I SA/Łd 43/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. T. Porczyńska, Sędziowie NSA del. B. Klimowicz (spr., A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2004 r. sprawy ze skargi W. O. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. odmówił W. O. przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic w zawodzie sprzedawca. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. po rozpatrzeniu odwołania podatnika decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, w ramach której zatrudniał dwie pracownice w celu nauki zawodu sprzedawcy. Uczennice zakończyły szkolenie pozytywnym wynikiem egzaminem a wniosek o przyznanie ulgi został złożony w terminie. Zajmująca się szkoleniem uczennic M. O. uzyskała wymagane kwalifikacje pedagogiczne w wyniku ukończenia pedagogicznego kursu kwalifikacyjnego. Instruktorem praktycznej nauki zawodu może być osoba posiadająca kwalifikacje zawodowe co najmniej mistrza w zawodzie, którego naucza stosownie do postanowień § 9 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. w sprawie organizowania i finansowania praktycznej nauki zawodu, praw i obowiązków podmiotów organizujących tę naukę oraz uczniów odbywających praktyczną naukę zawodu (Dz. U. Nr 97, poz. 479 ze zm.). M. O. odbyła studia magisterskie w zakresie ekonomii i organizacji produkcji - specjalność ekonomika i organizacja przemysłu i nie posiada tytułu mistrza w zawodzie, którego uczyła, nie posiada też co najmniej średniego wykształcenia o specjalności handlowej. Osoba prowadząca szkolenie w zawodzie sprzedawcy nie posiadała wymaganych kwalifikacji zawodowych. Uprawnień do szkolenia uczniów w zawodzie sprzedawcy nie posiadał też podatnik, który uzyskał wymagane kwalifikacje w trakcie szkolenia, jak i współwłaścicielka prowadzonej przez niego firmy A. s.c. A. O. Uzyskanie kwalifikacji zawodowych w czasie trwania umowy o naukę nie może stanowić podstawy prawnej do ubiegania się o ulgę podatkową. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję W. O. wniósł o jej uchylenie podnosząc zarzut naruszenia art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżący podnosi, że ustawodawca nie wprowadził wymogu, aby pracodawca zatrudniający pracowników w celu nauki zawodu legitymował się kwalifikacjami niezbędnymi do szkolenia uczniów przez cały czas trwania tego szkolenia. W cytowanej ustawie jak i poprzednio obowiązującym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. wyraźnie wskazuje się, iż zatrudnienie pracownika w celu nauki zawodu trwać ma przez cały okres szkolenia, a nie wymaga się, aby pracodawca był uprawniony do szkolenia uczniów przez cały czas szkolenia. Zdaniem skarżącego nieuzasadniony jest pogląd, że M. O. nie posiada kwalifikacji odpowiadających kwalifikacjom mistrza w zawodzie sprzedawcy. M. O. w latach 1992-1996 uczyła przedmiotów zawodowych uczniów kształcących się w zawodzie sprzedawcy. Według Ministra Edukacji Narodowej (pismo z 25.09.2000 r.) kwalifikacje mistrza w zawodzie daje już ukończenie szkoły średniej o kierunku ekonomicznym. Program ukończonych przez M. O. studiów obejmuje przedmioty "technologia i towaroznawstwo" oraz "ekonomika i organizacja przedsiębiorstw" odpowiadające nauczanym w liceach handlowych "towaroznawstwu" i "organizacji i technice handlu". W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 27 c ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) ulga uczniowska przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą (w tym również w formie spółki prawa cywilnego) uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym pracowników w celu nauki zawodu. Ulga przysługuje również w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów jest przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzący działalność gospodarczą. Przepisy wymienionej ustawy wyrażają zasadę powszechności i równości opodatkowania dochodów osób fizycznych. Zwolnienia lub ulgi w podatku dochodowym stanowią wyjątek od tej zasady i przy wykładni przepisów je wprowadzających należy zwracać szczególną uwagę na ścisłość interpretacji, przede wszystkim z wykorzystaniem zasad wykładni językowej. Wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe nie jest dopuszczalna. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób niewątpliwy, że M. O. upoważniona do szkolenia pracowników przez wspólników spółki cywilnej A. (której współwłaścicielem jest skarżący) została zatrudniona na podstawie umowy zlecenia. M. O. nie jest więc pracownikiem spółki cywilnej w rozumieniu przepisów kodeksu pracy jak i art. 27c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tych przyczyn szkolenie uczniów przez osobę nie będącą pracownikiem spółki nie powoduje nabycia przez wspólników prawa do ulgi uczniowskiej (i to niezależnie od tego, czy M. O. posiadała wymagane kwalifikacje zawodowe do prowadzenia praktycznej nauki zawodu). Nie jest też sporne, że W. O. uzyskał niezbędne kwalifikacje zawodowe zgodnie z przepisami cyt. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 1992 r. dopiero w trakcie trwania szkolenia uczennic. Należy podzielić pogląd Izby Skarbowej, że osoba prowadząca szkolenie uczniów powinna posiadać wymagane kwalifikacje przez cały okres szkolenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują możliwość "dzielenia" ulgi uczniowskiej tylko w przypadkach określonych w art. 27c ust. 11 i 12. Jak już wcześniej zaznaczono wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe nie jest możliwa. Mając powyższe na uwadze, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi, za mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 157, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji wyroku. jz.