółowo opisane przez organ pierwszej instancji na stronach 4 – 6 zaskarżonej decyzji. Następnie rzeczony towar miał zostać sprzedany przez Podatnika Spółce z o.o. C (faktury te zostały wyszczególnione na stronach 8-9 decyzji organu pierwszej instancji) oraz na rzecz Sklepu Spożywczo-Przemysłowego R. W. (faktura nr [...] z 19 lipca 2016 r., wartość netto 56,16 zł, podatek VAT 12,96 zł) i M. P. (faktura nr [...] z 19 lipca 2016 r., wartość netto 112,32 zł, podatek VAT 25,92 zł). Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na zmiany w przedmiocie przeważającej działalności, jakich dokonywał Podatnik w rejestrze przedsiębiorców. Wraz z wpisem do rejestru (3 listopada 2015 r.) przeważającym przedmiotem działalności Spółki był transport drogowy towarów. Od 8 marca 2017 r. został on zastąpiony przez sprzedaż hurtową napojów bezalkoholowych, a od 27 lipca 2018 r. jest nim sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli. Analogiczna historia zmian wystąpiła też w rejestrze REGON. Zdaniem Organu odwoławczego, wpływ na zmianę przez Spółkę danych w rejestrze przedsiębiorców, jak i rejestrze REGON, miała tocząca się wobec Podatnika kontrola podatkowa. Na uwagę zasługuje, zdaniem organu, podpisane przez J. R. oświadczenie z 16 stycznia 2017 r., o tym, iż podmiot ten nie posiada koncesji na obrót paliwami ciekłymi, o udzielenie której Spółka wystąpiła 14 grudnia 2015 r., licencji na wykonywanie transportu drogowego towarów, umów leasingowych, środków trwałych i wyposażenia. Z analizy treści tego oświadczenia wynika zatem, że Spółka w chwili wszczęcia kontroli podatkowej nie posiadała ani środków prawnych (koncesja, licencja) ani materialnych (środki trwałe, wyposażenie) do świadczenia transportu drogowego towarów, który miał być przeważającym przedmiotem działalności Spółki. Uzasadniając nierzeczywisty charakter działalności Spółki w kontrolowanym przez organy zakresie organ odwoławczy wskazał na zeznania J. R. – oraz D. M. – prezesa zarządu Spółki B, opisane w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem organu, zeznania J. R. i D. M. są sprzeczne w istotnych kwestiach, m.in.: odbioru i transportu rzekomo zakupionego towaru z magazynu w P. oraz sposobu odbioru przez Spółkę faktur wystawionych przez B. D. M. stwierdził, że towar wraz z oryginałem faktury odbierany był osobiście przez J. R., który nie potwierdził jednak tej okoliczności stwierdzając, że: "C zadeklarował, że będzie towar odbierał transportem własnym z firmy B Sp. z o.o. Nie byłem osobiście przy wydawaniu — towaru dla C. Firma C odbierała towar w magazynie B w okolicach miejscowości R. woj. [...]. Byłem tam osobiście na pewno w zeszłym roku kilka razy ale nie w momencie wydawania towaru firmie C". J. R. zaznaczył, że "Firma A Sp. z o.o. otrzymywała od B Sp. z o.o. faktury za pośrednictwem poczty elektronicznej". Stanowisko prezesa zarządu Spółki A podważają jednak znajdujące się w aktach sprawy dokumenty WZ wystawione przez Spółkę B, na których widnieje adnotacja "Towar otrzymałem" oraz pieczęć A Sp. z o.o. z parafą. Organ odwoławczy nie dał zatem wiary rzeczonym dokumentom, ponieważ J. R. podczas przesłuchania nie wskazywał na dokumenty WZ jako dowody mające potwierdzać realność transakcji z firmą B oraz zeznał: "Nie pamiętam, czy był dokument wydania np. WZ towarów od B Sp. z o.o. Jeżeli nie ma w dokumentacji to prawdopodobnie nie były wystawione". Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż D. M. wskazywał, że napój [...] [...] nabywał głównie od producenta, tj. Spółki D, jednak korespondencja, kierowana dwukrotnie do tego podmiotu pozostała nieskuteczna. Zdaniem organu znamienne jest także, iż do chwili transakcji z B Spółka nie zawierała żadnych transakcji handlowych. Organ I instancji przeprowadził także dowód z dokumentu w postaci sprawozdania finansowego Spółki za 2016 r. Zgodnie z jego treścią oraz informacji dodatkowej – wprowadzenia do sprawozdania finansowego za rok 2016 r. podstawowym przedmiotem działalności Spółki był transport drogowy towarów. W odniesieniu do kontaktów Podatnika ze spółka C organy ustaliły, że pod adresem siedziby tej spółki taki podmiot nie istnieje. Spółka C została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 czerwca 2016 r. i wykreślona z tego rejestru z dniem 30 listopada 2016 r. na mocy art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Z informacji udzielonych organom przez [...] Urząd Skarbowy Ł.-B. wynika, że ww. podmiot nie złożył zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych CIT-8 za 2016 r. i 2017 r., złożył jedynie dwie deklaracje VAT-7 za czerwiec i lipiec 2016 r., w których wykazał kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe dwukrotnie bezskutecznie wzywały P. L. – prezesa zarządu Spółki C celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę na okoliczność, że transakcje "zawarte" przez podatnika z firmą B odbywały się bez ryzyka gospodarczego. Z fakturowym dostawcą nie zawarto żadnych umów cywilnoprawnych, ani w zakresie współpracy czy dostarczania towarów, ani też w zakresie płatności w oparciu o tzw. kredyt kupiecki. Fakturowy nabywca towarów od Podatnika – Spółka C nie uregulowała wszystkich należności. Jej wierzytelność wobec Podatnika wynosi około 110.000 zł. Z kolei Podatnik nie uregulował zobowiązania wobec firmy B w kwocie około 110.000 zł. Znamienne jest zdaniem organów to, że pomimo nieuregulowania należności żadna z tych spółek, tj. A ani B nie są zainteresowane wyegzekwowaniem tych należności i nie wystąpiły w tym celu na drogę prawną, co przeczy podstawowym zasadom prowadzenia działalności gospodarczej. W takim stanie rzeczy, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, iż nie można stwierdzić, że Podatnik w odniesieniu do rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2016 r., pomimo formalnego istnienia, funkcjonował w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany, zarobkowy i samodzielny. Zdaniem organu odwoławczego, Spółka za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż nie podejmowała decyzji dotyczących kierunków i obszarów jej działalności oraz nie dokonywała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. O tym, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą świadczy bowiem nie tylko formalne zgłoszenie prowadzenia takiej działalności, ale przede wszystkim okoliczności, w jakich podmiot wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu. Działalność gospodarcza to zespół celowych, planowych, racjonalnych działań zmierzających do osiągnięcia zysku, rozwoju przedsiębiorstwa, a co najmniej utrzymania jego pozycji na rynku. Dla prowadzenia działalności gospodarczej konieczny jest zorganizowany charakter działań przejawiający się m.in. wyodrębnieniem pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności. Do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest zatem spełnienie pewnych wymagań organizacyjnych wymuszonych przepisami prawa i rodzajem prowadzonej działalności oraz uwarunkowaniami rynku. Do prowadzenia działalności gospodarczej niezbędne jest korzystanie z zasobów ludzkich oraz składników materialnych i niematerialnych takich jak biuro, maszyny i urządzenia techniczne, telefony, środki transportu, koncesje, licencje, pozwolenia, środki pieniężne itp. Z kolei w przypadku nie zatrudniania pracowników oraz braku składników materialnych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym staje się korzystanie z usług obcych takich jak np. usługi księgowe, biurowe, transportowe, doradztwa, reklamy, pozyskiwania klientów, wynajmu pomieszczeń biurowych, magazynowych itp. Działalność gospodarczą w warunkach gospodarki rynkowej charakteryzuje także konieczność pozyskiwania rynków zbytu wymuszająca ponoszenie kosztów spotkań z kontrahentami, podróży służbowych, reklamy, marketingu, pozyskiwania klientów, usług telekomunikacyjnych, itp. Tymczasem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż: • Spółka A została założona w listopadzie 2015 r., a przedmiotem jej działalności miała być hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw, • została zarejestrowana jako podatnik VAT 6 czerwca 2016 r. • nie zgłosiła zmiany adresu siedziby, jak i miejsca prowadzenia działalności zarówno do KRS, jak i do właściwego urzędu skarbowego, mimo że jej [...] adres był nieaktualny, • dokonała zmiany adresu siedziby na al. A w W., dopiero w toku kontroli podatkowej wszczętej 11 stycznia 2017 r., • nie zatrudniała pracowników na umowę o pracę, • stosownie do treści bilansu sporządzonego za 2016 r. według stanu na 31 grudnia 2015 r. i 31 grudnia 2016 r., nie posiadała wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych, należności długoterminowych, inwestycji długoterminowych, długoterminowych rozliczeń międzyokresowych, • w 2016 r. podpisała umowę o dzieło z M. B., która zeznała, że pracowała tylko jeden tydzień w lipcu 2016 r. i nie otrzymała żadnego wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy, kontaktowała się wyłącznie z D. J. (osobą, która nie był zgłoszona w KRS jako osoba związana ze Spółką), a z J. R. nie omawiała żadnych spraw, • nie nabyła ulotek, pudełek, koszulek z nadrukiem i pieczątki, gdyż ulotki i pudełka zostały zamówione przez D. M., wyrobienie pieczątki i zamówienie koszulek z nadrukiem zlecił M.B. D. J. (prezes zarządu spółki B w okresie poprzedzającym i następującym po czerwcu i lipcu 2016 r.), • w badanym okresie nie ponosiła kosztów związanych z funkcjonowaniem, takich jak najem lokalu, koszty energii, usług telefonicznych, paliwa do samochodu czy innych, • w ramach "prowadzonej" działalności faktycznie nie angażowała własnych środków finansowych, a środki na rzekomy zakup towarów pochodziły z wpłat otrzymanych od Spółki C oraz wpłaty własnej J. R.. Organ odwoławczy podkreślił, że rzekomo nabyty towar Podatnik sprzedawał do Spółki C tego samego lub następnego dnia, bez ponoszenia ryzyka gospodarczego. Ta okoliczność, jak również zeznania J. R., w których nie potrafił określić od kogo otrzymał kontakt do Spółki C, ani wymienić nazwiska jej prezesa, nie wiedział jak wygląda ta osoba, gdyż nigdy się z nią nie spotkał osobiście, nie był w siedzibie firmy C, nie wie gdzie się ona mieści oraz gdzie miała magazyn świadczą zdaniem organu o braku działania Podatnika w dobrej wierze przy fakturowych kontaktach ze Spółką C. Tym bardziej, że powyższe okoliczności dotyczą kontaktów handlowych z podmiotem, który rzekomo nabył od Podatnika towary na łączną kwotę netto 1.030.666,- zł. Z całokształtu materiału dowodowego wynika, że spółka C była podmiotem nierzetelnym, nie działała jako podatnik VAT, na co wskazują następujące okoliczności: • osoby reprezentujące C nie pojawiały się w siedzibie Spółki, nie odbierały korespondencji ani telefonów i nie zgłaszały się na wezwania urzędu skarbowego, • podany adres siedziby był fikcyjny, • spóła złożyła tylko dwie deklaracje VAT-7 wykazując kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, nie składała jednak żadnych zeznań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, • w deklaracjach za następne okresy rozliczeniowe wykazywała wartości zerowe, • Spółka została zarejestrowana jako podatnik VAT 1 czerwca 2016 r., a wykreślona z tego rejestru z dniem 30 listopada 2016 r., • prezes zarządu Spółki C nie odpowiedział na wystosowane do niego wezwania do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie orzekł także o obowiązku zapłaty przez Spółkę podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz C na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Prowadzone wobec Podatnika postępowanie wykazało, że jedyną ustaloną "aktywnością" Spółki w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją było wystawianie pustych faktur, tj. faktur nie dokumentujących rzeczywiście wykonanych czynności. W sprawie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu przez Podatnika pustych faktur kosztowych, co oznacza, że wystawiając przedmiotowe faktury Spółka nie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 u.p.t.u. i nie prowadziła w ww. miesiącach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 u.p.t.u. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy a jego ocena nie przekroczyła granic swobodnej oceny dowodów. Organ wyjaśnił, że w sentencji zaskarżonej decyzji, w części odnoszącej się do określenia wartości podatku VAT za lipiec 2016 r., jaką w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ pierwszej instancji podał kwotę 153.849 zł, jednak na stronie 22 zaskarżonej decyzji już prawidłowo stwierdził, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. będzie miał zastosowanie także do dwóch faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz sklepu R. W. oraz M. P.. Na stronie 22 zaskarżonej decyzji widnieje też poprawna kwota, jaką Podatnik winien zapłacić w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia w lipcu 2016 r. faktur VAT, tj. 153.887,77 zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuty skargi obejmowały naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w wyniku zaniechania przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a zatem niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., poprzez błędną ocenę materiału dowodowego oraz stanu faktycznego, w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur oznacza, że dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca towaru nie może być uwzględniona, pomimo zaniechania weryfikacji faktycznego nabycia i posiadania przez Stronę towaru; - art. 122, art. 191 art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie Organów przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla Strony; - art. 121 § 1 O.p., poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych dowodów; 2. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT, na których jako wystawca widnieje B sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż A sp. z o.o. jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz C Sp. z o.o. Mając na uwadze wskazane naruszenia prawa, pełnomocnik Podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zarzutów podniesionych w treści skargi, to wynika z nich, że Spółka zarzuca przede wszystkim nienależyte wyjaśnienie staniu faktycznego sprawy, niepodjęcie wszelkich możliwych działań koniecznych dla wyjaśnienia sprawy, w tym nieuwzględnienie wniosków dowodowych Podatnika, błędną ocenę zebranych dowodów i niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że Spółka nie prowadziła działalności handlowej, lecz działania pozorowane, co w rezultacie miało spowodować niewłaściwe zastosowania przepisów prawa materialnego. Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe, prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy czynione zgodnie z przepisami regulującymi tę materię. Stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa procesowego. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo i dawał podstawę do podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. Na wstępie wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku innego postępowania podatkowego lub postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena zostanie dokonana, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z 15 stycznia 2008 r., w sprawie I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z 11 października 2007 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok NSA z 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, LEX nr 30848). Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w zakresie możliwym do uzyskania i niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go dokładnej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca kwestionuje zarówno ustalenia i wnioski organów dotyczące prawidłowości odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktur zakupu napojów oraz z faktur dokumentujących nabycie ulotek, pudełek, koszulek z nadrukiem i pieczątki, jak i dotyczące zastosowania przez organy art. 108 u.p.t.u. w odniesieniu do wystawionych przez Spółkę faktur dostawy napojów na rzecz spółki C. Ustalenia i wnioski organów w zakresie obu tych kwestii są prawidłowe. Przede wszystkim prawidłowe są ustalenia i wnioski organów co do tego, że Spółka w czerwcu i w lipcu 2016 r. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. i w związku z tym ani nie nabyła towarów handlowych oraz materiałów reklamowych mających się wiązać z tymi towarami, ani nie dokonała dostawy towarów handlowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u. Argumenty na poparcie tego stanowiska zostały dokładnie przedstawione w decyzjach podatkowych. Mają one oparcie w zgromadzonych dowodach i wynikają z logicznego rozumowania i prawidłowego wyciągania wniosków z materiału dowodowego. Organy ustaliły m.in., że Spółka A nie zatrudniała żadnych pracowników (poza nieznaczącym epizodem zawarcia umowy o dzieło z M. B.), nie posiadała żadnych wartości materialnych i prawnych, żadnych aktyw trwałych, inwestycji lub innych jakichkolwiek składników zwykle koniecznych do prowadzenia działalności handlowej, nie ponosiła żadnych nakładów związanych ze swoim funkcjonowaniem (np.: najem lokalu, zakup energii, koszty usług telefonicznych, transport). Spółka nie zgłosiła do rejestru zmiany swej siedziby, ani też w chwili dokonywania spornych transakcji przedmiotem jej działalności nie był handel napojami, ale hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw, których także nigdy nie wykonywała, ani nie miała koniecznych do takiej działalność pozwoleń. Co jednak szczególnie ważne w tej sprawie, jedyna osoba formalnie zaangażowana w działalność Spółki, w szczególności w sporne zakupy i dostawy, to jest J.R., nie potrafiła wyjaśnić wielu okoliczności związanych z zakupami od firmy B i dostawami do firmy C, mimo że kontrola podatkowa i postępowanie podatkowe toczyło się stosunkowo niedługo po kontrolowanych okresach. Organy miały prawo ocenić, że ten brak podstawowej wiedzy J. R. lub opisywanie zdarzeń w sposób niezgodny z innymi dowodami (sposób odbioru towaru i faktur z firmy B, dokumenty WZ) właśnie świadczy o tym, że w rzeczywistości Spółka nie nabywała i nie dostarczała napojów. Także z zeznań M. B., formalnie związanej umową ze Spółką, wynika, że podejmowała pewne czynności, ale na polecenie osoby zupełnie nie związanej ze Spółką, ale z firmą B. Skarżąc Spółka nie nabyła też żadnych ulotek i innych materiałów reklamowych, gdyż zamówienia w tym zakresie były składane przez osoby związane z firma B. Organy zebrały obszerny materiał dowodowy. Poza dowodami formalnymi (faktury zakupu i dostawy, przelewy, deklaracje za kontrolowane miesiące), do których Spółka przywiązuje tak dużą wagę, istotne są zeznania wielu osób (J. R., D. M., M. B.), które zostały przez organy poddane analizie oraz informacje dotyczące fakturowego dostawcy do Spółki i fakturowego odbiorcy. Z łącznej oceny tych dowodów wynika, jak prawidłowo ustaliły organy, że Spółka nie zawierała samodzielnie, autonomicznie zakwestionowanych transakcji handlowych. Świadczy o tym także to, że Spółka w zasadzie nie angażowała własnych środków finansowych na zakupy, poza pierwszą wpłatą na konto Spółki uczynioną przez J. R., który jednak zupełnie nie potrafił wyjaśnić pochodzenia wpłacanych pieniędzy, co jest zupełnie niewytłumaczalne. Organy słusznie oceniły jako niezgodne z postępowaniem właściwie funkcjonującego przedsiębiorcy niedochodzenie zaległej zapłaty przez Spółkę od firmy C i przez B od Spółki. W odniesieniu do spornych transakcji dostawy istotne są zwłaszcza zeznania samego J. R., który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących nawiązania współpracy z firmą C, a przecież nie były to dostawy na drobne kwoty. Tym bardziej niewiarygodne i niespotykane jest zaufanie J. R. do firmy C, że przecież nie był to kontrahent znany i rozpoznany od dłuższego czasu. Natomiast ustalenia organów co do tego podmiotu, czynione zaraz po spornych transakcjach (brak siedziby, nieodbieranie korespondencji, rejestracja jako podatnik VAT w czerwcu 2016 r., brak kontaktu z prezesem zarządu, dość szybkie uchylenie numeru identyfikacji podatkowej, brak możliwości przeprowadzenia kontroli podmiotu) uprawniają do wniosku, że podmiot ten nie prowadził działalności handlowej, nie był odbiorcą towarów według spornych faktur, co łącznie z ustaleniami dotyczącymi samej Spółki potwierdza tezę, że Spółka nie dokonała zakupów i dostaw według spornych faktur, a więc uzasadnione było zakwestionowanie zakupów przez Spółkę napojów oraz materiałów promocyjnych i dokonanie ich dostawy. Ustalenia te i wnioski odnoszą się także do dostaw związanych z fakturami nr: [...] oraz [...] wystawionymi formalnie przez M. B., która przecież wyjaśniła, że materiały, bloczki do faktur i polecenia otrzymała od D. J., a więc od osoby nie związanej ze Spółką. Prawidłowy jest też wniosek organów, że nie było potrzeby oceniania dobrej wiary Podatnika w odniesieniu do rzetelności zakupów. Przecież z ustaleń organów wynika, że problem nie polega na tym, że za fakturowym dostawcą krył się inny podmiot, a Podatnik o tym nie wiedział, ale na tym, że Podatnik pozorował zakupy i dostawy, o czym oczywiście musiał wiedzieć. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę i prawidłowo odmowę uzasadnił (str. 29-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przeprowadzenie oględzin magazynu firmy B w trakcie postępowania podatkowego, czyli po upływie znacznego czasu od spornych transakcji lub przesłuchiwanie M. B. na wskazane we wniosku okoliczności byłoby rzeczywiście bezcelowe, bo przecież nie chodzi o ustalenie, czy firma B dysponowała towarami, ani o to jak magazyn wygląda obecnie. Organ nie ma obowiązku występowania do J. R. o przedstawienie posiadanych ewentualnie ulotek, bo przecież organy uzyskały informację, kto zlecał wykonanie materiałów reklamowych i nie była to skarżąca Spółka. Organ prowadzący postępowanie nie musi przeprowadzać konfrontacji w razie stwierdzenia rozbieżności w zeznaniach różnych osób. Konfrontacja może być przydatna, jeżeli w jej wyniku może dojść do wyjaśnienia przyczyn tych różnic. Ale możliwe jest też dokonanie oceny różniących się zeznań w konfrontacji z innymi dowodami i tak stało się w tej sprawie. Nie są zatem uzasadnione zarzuty skargi podniesione w pkt 1. Organy nie naruszyła przepisów procesowych. Sprawa została dostatecznie wyjaśniona, a zebrane dowody zostały właściwie ocenione. Odmienna ocena dowodów przez Spółkę nie została przekonująco uzasadniona, przykładowo stwierdzenie, że niedochodzenie od C zapłaty części zaległej należności oznacza, że ta zaległość jest, zupełnie nie wyjaśnia bierności Spółki w tym zakresie, jeżeli rzeczywiście prowadziła ona działalność handlową. Konsekwencją ustalenia, że Spółka w czerwcu i w lipcu 2016 r. nie zakupiła napojów oraz materiałów reklamowych, a więc nie mogła też dokonać dostawy towarów, jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji, na podstawie których wyeliminowane zostało odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu i orzeczony został obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. z tytułu wystawienia przez Spółkę faktur na rzecz firmy C. Przepisy prawa materialnego zostały zastosowane prawidłowo. Spółka zarzuciła także ich błędną wykładnię, ale nie wiadomo na czym ta błędna wykładnia miałaby polegać. Z uwagi powyższe skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325). ak