I SA/Łd 432/15

Dnia 7 października 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Asystent sędziego Marcin Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2015 roku sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz obowiązku zapłaty podatku za grudzień 2009 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą A. G., prowadzącemu firmę A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., w kwocie 0,- zł; określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r., w kwocie 333 zł oraz określającą obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) za grudzień 2009 r., w kwocie 264 721 zł. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik w rozliczeniu za grudzień 2009 r., z naruszeniem przepisu art. 86 ust. 1, w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i c ustawy VAT, pomniejszył podatek należny o podatek naliczony w łącznej kwocie 259 322, 67 zł, wynikający z faktur VAT, na których jako przedmiot sprzedaży wskazano wyroby stalowe (blachę, żelazomolibden, pręty żebrowane). Faktury te w ilości 11 sztuk, w ocenie organu kontroli skarbowej dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wystawcami zakwestionowanych faktur były następujące podmioty: B M. B. w M. i C w B.. Kontrolujący stwierdzili także, iż w kontrolowanym okresie firma A A. B. wystawiła 13 faktur VAT dokumentujących sprzedaż wyrobów stalowych wymienionych w spornych fakturach zakupu na rzecz: D spółki z o.o. z C., PHU "E U. M. w D.; FHU "F" T. M. w D.. W ocenie kontrolujących faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, co spowodowało zawyżenie podatku należnego ujętego w ewidencjach sprzedaży oraz złożonych w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009 r. o kwotę 264 720, 55 zł. Zatem ewidencje zakupu i sprzedaży prowadzone przez podatnika dla potrzeb rozliczania podatku VAT za grudzień 2009 r. - w zakresie faktur wystawionych przez w/w firmy na sprzedaż wyrobów stalowych w postaci blachy, żelazomolibdenu i prętów żebrowanych w zakresie faktur wystawionych przez podatnika na rzecz tych firm - były prowadzone nierzetelnie i na podstawie art. 193 § 4 i § 6 o.p. nie uznano tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym. Odstąpiono jednak w oparciu o art. 23 § 2 o.p. od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznano, że dane wynikające z ewidencji, uzupełnione dowodami uzyskanymi w drodze postępowania kontrolnego, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży wyrobów stalowych, podatnik świadomie uczestniczył w ciągu transakcji z udziałem pozornych kontrahentów, dla uzyskania korzyści z tytułu niezapłaconego VAT w następnych ogniwach obrotu oraz nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W rozpatrywanej sprawie dochodziło do przemieszczania towaru, ale czynności te "wyreżyserowano" wyłącznie po to, by wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług uzyskać nienależny zwrot podatku VAT, który dzielono pomiędzy uczestników oszukańczego procederu, w tym podatnika. W tym zakresie organ odwoławczy przytoczył treść zeznań osób przesłuchanych w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w G. w sprawie o sygn. akt [...] dotyczącej fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, tj. T. M. prowadzącego firmę F, W. R. wiceprezesa zarządu D spółki z o.o., M. B. prowadzącą firmę B, K. O. pełnomocnika firmy G, D. B. właściciela firmy C, L. Ł. właściciela firmy H, C. P. z firmy I, R. G. z firmy J, M. M., M. L. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowym postępowaniu udowodniono bezspornie, że A. B. był czynnym, świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. Jego rola w sposób jednoznaczny wyłania się z przytoczonych zeznań: T. M., W. R., K. O. i R. G., którzy podali, że znają A. G. z W. i osoba ta wiedziała na czym polega proceder obrotu stalą, uczestniczyła w spotkaniach, gdzie uzgadniano sposób wypełniania faktur VAT. W świetle tych zeznań organ odwoławczy uznał, że podatnik poprzez swoje działanie świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych. W całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany podmiot pełnił w nim określoną rolę. Warunkiem funkcjonowania tej "karuzeli podatkowej" było wzajemne porozumienie się poszczególnych osób i firm oraz przydzielenie im zadań do wykonania. Uczestniczenie podatnika w spotkaniach, podczas których uzgadniano treść dokumentów, co do rodzaju, ilości i ceny zakupowanego i sprzedawanego towaru, aby stwarzały pozory rzeczywistego i legalnego obrotu gospodarczego oraz jego udział w zyskach osiąganych w ramach tego procederu, w sposób jednoznaczny wskazuje, że podatnik w sposób świadomy i z pełnym przekonaniem zaangażował się w oszustwo podatkowe. W ocenie organu odwoławczego nie znajduje umotywowania gospodarczego regularne wywożenie stali z Polski na Słowację lub do Czech i niezwłoczne wwożenie tych samych ilości i rodzajów stali do Polski. W sprawie oczywistym jest, że podejmowane przez podatnika czynności odbywały się w ramach procederu, świadomie przyjętego przez podmioty w nim uczestniczące, nakierowanego na tworzenie pozorów dokonywania tych czynności w ramach obrotu gospodarczego. Transakcje podejmowane przez podatnika i pozostałe podmioty nie były typowe dla działalności gospodarczej, nie były oparte na przesłankach ekonomicznych związanych z legalną działalnością gospodarczą, której celem jest zazwyczaj zwiększanie sprzedaży, optymalizacja zysku ze sprzedaży, pozyskanie nowych rynków zbytu. Transakcje te były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu: 1) niezapłaconego podatku VAT przez podmioty znajdujące się w konkretnym miejscu w łańcuchu transakcji (rzekomo nabywające towar w ramach WNT) i 2) nieuprawnionych zwrotów tego podatku w związku z zadeklarowaniem fikcyjnych WDT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż powyższą argumentację wzmacnia postanowienie z dnia [...] roku, sygn. akt [...] o przedstawieniu A. G. przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. zarzutu udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw i przestępstw skarbowych, w ramach której uzgadniał z jej członkami wystawianie i przyjmowanie do dokumentacji księgowej swojej firmy, poświadczających nieprawdę dokumentów w postaci faktur VAT, dokumentujących niezaistniałe w rzeczywistości transakcje gospodarcze dotyczące rzekomego zakupu wyrobów stalowych oraz żelazomolibdenu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał udokumentowanej tymi fakturami dostawy towarów i usług - w myśl art. 7 i art. 8 ustawy o VAT - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, zasadnym było – jak stwierdził organ odwoławczy - na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, pozbawienie podatnika prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za poszczególne miesiące 2010 r., podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie miał natomiast zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Skoro bowiem organ I instancji przyjął, że czynności, których dokonanie miały stwierdzać zakwestionowane faktury, w rzeczywistości nie zostały dokonane, to nie można jednocześnie rozważać, czy czynności te zostały dokonane dla pozoru, w kontekście ich bezskuteczności (art. 83 k.c. i art. 58 k.c). Konsekwentnie - biorąc pod uwagę sposób działania oszukańczego mechanizmu zidentyfikowanego w przedmiotowym postępowaniu oraz rolę, jaką odegrał w nim A. B. (tj. rolę podmiotu, który "przepuszczał" przez swoją firmę faktury) - Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że wystawione przez podatnika faktury nie dokumentowały w rzeczywistości sprzedaży towarów realizowanej przez firmę podatnika w ramach niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej, prowadzonej przez niego na własny rachunek, wobec czego wykazany w nich podatek od towarów i usług nie podlega rozliczeniu w ramach deklaracji VAT-7, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. B. wniósł o uchylenie w całości kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - art. 122 i art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z art. 180 i art. 191 tejże ustawy, polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., w sytuacji gdy organ kontroli skarbowej oparł się w niniejszej sprawie na zeznaniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym przez podejrzanych, w żaden sposób ich nie weryfikując, nie zapewniając stronie możliwości obecności w trakcie przesłuchań, zadawania pytań, w sytuacji gdy - jak jest powszechnie wiadomo - podejrzani składający swe wyjaśnienia mogą podawać dane niezgodne z rzeczywistością za co nie ponoszą odpowiedzialności karnej; W ocenie strony skarżącej organ kontroli skarbowej, jak i organ podatkowy, nie zapewniły podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, wykorzystując jedynie wyjaśnienia złożone w postępowaniu karnym przez osoby mające status podejrzanych. Nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe własnego postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków spowodowało, że strona nie mogła wziąć udziału w przesłuchaniach świadków i nie miała możliwość zadawania pytań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził ponadto, iż przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Przepis ten dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę zgadza się z twierdzeniami Dyrektora Izby Skarbowej, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami) w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej, może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny podmiot. Wyrazem tak zdefiniowanego uprawnienia jest treść art. 181 o.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Do owych materiałów należą więc zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym, że podejrzany (oskarżony) w toku postępowania karnego może mówić nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć wniosku, że zawsze wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych (oskarżonych), budzą wątpliwości co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach jak zeznania świadków - podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani (oskarżeni) wyjaśnienia. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych (oskarżonych) i inne dowody (np. zeznania świadków) podlegają takiej samej ocenie i nie ma podstaw by je różnicować przed dokonaniem tej oceny. Wobec tego organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 o.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia, nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, a w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego, wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 o.p., jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 o.p.. W tym właśnie kontekście należy ocenić zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia szeregu wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające, to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które już przeprowadzono w innych postępowaniach, a wykorzystano w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Dlatego należało uznać za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. W ocenie sądu żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 o.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 o.p., jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 110/07, CBOSA). W niniejszej sprawie okoliczności takie nie zostały wskazane. Natomiast włączenie do akt sprawy dowodów z przesłuchań m.in.: T. M., W. R., K. O., R. – nie narusza prawa. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Dlatego jeżeli istniały podstawy do ograniczenia prawa w odliczeniu podatku naliczonego VAT i obciążenia podatnika podatkiem z wystawionych pustych faktur, z przyczyn wskazanych wyżej, za nieuzasadnione należało uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Sąd nie stwierdził też w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem podatek powinien wystąpić tam, gdzie pojawia się świadczenie i konsumpcja, a nie każda płatność jest związana z ich powstaniem. W związku z tym, rozpatrując kwestię opodatkowania, należy przede wszystkim badać, czy miało miejsce jakiekolwiek świadczenie, co pozwoliłoby na ustalenie, że wystąpiła czynność opodatkowana (zob. A Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Ta zależność wiąże się z powstaniem podatku należnego, a także z odliczeniem podatku naliczonego. Brak jakiegokolwiek świadczenia (czynności opodatkowanej) powoduje, że nie powstaje podatek od towarów u usług. Z kolei podatnikowi (nabywcy towarów i usług) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Pamiętać jednak należy, że faktury dotyczące towarów są fakturami dokumentującymi dostawę/usługę. Ta z kolei jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z powyższym przez fakturę z tytułu nabycia towarów należy rozumieć fakturę z tytułu nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli potwierdzającą dokonaną na rzecz podatnika dostawę/usługę (A. Bartosiewicz, R. Kubacki - Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex 2012). Jeżeli zatem faktura nie potwierdza dokonanej dostawy towaru lub wykonanej usługi, to nie jest dokumentem "z tytułu nabycia towaru lub usługi" i nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego, a wykazana w niej kwota podatku VAT nie jest podatkiem naliczonym. Wobec powyższego należy uznać, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały w niniejszej sprawie przepisy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie pozbawienia podatnika możliwości odliczenia podatku naliczonego, jak również prawidłowo zastosowały przepis art. 108 § 1 tej ustawy nakładając obowiązek zapłaty podatku, skoro zarówno faktury na zakup stali i jej sprzedaż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami). P.C.