I SA/Łd 43/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. G. PPH A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące luty - kwiecień 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 43/09 UZASADNIENIE Z akt sprawy wynika, iż podstawowym przedmiotem działalności podatnika w 2004 r. był obrót olejami smarowymi takimi jak oleje maszynowe, oleje hydrauliczne, oleje przekładniowe oraz oleje silnikowe. Ponadto, w okresie objętym kontrolą strona zajmowała się również obrotem olejami bazowymi, olejami napędowymi, produktami smarowymi oraz chemią i galanterią samochodową w postaci płynów do spryskiwaczy, płynów do chłodnic i zapachów samochodowych. W trakcie kontroli organ podatkowy dokonał w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT zakupu i sprzedaży, paragony fiskalne) ilościowego rozliczenia wybranych towarów, tj. oleju procesowego 650, oleju KVG - 68, oleju bazowego SN 200 oraz oleju EKO -68. Wyniki rozliczenia porównano z wielkościami wykazanymi w wydrukach stanów magazynowych, które zostały sporządzone przez podatnika na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r. Analiza porównawcza tych dokumentów wykazała znaczne różnice ilościowe w stanie posiadania wybranych towarów. W ocenie organów podatkowych strona nie potrafiła wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności odnoszących się do obrotu olejem procesowym 650, olejem KVG - 68 oraz olejem bazowym SN 200 uznano, że prowadzony przez podatnika rejestr sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące luty - wrzesień, listopad i grudzień 2004 r. (w tych miesiącach wystąpiła sprzedaż spornych towarów) nie odzwierciedla wszystkich rzeczywistych zdarzeń. W konsekwencji organ kontroli skarbowej stwierdził, że prowadzona księga podatkowa, w części dotyczącej wartości obrotów spornymi olejarni, jest prowadzona w sposób nierzetelny. Taka ocena doprowadziła do oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu stosownie do uregulowań zawartych w art. 23 § 4 i 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Do szacowania przyjęto metodę inną niż określone w art. 23 § 3 powołanej ustawy. Składając zastrzeżenia w trybie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa strona podniosła, że sporne towary były sprzedawane pod innymi nazwami oraz były przesuwane dokumentami magazynowymi na "inne pozycje", a dodatkowo olej procesowy 650 w ilości 31 .540 kg został zużyty do mycia zbiorników. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r. Urząd Kontroli Skarbowej ponownie określił obrót strony do opodatkowania poprzez korektę niewystarczających zapisów księgowych. W decyzji tej organ kontroli skarbowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 23 § 2 powołanej ustawy, tj. odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ organ I instancji stwierdził, że dane wynikające z ksiąg kontrolowanej jednostki (faktur zakupu, faktur sprzedaży, paragonów fiskalnych oraz stanów magazynowych) pozwalają na określenie obrotu bez konieczności szacowania. Ponadto, organ kontroli skarbowej uwzględnił argumenty podatnika dotyczące przeznaczenia na własne potrzeby 31.540 kg oleju procesowego 650. Pismem z dnia [...] r. Strona złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji, które zostało uchylone decyzją z dnia [...]r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Urząd Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. ponownie określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące luty -kwiecień 2004 r. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ kontroli skarbowej dokonał w oparciu o dokumenty źródłowe (faktury VAT zakupu i sprzedaży, paragony fiskalne) ilościowego rozliczenia wybranych towarów, tj. oleju procesowego 650, oleju KVG - 68, oleju bazowego SN 200 oraz oleju EKO - 68. Wyniki rozliczenia porównano z wielkościami wykazanymi w wydrukach stanów magazynowych, które zostały sporządzone przez podatnika na dzień 1 stycznia 2004 r. oraz 31 grudnia 2004 r. Analiza porównawcza tych dokumentów wykazała znaczne różnice ilościowe w stanie posiadania wskazanych towarów. W toku kolejnych postępowań organ I instancji uwzględnił wyjaśnienia Strony odnoszące się do oleju EKO - 68 i w konsekwencji odstąpił od kwestionowania zużycia tego oleju, jak i uwzględnił wyjaśnienia dotyczące przekazania 31.540 kg oleju procesowego 650 na własne potrzeby. W pozostałym zakresie organ podatkowy odrzucił argumentację podatnika i określił wartość obrotu z tytułu pozaewidencyjnej sprzedaży trzech w/w olejów. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej i nie dał wiary argumentacji przedstawionej przez podatnika. W ocenie Dyrektora za takim stanowiskiem przemawiają dowody w postaci: dowodu z przesłuchania strony z dnia 30 października 2004 r., w trakcie którego podatnik opisał cel zakupu spornych olejów, ich przeznaczenie oraz odniósł się do możliwości sprzedaży zakwestionowanych towarów pod innymi nazwami. W dniu 10 czerwca 2008 r. na wniosek samego zainteresowanego ponownie został przeprowadzony dowód z przesłuchania strony. W toku przesłuchania prostując swoje pierwotne wyjaśnienia zeznał, że sporne oleje mogą być sprzedawane pod innymi nazwami. Podatnik zeznał, że nabywane oleje posiadały bardzo podobne parametry i dlatego mogły być sprzedawana pod innymi nazwami. W ocenie Dyrektora przedstawione "sprostowanie" jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz z dowodami zebranymi w trakcie postępowania, w szczególności z informacjami uzyskanymi od producentów spornych olejów, od kontrahentów podatnika oraz z innymi dowodami, które jednoznacznie wskazują na właściwości spornych towarów oraz ich przeznaczenie. W ocenie organu II instancji przedstawione poniżej dowody jednoznacznie wskazują, że sporne oleje nie mogły być sprzedawane pod innymi nazwami, ani nie mogły służyć jako zamienniki dla wskazanych przez stronę olejów. Dyrektor dodał, powołując się na informację "A" S.A., że nie wydawało zgodny żadnej innej firmie na rebrending swoich produktów i nie była o takich praktykach informowana. Firma ta nie ma żadnej wiedzy o sprzedaży wskazanego oleju pod innymi nazwami. Z wymienionych przez podatnika olejów smarowych jedynie olej LAN - 68 posiada zbliżone właściwości do oleju KVG - 68 lecz według warunków technicznych obu olejów mają one różne przeznaczenie. Pozostałe oleje są olejami silnikowymi (LUX - 10, CB - 30) oraz hydraulicznymi (HL - 68, Hydrol HL - 46). Nie są to zamienniki oleju KVG - 68. Z Informacji przekazanych przez producenta oleju procesowego 650 oraz oleju bazowego SN 200 firmę "B" sp. z o.o. oraz dystrybutora powyższych olejów firmę "C" sp. z o.o. wynika, iż wskazane oleje nie powinny być odprzedawane pod innymi nazwami, chyba że olej bazowy SN 200 był wykorzystany do produkcji jakiegoś środka smarnego. Organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zwrócił się również do kontrahentów podatnika, o udzielenie m.in. informacji na temat przeznaczenia zakupywanych olejów, ewentualnych reklamacji składanych u strony oraz czy zdarzyło się, że faktycznie otrzymany produkt był inny niż wyspecyfikowany na fakturze. Z odpowiedzi uzyskanych od kontrahentów wynika, że sporne oleje nabywane były do dalszej odprzedaży zgodnie z ich przeznaczeniem, sporne oleje nabywane były w ilościach i rodzajach ujawnionych na dowodach sprzedaży, nie zdarzyło się aby faktycznie otrzymany produkt był inny niż wyspecyfikowany na fakturach Dodano, iż żaden z kontrahentów nie składał reklamacji dotyczącej jakości nabytych olejów. W paru przypadkach kontrahenci udzielili bardziej szczegółowych informacji na temat dostaw zakupywanych olejów do firmy P.P.H. "D", w których absolutnie wykluczyli możliwość nabycia towaru innego niż wskazany na fakturze. Dostawy nie budziły zastrzeżeń, oleje były zapakowane w opakowania, plombowane albo przez producenta albo konfekcjonera. Klienci nie zgłaszali zastrzeżeń co do jakości i nie było również reklamacji ilościowych. Produkty kupowane w P.P.H. D A. G. przychodziły w opakowaniach zamkniętych, zaplombowanych. Nie stwierdzono również rozbieżności między towarem otrzymanym faktycznie od wskazanego na fakturze. Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasady gospodarki magazynowej jakie obowiązywały w firmie P.P.H. "D" nie pozwalały na sprzedaż danego towaru pod symbolem innego towaru. Każdy towar przyjmowany do magazynu miał nadawany oddzielny symbol magazynowy (tzw. indeks), identyfikujący ten produkt, jak i określający numer kolejnej dostawy i numer magazynu, w którym był składowany. W przypadku sprzedaży dany towar był wpisywany na fakturę z przyporządkowanym mu indeksem magazynowym. Indeks taki zawsze zawierał w sobie nazwę lub skrót nazwy sprzedawanego towaru oraz na dostawcę/producenta danego oleju, np. E, F.. Odnosząc się do sporządzonego przez stronę zestawienia przedstawiającego sprzedaż spornych olejów pod innymi nazwami, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zestawienie to nie stanowi wiarygodnego dowodu przesuwania spornych olejów na inne pozycje magazynowe, ponieważ analiza tego zestawienia wykazała, iż strona jako zamiennik oleju KVG - 68 przyjęła do rozliczenia dwa razy te same ilości olejów wynikające z konkretnie wskazanych faktur VAT. Dodatkowo podniesiono, iż są to m.in. faktury VAT dokumentujące sprzedaż dla firmy "G" sp. z o.o. oraz firmy P.H.U. "H" s.c., których oświadczenia były przedmiotem oceny, a które zdecydowanie odrzuciły (powołując się m.in. na swoje doświadczenie) możliwość nabycia towaru innego niż widniejącego na danej fakturze zakupu. Podsumowując, w opinii organu II instancji przedstawione dowody jednoznacznie wskazują, że sporne oleje nie mogły być sprzedawane pod innymi wskazanymi przez Podatnika nazwami, ponieważ nie stanowią one zamienników dla tych olejów. Z tego powodu, jak i kierując się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego nie dano wiary argumentom przedstawionym przez Stronę. W związku z powyższym na podstawie art, 193 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa organ kontroli skarbowej w protokole z kontroli uznał prowadzony przez stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestr sprzedaży za wskazane okresy rozliczeniowe, w części dotyczącej wartości obrotu z tytułu niezaewidencjonowanej sprzedaży trzech spornych olejów, za prowadzony w sposób nierzetelny. Konsekwencją tego stanowisko było oszacowanie podstawy opodatkowania na podstawie regulacji przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa, a konkretnie na podstawie art. 23 § 4 ustawy, w myśl którego w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie ,można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji zgodził się z wybraną metodą oszacowania podstawy opodatkowania. Jednocześnie wskazano powody, dla których nie można było zastosować metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz wskazał założenia, na których oparta jest zastosowana w rozpatrywanej sprawie metoda szacowania. Wskazując na przyczyny dla których nie można było wykorzystać innych metod, a w szczególności metody porównawczej zewnętrznej organ II instancji stwierdził, iż jej zastosowanie doprowadziłoby do "zafaszowania" rzeczywistej podstawy opodatkowania, poprzez odrzucenie danych uzyskanych z bezpośredniego źródła. Dyrektor wskazał, że w przedmiotowej oparto metodę szacowania na następujących założeniach: • ilość zakupionych i sprzedanych olejów ustalono na podstawie okazanych do kontroli faktur VAT dokumentujących zakupy i sprzedaż, paragonów fiskalnych oraz stanów magazynowych sporządzonych na początek i koniec 2004 r., • ceny sprzedaży spornych olejów ustalono na podstawie średniej ceny z faktur VAT i paragonów sprzedaży spornych olejów, tj.: • dla oleju KVG - 68 za miesiące luty - czerwiec, listopad 2004 r. • dla oleju procesowego 650 za miesiące luty - wrzesień, listopad 2004 r. • w poszczególnych miesiącach 2004 r. nie stwierdzono sprzedaży oleju bazowego SN 200. Strona nie wykazała tego oleju również na stanie magazynowym na koniec 2004 r. Z tego powodu przyjęto, że sprzedaż tego oleju nastąpiła w grudniu2004 r. i przyjęto dla niej średnią marżę w wysokości 4%, która stosowana była również przez stronę przy sprzedaży dwóch pozostałych spornych olejów. Reasumując organ II instancji stwierdził, że strona swoim postępowaniem naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. strona skarżąca wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. a) art. 23 ust 1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie choć już dwukrotnie organ odwoławczy zwracał uwagę organowi l instancji na popełnianie nieścisłości i nieprawidłowości w zakresie stosowania tej instytucji, a w chwili obecnej zmienił stanowisko w sprawie, b) art. 27 ust 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2) rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120,121,122,124, art. 187 § l, art.193, art. 191, art. 197 § l, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez : a) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności ustalenie czy z punktu widzenia technologicznego możliwe jest zamienne stosowanie olei co arbitralnie zakwestionował organ podatkowy, opierając się min na oświadczeniach producentów, którzy zabraniają takiej praktyki, choć pracownicy mojego mocodawcy byli naocznymi świadkami sytuacji w których przez A ten sam towar był sprzedawany pod różnymi markami handlowymi, b) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy dokonując wymiaru szacunkowego, choć zostały złożone zeznania, mojego mocodawcy, które powinny rzucić nowe światło na sprawę, a zamiast tego zostały one pominięte z uwagi na ich skonfrontowanie z poprzednimi zeznaniami, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w zakresie zakwestionowania zeznań mojego mocodawcy, choć pozostałe dowody w sprawie nie stanowiły podstaw do wywodzenia takich wniosków jak poczynione w decyzji, w szczególności zastanawiające jest dlaczego organ z dwóch zeznań przyjął za wiarygodne jedne a odrzucił drugie, d) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej jeśli chodzi o wnioski - czy z punktu widzenia technologicznego możliwe jest zamienne stosowanie olei co arbitralnie zakwestionował organ podatkowy, opierając się min na oświadczeniach producentów, którzy zabraniają takiej praktyki e) nieprawidłowe dokonanie oceny dowodów w sprawie zwłaszcza zważywszy na wyjaśnienia mojego mocodawcy, których nie podważono innymi wiarygodnymi dowodami choć de facto odmówiono im wiarygodności, f) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o sposób podejmowania czynności dowodowych w sprawie, w której już po raz trzeci organ kontroli wydaje nieprawidłową decyzję, g) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, co szczególnie widoczne jest jeśli chodzi o przyjęcie, iż określone oleje z uwagi na ich parametry techniczne nie mogły być sprzedawane pod innymi nazwami, czemu przeczy choćby fakt, iż kontrahenci nie zgłaszali zastrzeżeń co do jakości paliw, h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wywodzenie że z uwagi na określone dokonane sprzedaże wyjaśnienia mojego mocodawcy są niewiarygodne, i) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych albowiem przez sam fakt, iż producenci nie pozwalają sprzedawać olei pod inną firmą nie oznacza samo przez się że takie czynności nie są dokonywane które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie . Ustosunkowując się do poszczególnych zarzutów zawartych w skardze na wstępie trzeba przypomnieć, że zgodnie z postanowieniami art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153 , poz 1270 ze zm. zwaną p.p.s.a.) orzeka na podstawie akt sprawy. Z kolei zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi rozstrzyga, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania określonych w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269). Konstrukcja taka wyznacza szeroki zakres kognicji sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela stanowisko, że organy podatkowe nie uznały, za dowód w sprawie prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych . Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm) księgi podatkowe, które są prowadzone nierzetelnie albo w sposób wadliwy, organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co w nich jest zapisane. Przy czym art. 193 § 6 obliguje organ podatkowy do określenia, w jakiej części bądź za jaki okres nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W rozpatrywanej sprawie z protokołu kontroli z dnia [...]roku k.28 i 29 wynika , że za okresy luty - wrzesień , listopad grudzień 2004 roku zaniżono obrót. Mianowicie w ocenie organu podatkowego, w wyniku dokonanych rozliczeń ilości zakupionych i sprzedanych olejów: procesowego 650, KVG 68 i SN 200 ujawniono różnice pomiędzy ilością ww. olejów wykazanych w arkuszach stanów magazynowych sporządzonych przez jednostkę, a ilością wynikającą z przedstawionych do kontroli faktur sprzedaży, paragonów fiskalnych sprzedaży i faktur zakupu. W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej nie uznano sporządzonych przez PPH "D" rejestrów sprzedaży dla potrzeb podatku VAT za wymienione wcześniej okresy. Stosownie zaś do art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej zaistniała podstawa do dokonania oszacowania niezaewidencjonowanego obrotu . Rozstrzygając spór wyłącznie w tym zakresie, należało przyznać co do zasady rację organom podatkowym, iż istniały podstawy do zakwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych i w konsekwencji wystąpienia podstaw do zastosowania przepisu art. 23 ordynacji podatkowej. Należy bowiem przypomnieć, że w przypadku działalności handlowej detalicznej nierzetelność księgi może być wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonych dowodów zakupu, czy sprzedaży, ale także analizą danych wynikających z ksiąg i dowodów źródłowych. Zatem rozbieżności miedzy ilością zakupionych olejów wykazanych w arkuszach spisowych, a ilością sprzedanego oleju wynikającą z przedłożonych przez podatnika dowodów w postaci paragonów fiskalnych i faktur zakupu w poszczególnych grupach towarowych stanowią dostateczną podstawę do uznania prowadzonych rejestrów dla potrzeb podatku VAT za wadliwe i nierzetelne, a tym samym ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, tj. w drodze oszacowania (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2006 roku Sygn. akt I FSK850/05 LEX nr 282609). Z tych względów za bezpodstawny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Przechodząc zatem do oceny kolejnego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 23 ust. 1 Ordynacji podatkowej , a jego ocena w sposób bezpośredni wynika z oceny i prawidłowego zastosowania art. 193 Ordynacji podatkowej, w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć spór w zakresie zarzutu skargi co do naruszenia zasad postępowania dowodowego, o których mowa w art. 187§ 1, art. 191 , art. 193 i art. 197§ 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie trzeba stwierdzić, iż wbrew temu co sądzi strona skarżąca w złożonej skardze, dwukrotne uchylanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez organ odwoławczy z uwagi na stwierdzenie przy ich wdawaniu naruszenia prawa przez ten organ, świadczy mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy o wnikliwym i zgodnym z wymienionymi przepisami wydaniu po raz kolejny decyzji, stanowiącej przedmiot rozstrzygnięcia przed Sadem. Nie tracąc z pola widzenia, że przyczyną stwierdzenia nierzetelności były różnice, najogólniej rzecz ujmując, pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego oleju w kategoriach co do, których miedzy stronami nie ma sporu należało ocenić wyjaśnienia strony w powiązaniu z przedstawionymi dowodami oraz oceną zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia [...]roku (k.416) jedynie wskazano, że w ocenie pełnomocnika działania podatnika "... są prawidłowe i ich podjęcie nie rodziło konsekwencji podatkowych i tym samym "...zastosowanie procedury oszacowania .... nie było uzasadnione ". Z kolei w zastrzeżeniach złożonych na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej z dnia 15 stycznia 2007 roku ( k.440) stwierdzono, nie składając żadnych dowodów, że przyczyną rozbieżności była sprzedaż produktów ale pod innymi nazwami. Uchylając w dniu [...] roku na podstawie art 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., organ odwoławczy uznał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy ocenić między innymi powołany w treści odwołania dowód w postaci zestawienia z wydruku komputerowego świadczące zdaniem strony o przesunięciach magazynowych, jak również konieczne będzie uzyskanie stosownych informacji od kontrahentów podatnika i dostawców olejów o przeznaczeniu olejów i możliwości ich sprzedawania pod innymi nazwami. Kolejna decyzja organu pierwszej instancji została uchylona decyzją z dnia [...]roku z uwagi na odstąpienie od instytucji oszacowania obrotu w sytuacji gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał na konieczność określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania .W ocenie Sądu z takim stanowiskiem należało się zgodzić , bowiem sam organ l Instancji pomimo powołania się na art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w istocie rzeczy ustalił obrót w drodze oszacowania, wskazując na jedną z metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz 50 ze zm.), na naruszenie którego wskazywał skarżący, podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te w są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług naruszy zasady wynikające z tego przepisu , to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art 193 § 6 Ordynacji oraz określić przy zastosowaniu i instytucji unormowanej w art. 23 tej ustawy wysokość zobowiązania podatkowego, chyba że podatnie wykaże w prowadzonym postępowaniu , iż prowadzona ewidencja spełnia przesłanki wynikające z przepisu art 27 ust 4 w/w ustawy. A zatem można stwierdzić, że istota sporu w rozstrzyganej sprawie dotyczy ciężaru dowodu i ustalenia czy zaistniałe różnice pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego oleju są wynikiem przesunięć magazynowych i sprzedażą oleju pod inną nazwą - jak twierdzi strona skarżąca, czy też są wynikiem prowadzonej nierzetelnie przez podatnika ewidencji . Postępowanie dowodowe ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozstrzygniecie w indywidualnej sprawie podatkowej. W tym miejscu należy zauważyć, że podatnik prowadząc ewidencję zakupów i sprzedaży powinien prowadzić ją w celu ochrony własnych interesów w taki sposób, że ewentualne uchybienia w zakresie przesunięć magazynowych czy też sprzedaży towaru pod inną nazwą powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji . Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że prowadzona ewidencja jest rzetelna i argumentacja organów podatkowych w świetle jego wyjaśnień i złożonych dowodów jest wiarygodna. Stosownie do treści art 187 Ordynacji podatkowej , na naruszenie którego wskazuje strona skarżąca, organy podatkowe są obowiązane do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Wymaga to zbadania wszystkich dowodów, które mogą być dla niej istotne. Z kolei art. 191 tej ustawy statuujacy zasadę swobodnej oceny dowodów nakłada na organy podatkowe obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności , ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach . Organ podatkowy może określonym dowodom odmówić wiary, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny. Przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują podstaw, na których organ podatkowy może oprzeć ocenę dowodów. W nauce wskazuje się, że organ podatkowy w tej ocenie powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia. Rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki (por. Hanusz A., Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice , Państwo i Prawo 2001,Nr l0,str.64). Organy podatkowe wydając decyzje podatkowe w trakcie postępowania podatkowego dokonały oceny całego materiału dowodowego, w postaci załączonego do odwołania wydruku komputerowego świadczącego zdaniem strony o przesunięciach magazynowych, dowodu z przesłuchania strony z dna 30 października 2006 roku i 10 czerwca 2008 roku , z przesłuchania w charakterze świadków pracowników podatnika tj. Z. W., Z. K., J. Ś., dowody z informacji uzyskanych od odbiorców podatnika oraz informacje uzyskane od producentów spornych towarów tj. " A" oraz " B". Ocena tych dowodów w świetle argumentacji przedstawionej przez stronę skarżącą, która sprowadzała się do zapewnienia organów podatkowych o zgodnym z prawem działaniu podatnika oraz gołosłownym wskazywaniu na możliwości przesunięć magazynowych i sprzedaży olejów pod inną nazwą w powiązaniu z załączonym dowodem w postaci wydruku komputerowego w porównaniu z pozostałymi dowodami świadczy, że dokonana ocena i wnioski z niej wypływające zasługują na uwzględnienie. Zagadnienie ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym wywołuje na gruncie prawa podatkowego liczne konwersje zarówno praktyczne, jak i teoretyczne (więcej na ten temat patrz K. Stanik "Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym", Jurysdykcja Podatkowa Nr 4/2007 str.28 i nast.). Zasadniczo wskazuje się, że obowiązek udowodnienia pewnych faktów spoczywa na organie podatkowym, lecz od reguły tej przewidziano jednak także szereg istotnych wyjątków. Nie kwestionując bowiem oczywistych obowiązków organów podatkowych w sferze poszukiwania i gromadzenia dowodów, jak też w pełni opowiadając się za niedopuszczalnością przerzucania tych ciężarów na stronę postępowania, pamiętać trzeba o tych sytuacjach, gdy we własnym interesie, inicjatywę dowodową powinna przejąć sama strona. W orzecznictwie administracyjnym akcentuje się, że "generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodni " (por. wyroki NSA : z 17 lutego 2000 r., I SA/Ka 1150/99, lex nr 47148 , z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, POP nr 3/2001, poz. 69). Pogląd taki potwierdza również doktryna. Profesor A. Hanusz zwrócił uwagę, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy) niż zawarte podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego i dodaje ,że jeżeli "strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające własne stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe , lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" ( A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP nr 9, s. 49 ). Zatem można stwierdzić, że chociaż w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa - co do zasady - na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wykaże w nim stosowną inicjatywę (tezę dowodową) por .wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 , lex nr 173207). W takim przypadku to na stronie ciąży będzie obowiązek wykazania swego twierdzenia. Oznacza to, że pomimo, iż przepis art. 6 k.c. nie obowiązuje w postępowaniu podatkowym, to jednak wynikająca z niego reguła dowodowa o uniwersalnym charakterze znajdzie jednak zastosowanie. Kierując się tylko i wyłącznie zasadami logiki, w pełni uprawniony staje się wniosek, że ten kto w postępowaniu — w tym także podatkowym — formułuje określone twierdzenia, musi je następnie dowieść pod rygorem, iż twierdzenie uznane zostanie za nieudowodnione, przez co nie wywoła ono pożądanych przez twierdzącego skutków (por. Stanik, op. cit. str.30 ). W rozpatrywanej sprawie strona składała niespójne wyjaśnienia, na co zasadnie zwróciły uwagę organy podatkowe. Biorąc pod uwagę zasady doświadczenia życiowego , w przypadku istnienia jednoznacznych dowodów w postaci informacji producentów i nabywców olejów, iż nigdy nie spotkali się z pomyłką w nazewnictwie zakupionych towarów i brakiem możliwości sprzedaży pod inną nazwą , jak również biorąc pod uwagę wyjaśnienia pracowników co do braku wiedzy o możliwości przesunięć magazynowych, mając na uwadze także bardzo duże różnice pomiędzy stanem magazynowym na dzień 1 stycznia 2004 roku, a 31 grudnia 2004 roku w stanie posiadania tych towarów na stanie magazynowym, nie sposób przyznać rację podatnikowi, że to przesunięcia magazynowe i błędne oznakowanie towarów były przyczyną takiego stanu rzeczy. Natomiast załączenie wydruku stanu magazynowego bez jakiegokolwiek wyjaśnienia na czym te rozbieżności w stanie magazynowym mogły polegać, bowiem za takie nie można uznać twierdzeń o naruszeniu zasad postępowaniu dowodowego przez organy podatkowe, nie może stanowić podstawy do wzruszenia przez Sąd oceny dokonanej przez organy podatkowe. Jednocześnie można zwrócić uwagę, że sam podatnik nie zawsze chciał wykazywać inicjatywę w obronie swoich interesów. W aktach sprawy znajduje się bowiem informacja o odmowie składania wyjaśnień, wskazując na przepis art. 199 Ordynacji podatkowej (pismo pełnomocnika strony z 3 grudnia 2007 r.k.2054). Oczywiście fakt ten nie może mieć kluczowego znaczenia dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy, ale nie można zarzucać organom naruszenia zasad postępowania dowodowego w sytuacji gdy sam podatnik we własnym interesie nie stara się zanegować, wykorzystując swoje uprawnienia do składania dowodów przeciwnych czy też wyjaśnień w celu ochrony własnego interesu. Można zatem stwierdzić, że jeżeli strona sprzedawała towar pod innymi nazwami, to powinna w sposób jednoznaczny udowodnić, iż pomimo tak dużej ilości różnicy fakt taki mogł mieć miejsce. Trzeba przecież mieć na uwadze, że sprzedaż pod inną nazwą oleju, powoduje, że w innym asortymencie powinny nastąpić proporcjonalne zmiany w ilości tego towaru. Należy podnieść, że przeprowadzone postępowanie kontrolne w pozostałym asortymencie sprzedawanych towarów, a przecież podatnik prowadził działalność gospodarczą w znacznym zakresie, nie wykazała żadnych różnic asortymentowych. Na taką ewentualność także nie wskazał sam podatnik. Jednocześnie trzeba dodać, że w rozpatrywanej sprawie nie jest problemem badanie cech charakterystycznych dla poszczególnych olejów, czego organy nie badały, lecz wyjaśnienie, czy różnice remanentowe i sprzedaż pod inną nazwą, na które powołuje się strona mogły mieć miejsce przy tak zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, co do braku możliwości zastosowania jednej z metod wymienionych w przepisie art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Z tych względów, mając na uwadze, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, a określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, to zastosowana przez organy podatkowe metoda oszacowania, znajdująca z tych względów swoje oparcie w przepisie art 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku . M.Ko.