I SA/Łd 433/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2018 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [... UNP [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę. I SA/Łd 433/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. określającą A. W. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok w wysokości 731.016,00 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 720.712,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w 2012 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w firmie A z siedzibą w P. przy ulicy A 15. Z tego tytułu skarżąca wykazała przychody do opodatkowania w kwocie 35.190,00 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 62.748,25 zł, w tym wynagrodzenia - 25.060,00 zł i pozostałe wydatki 37.688,25 zł oraz stratę z działalności gospodarczej w wysokości 27.558,25 zł. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązanie w kwocie 731.016,00 zł, wskazując, że skarżąca nie zaliczyła do przychodów działalności gospodarczej przychodu ze sprzedaży praw wieczystego użytkowania kilku działek w kwocie 4.000.000,00 zł, dokonanej w dniu 1 lutego 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącej zobowiązanie w tej samej wysokości. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Wydając zaskarżaną decyzję organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 18 stycznia 2006 r. aktem notarialnym nr [...] skarżąca nabyła od Gminy Miejskiej P. prawo wieczyste użytkowania działek położonych w P.: 1) 268/2, 267/1, 266/1 i 265/1, przy ul. B 18, 16, 14 i 12, o łącznej powierzchni 46 arów 60 m² o wartości 227.250,00 zł; 2) 116/4, 117/4, 82/5 i 115/4, przy ul. B 24, 24a, 24b i 26, o łącznej powierzchni 27 arów 52 m² o wartości 134.330,00 zł; 3) 113/4, 114/4 i 80/5, przy ul. B 20a, 20b i 22, o łącznej powierzchni 28 arów 36 m² o wartości 138.370,00 zł. Z aktu notarialnego wynika ponadto że: – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującego do dnia 31 grudnia 2003 r., nabyte działki przeznaczone były pod mieszkalnictwo wielorodzinne, a w momencie nabycia teren ten nie był objęty obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, – działki nie są zabudowane i są położone przy drodze publicznej, – w południowej części działek położonych przy ul. B 20a, 20b i 22, zlokalizowana jest część ciepłociągu miejskiego, - w działach III i IV księgi wieczystej prowadzonej dla tej nieruchomości nie ma żadnych wpisów dotyczących obciążeń i hipotek, – zgodnie z § 12 skarżąca zobowiązała się do zabudowy ww. działek budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi, przy czym budowę tę rozpocznie w terminie dwóch lat, a zakończy w terminie czterech lat od dnia podpisania aktu, – skarżąca oświadczyła również, że została poinformowana, iż zabudowa budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi jest to podstawowe przeznaczenie tego terenu, dopuszczalnym przeznaczeniem natomiast są usługi wbudowane w bryły budynków mieszkalnych o uciążliwości nie przekraczającej granic budynku, związane z podstawowymi potrzebami funkcji mieszkaniowej, a także, że minimalna wysokość budynków wynosi 3 kondygnacje, w tym poddasze użytkowe, zaś maksymalna 11 kondygnacji, – zgodnie z § 14 przedstawiciele Gminy P. oświadczyli, że umowa może ulec rozwiązaniu przed upływem określonego w niej terminu, jeżeli użytkownik wieczysty będzie korzystał z gruntu w sposób sprzeczny z jego przeznaczeniem określonym w umowie bądź nie dotrzyma któregokolwiek z innych zobowiązań, – przedstawiciele Gminy P. potwierdzili zapłatę całych pierwszych opłat rocznych, tj. 25% wartości tych nieruchomości, odpowiednio kwot 56.812,50 zł, 33,582,50 zł i 34.592,50 zł, – od następnego roku po zawarciu przedmiotowej umowy należy wnosić opłaty roczne, odpowiednio w kwotach 2.272,50 zł, 1.343,30 zł i 1.383,70 zł, w terminie do dnia 31 marca każdego roku kalendarzowego na rzecz Gminy Miejskiej P., – skarżąca poniosła koszty zawarcia tego aktu notarialnego, czyli wynagrodzenie dla notariusza w kwocie 3.686,84 zł (w tym podatek VAT), opłaty sądowe za wpisy prawa użytkowania wieczystego w kwotach: 475,90 zł, 296,89 zł i 305,40 zł oraz opłatę sądową w kwocie 20,00 zł. Wobec powyższego organ stwierdził, że w momencie nabycia praw użytkowania wieczystego spornych 11 działek, skarżąca poniosła wydatek stanowiący sumę pierwszych opłat rocznych tych nieruchomości w łącznej kwocie 124.987,50 zł netto (56.812,50 zł + 33.582,50 zł + 34.592,50 zł). Natomiast od następnego roku, czyli od 2007 roku, była zobowiązana do wpłat opłat rocznych. Skarżąca w dniu nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów nie prowadziła działalności gospodarczej. Działalność zarejestrowała w dniu 2 stycznia 2008 r. Przedmiotowych praw nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, ani na remanent prowadzonej działalności gospodarczej. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły również, że: – w dniu 28 kwietnia 2011 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] skarżąca podpisała warunkową umowę sprzedaży i zobowiązała się sprzedać ww. prawa za kwotę 4.000.000,00 zł netto firmie "B" Sp. z o.o., której prezesem był ojciec skarżącej – A. P.; – w dniu 1 lutego 2012 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] sprzedała prawa wieczystego użytkowania gruntów za wcześniej ustaloną kwotę. Zgodnie z § 2 aktu z dnia 28 kwietnia 2011 r. skarżąca zobowiązała się do zabudowy opisanych działek budynkami mieszkalnymi wielorodzinnymi. W dniu [...]r. Prezydent Miasta P. decyzją ustalił dla skarżącej dodatkową opłatę roczną w wysokości 20% wartości nieruchomości gruntowej z tytułu niedotrzymania terminu rozpoczęcia budowy, od której to decyzji w dniu [...] r. złożyła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł.. W umowie przyrzeczenia widnieje zapis, że sporne działki zostaną sprzedane/nabyte za łączną cenę w kwocie 4.000.000,00 zł netto, powiększoną o 23% podatku od towarów i usług w kwocie 920.000,00 zł. Uzgodniona cena sprzedaży 4.920.000,00 zł zostanie zapłacona w całości przez spółkę przelewem na wskazane przez skarżąca konto w terminie najpóźniej 30 dni od daty podpisania umowy przenoszącej prawo wieczystego użytkowania. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się między innymi "Wykaz informacji o czynnościach majątkowych" skarżącej, zgodnie z którym w dniu 2 marca 2012 r. skarżąca przekazała ojcu – A. P. darowiznę w kwocie 3.010.000,00 zł. Z tego wykazu wynika również, że ojciec skarżącej również przekazywał skarżącej w formie darowizny znaczne kwoty pieniędzy. Natomiast z aktu notarialnego z dnia 1 lutego 2012 r. dotyczącego sprzedaży spornych praw wieczystego użytkowania wynika, że: 1) spółkę "B" reprezentował mąż skarżącej – J. W., 2) w księdze wieczystej skarżąca wpisana jest jako użytkownik wieczysty spornych działek do dnia 18 stycznia 2015 r., 3) w dziale IV tej księgi wpisana jest w dniu 27 stycznia 2012 r. hipoteka łączna do kwoty 8.733.000,00 zł, ustanowiona na rzecz "C" Sp. z o.o. z siedzibą w J., zabezpieczająca zwrot zaliczki w kwocie 4.500.000,00 zł dotyczącej umowy zobowiązującej do wybudowania budynku, 4) w dziale IV tej księgi wpisane są też dwie hipoteki umowne na kwoty 3.138.000,00 zł i 2.380.000,00 zł na rzecz D S.A. zabezpieczające dwa kredyty inwestycyjne, 5) zgodnie z § 5 tego aktu skarżąca oświadczyła między innymi, że: – stan prawny nieruchomości uległ zmianie od daty sporządzenia warunkowej umowy sprzedaży, gdyż działki gruntu o numerach: 80/5, 82/5, 113/4, 114/4, 115/4, 116/4 i 117/4 zostały odłączone z księgi wieczystej numer [...] i założono dla nich nową księgę wieczystą, – wszystkie działki nadal mają charakter niezabudowany oraz wszystkie mają zapewniony bezpośredni dostęp do drogi publicznej, przy czym działki o numerach: 82/5. 117/4. 116/4 i 115/4 przeznaczone są pod pas drogowy ulicy B, – przeznaczenie przedmiotowych działek w planie zagospodarowania przestrzennego Miasta P. w granicy administracyjnej Gminy Miejskiej P. nie legło zmianie, działki nadal przeznaczone są pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną z dopuszczeniem usług wbudowanych w bryły budynków mieszkalnych o uciążliwości nieprzekraczające granic lokalu, usług o uciążliwości nieprzekraczających granic budynku związanych z podstawowymi potrzebami funkcji mieszkaniowej, garaży, parkingów oraz urządzeń obsługi technicznej oraz wykluczenia prowadzenia działalności gospodarczej zarówno w budynkach, jak i poza nimi i przedsięwzięć mogących znacząco oddziaływać na środowisko, 6) zgodnie z § 6 tego aktu mąż skarżącej oświadczył między innymi, że: – w dniu 4 listopada 2011 r. spółka "B" złożyła spółce "C" ofertę wybudowania budynku i ustanowienia w nim odrębnej własności lokalu usługowego znajdującego się na parterze tego budynku, z przeznaczeniem go na prowadzenie placówki handlowej w standardzie C, – zabezpieczeniem zwrotu zaliczki jest hipoteka łączna ustanowiona na rzecz "C", 7) cena sprzedaży spornych praw użytkowania wieczystego została ustalona na kwotę 4.920.000,00 zł brutto, czyli 4.000.000,00 zł netto plus 23 % podatek VAT, 8) przedmiotowe działki zostały wydane we współwładanie i współużytkowanie wieczyste kupującej spółce w dniu podpisania umowy i z tym dniem przechodzą na nią wszelkie korzyści i ciężary związane z nabywanym prawem, w tym obowiązek ponoszenia opłat za użytkowanie wieczyste, jak również zobowiązanie do wybudowania na nabytej nieruchomości budynku, wynikające z umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, 9) nie pobrano od umowy sprzedaży podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z opodatkowaniem przez strony całej transakcji podatkiem VAT. W dniu 1 lutego 2012 r. skarżąca wystawiła fakturę VAT dla "B" Sp. z o.o., w której jako przedmiot sprzedaży wpisała "Sprzedaż praw użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu zgodnie z Aktem Notarialnym z dn. 01.02.2012r. Repertorium A nr [...]". Na fakturze tej jest też dopisek "Sprzedaż niezabudowanych działek gruntu o numerach: 80/5, 82/5, 113/4, 114/4, 115/4, 116/4, 117/4, 265/1, 266/1, 267/1, 268/2". Zaznaczono na niej formę płatności - przelew i termin zapłaty do 02.03.2012 r. Przedmiotową sprzedaż skarżąca opodatkowała 23% podatkiem VAT i wykazała ją w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2012 roku. Organ podkreślił, że sprzedaży skarżąca dokonała jako podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast przychodów wynikających z tej faktury i z ww. sprzedaży przedmiotowych praw nie wykazała w przychodach do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Do odwołania skarżąca załączyła kopię faktury korygującej ww. fakturę VAT z 1 lutego 2012 r., w której zmieniła 23% stawkę VAT na zwolnienie z tego podatku i wskazała, że kwota netto 4.000.000,00 zł jest jednocześnie kwotą brutto tej sprzedaży. Korekta ta została przedłożona dopiero po wydaniu decyzji z [...]r., będącej drugim rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał następnie, iż do dnia 12 stycznia 2012 r. skarżąca była wspólnikiem "B" Sp. z o.o., zatem w dniu zawierania umowy warunkowej była wspólnikiem spółki, której przyrzekła sprzedaż spornych praw wieczystego użytkowania. Z powyższego wynika, iż najpierw skarżąca zobowiązała się sprzedać własnej spółce sporne działki, następnie zbyła udziały tej spółki, aby sprzedać jej za kwotę 4.000.000,00 zł prawo wieczystego użytkowania przedmiotowych działek. W aktach sprawy znajduje się także umowa dzierżawy z dnia 21 października 2011 r. zawarta przez skarżącą z Gminą Miejską P., dotycząca dzierżawy działki położonej w P. przy ulicy B 18/20, czyli sąsiadującej ze spornymi działkami, do których prawo wieczystego użytkowania skarżąca sprzedała w 2012 roku spółce "B". Umowa została zawarta na czas określony od dnia 1 listopada 2011 r. do dnia 31 października 2031 r., czyli na 30 lat. Podstawą zawarcia tej umowy było Zarządzenie Prezydenta Miasta P. z dnia 18 kwietnia 2011 r. w sprawie wydzierżawienia w trybie bezprzetargowym nieruchomości stanowiącej własność Gminy Miejskiej P.. Na działce o powierzchni 810 m² znajduje się ciepłociąg - sieć magistralna przesyłowa z komorą cieplną oraz sieć cieplna rozdzielcza. Działka została oddana skarżącej do używania i pobierania pożytków. Skarżąca zobowiązała się do wykorzystania przedmiotu dzierżawy na cele: mieszkaniowe, parkingowe, zieleńce i drogi dojazdowe. Gmina Miejska P. wyraziła zgodę na zabudowę tej nieruchomości zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przy uwzględnieniu obciążeń wynikających z ustanowionej służebności oraz w taki sposób, aby poprawić warunki zagospodarowania nieruchomości przyległych, których skarżąca jest użytkownikiem wieczystym. Zgodnie z umową, skarżąca we własnym zakresie i na własny koszt uzyska wszelkie niezbędne uzgodnienia od gestorów sieci i właściwych urzędów umożliwiające zagospodarowanie przedmiotu dzierżawy w sposób określony powyżej. W umowie jest również zapis, że w przypadku zbycia praw do nieruchomości przyległych do przedmiotu dzierżawy, nabywcy przysługuje prawo pierwszeństwa dzierżawienia tej nieruchomości, z zachowaniem praw i obowiązków wynikających z dotychczasowej umowy dzierżawy. Zgodnie z umową czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 1.500,00 zł netto miesięcznie. W styczniu i lutym 2012 roku czynsz ten skarżąca zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Za miesiąc luty 2012 roku fakturą z dnia 7 maja 2012 r. skarżąca refakturowała ten czynsz na spółkę "B". Odnosząc się do kwestii kwalifikacji spornych przychodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazując na treść art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2016.2032 j.t. z dnia 2016.12.15; dalej: u.p.d.o.f.) podniósł, że przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Organ odwoławczy wskazał, że w momencie nabycia praw użytkowania wieczystego spornych działek, skarżąca nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej, ale zobowiązała się - zgodnie z aktem notarialnym - do wybudowania na nich budynków wielorodzinnych, co jednoznacznie wskazuje na zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego trudno w tym przypadku mówić o osobistym charakterze transakcji i nabyciu takich praw na cele osobiste, gdyż przedmiotowa nieruchomość ma powierzchnię łącznie ponad 1 hektar i znajduje się w rejonie osiedli mieszkaniowych z budynkami wielorodzinnymi, których dopuszczalna wysokość to 11 kondygnacji. Nie sposób bowiem wybudowanie budynków wielorodzinnych nazwać zaspokajaniem swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb osobistych, zwłaszcza mając na uwadze, że skarżąca posiadała inne lokale mieszkalne. Organ podkreślił ponadto, że przy sprzedaży spornych działek – zarówno w akcie notarialnym dotyczącym umowy warunkowej, jak i umowy ostatecznej – skarżąca określiła kwotę sprzedaży z podatkiem od towarów i usług, co także wskazuje na sprzedaż ich w ramach działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie ma wątpliwości co do charakteru zarobkowego i korzyści materialnych jakie skarżąca osiągnęła ze sprzedaży spornych działek - tj. przychód ponad 20 razy większy niż poniesione wydatki z nim związane. Bez znaczenia natomiast pozostają motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspakaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają natomiast obiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy prowadzenia działalności gospodarczej, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. W celu prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2012 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. pismem z dnia 26 lutego 2018 r. wezwał skarżącą - w terminie 7 dni - do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie wydatków dotyczących posiadania w okresie od 18 stycznia do 1 lutego 2012 r. użytkowania wieczystego działek położonych w P. przy ul. B 12-26. Pomimo, iż skarżąca wniosła o wydłużenie terminu na złożenie żądanych dowodów, do dnia wydania decyzji nie złożyła żadnych dokumentów. Jednocześnie pismem z dnia 26 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zwrócił się z prośbą do Urzędu Miejskiego w P. o informacje dotyczące dokonanych przez skarżącą za okres od 18 stycznia do 1 lutego 2012 r. opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego działek oddanych w użytkowanie wieczyste, ze wskazaniem dat i kwot opłat wniesionych z tego tytułu. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatki poniesione przez skarżąca w związku z nabyciem i posiadaniem praw wieczystego użytkowania spornych działek, są związane z przychodem uzyskanym z ich sprzedaży i powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2012 roku. Należą do nich: koszty zawarcia aktu notarialnego nabycia spornych działek - 4.785,03 zł, podatek rolny w kwocie 157,00 zł (118,00 zł + 39,00 zł), opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania w kwocie 49.293,57 zł, tj. łącznie 54.235,60 zł. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podwyższył koszty uzyskania przychodów związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2012 roku o ww. kwotę 54.235,60 zł. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej A. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie analizy okoliczności uzyskania przez podatniczkę przychodu, w szczególności: wskazania rodzaju prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w chwili dokonania sprzedaży nieruchomości, innych czynności sprzedaży nieruchomości dokonywanych przez podatniczkę we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły w przedmiotowym okresie, okoliczności faktycznych towarzyszących sprzedaży użytkowania wieczystego, które mogłyby wskazywać na charakter prywatny bądź zawodowy danej transakcji; dowolnym przyjęciu, iż A. W. dokonała odpłatnego zbycia użytkowania wieczystego w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika jednoznacznie, iż zbycie nieruchomości nie nastąpiło w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i miało wyłącznie charakter odpłatnego zbycia własnego mienia; - dowolnej ocenie zeznań podatniczki w przedmiocie braku posiadania przez nią wystarczających środków finansowych umożliwiających prowadzenie inwestycji na przedmiotowej nieruchomości w sytuacji, w której organ nie przeprowadził żadnego dowodu podważającego prawdziwość jej oświadczenia; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, nadto zbycie nie nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy dokonana przez skarżącą w 2012 r. sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntów nastąpiła w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a w konsekwencji - czy przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych był prawidłowy. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Działalność gospodarcza powinna być oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań skarżącego w szerszej perspektywie czasowej. Wprawdzie dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. W omawianej sprawie jednak organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, że zarówno w dacie nabycia prawa wieczystego użytkowania działek (tj. w dniu 18 stycznia 2006 r.), jak i w okresie późniejszym, skarżąca miała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przedmiotowymi gruntami. Wynika to po pierwsze już z samej treści aktu notarialnego stwierdzającego nabycie prawa użytkowania wieczystego, w którym skarżąca zobowiązała się do rozpoczęcia budowy budynków wielorodzinnych w terminie dwóch lat od dnia podpisania aktu oraz zakończenia budowy w terminie czterech lat od tej daty. Wynika to również z przytoczonych przez organ w zaskarżonej decyzji, argumentów skarżącej zawartych w odwołaniu od decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] r., dotyczącej ustalenia skarżącej dodatkowej opłaty rocznej z powodu nierozpoczęcia budowy. W odwołaniu tym skarżąca wskazała, że przystąpiła do realizacji osiedla domów wielorodzinnych, zawierając umowy niezbędne do rozpoczęcia procesu budowlanego, w szczególności jego fazy projektowej oraz, że projektant skarżącej zwrócił się do spółki komunalnej o wydanie warunków technicznych na przyłączenie projektowanego osiedla do sieci kanalizacji miejskiej. Zauważyć należy przy tym, że wskazana opłata nie była jedyną ustaloną z tych samych powodów (tj. nierozpoczęcia budowy), co wynika m. in. z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2014 r., I OSK 3077/12 (znanego Sądowi z urzędu). W uzasadnieniu tego wyroku NSA wskazał na argumenty skarżącej protestującej przeciwko nałożeniu na nią kolejnej dodatkowej opłaty rocznej (mocą decyzji z [...]r.). Skarżąca podnosiła, że odmówiono jej zapewnienia możliwości przyłączenia do sieci wodociągowej i ustalenia warunków takiego przyłączenia; powoływała się również na pismo E sp. z o.o. w P. z [...] lipca 2011 r., znak [...], dotyczące tej kwestii. Zdaniem Sądu wymienione okoliczności, mimo, że nie doprowadziły do ostatecznego celu jakim było wybudowanie osiedla domów wielorodzinnych, jednoznacznie wskazują na to, że na przestrzeni kilku lat od nabycia spornych praw, skarżąca podejmowała jakieś czynności wchodzące w zakres prowadzenia działalności gospodarczej, świadczące o faktycznym rozpoczęciu procesu zmierzającego do wybudowania osiedla. Tymczasem skarżąca mimo, iż zarejestrowała działalność gospodarczą w dniu 2 stycznia 2008 r. - przedmiotowych praw nie wprowadziła do ewidencji środków trwałych, ani na remanent prowadzonej działalności gospodarczej. Zauważyć należy przy tym, że na wniosek A. W. Prezydent Miasta P. przedłużył jej termin rozpoczęcia robót do 31 grudnia 2008 r. (pismo z 14 grudnia 2007 r.), wyjaśniając jednocześnie, że za rozpoczęcie budowy uważa się wybudowanie fundamentów, a za zakończenie – budynki w stanie surowym. W sprawie nie budzi wątpliwości że w tym znaczeniu skarżąca nie rozpoczęła budowy, co potwierdziły również dwie wizje lokalne nieruchomości przeprowadzone w 2009 r., wymienione w wyroku NSA z 22 lipca 2014 r., I OSK 3077/12. W ocenie Sądu brak rozpoczęcia budowy w znaczeniu wskazanym w piśmie Prezydenta Miasta P. z 14 grudnia 2007 r. (wybudowania fundamentów), tj. niedokonanie przez skarżącą określonych czynności, do których była ona zobowiązana z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego, nie stanowi jednocześnie o odstąpieniu od wykorzystywania spornego towaru do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak wynika z treści wyroku NSA z 22 lipca 2014 r., I OSK 3077/12, niedotrzymanie przez skarżącą terminów wynikających z umowy z 18 stycznia 2006 r. o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, było następstwem trudności dotyczących budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca uważała, że obowiązek w tym zakresie spoczywał na Mieście P., czego jednak nie podzieliły organy i sądy obu instancji, rozpoznające sprawę o ustalenie dodatkowej opłaty rocznej, ustalonej skarżącej wobec niedotrzymania terminów zagospodarowania nieruchomości. Zdaniem NSA (zawartym w uzasadnieniu ww wyroku), zawierając umowę o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, skarżąca wiedziała, że w ulicy, przy której leży nieruchomość nie ma kanalizacji, ani wodociągu i uzyskanie pozwolenia na budowę będzie wymagać przedłożenia oświadczeń właściwych jednostek, o których mowa w art. 34 ust. 3 pkt 3 lit. a) ustawy Prawo budowlane, a których uzyskanie będzie niemożliwe wobec braku infrastruktury, co też miało miejsce. NSA wskazał ponadto, iż "Z akt wynika, że skarżąca poczyniła kroki, aby wspomóc Miasto w budowie infrastruktury – projekt – jednak nie miało to w istocie żadnego przełożenia na zmianę warunków umowy, a jeśliby to nie dało rezultatu to wycofanie się z niej poprzez złożenie oświadczenia w rozwiązaniu umowy". W zaskarżonej decyzji organ odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, trafnie wskazuje, że działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie. O tym, czy działania wykonywane przez daną osobę stanowią element pozarolniczej działalności gospodarczej decyduje rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika. Nie ulega wątpliwości, że nabycie prawa użytkowania wieczystego przez skarżącą było dokonane w celu osiągnięcia dochodu (co wynika już z samej treści umowy). Należy zauważyć przy tym, że mimo niezrealizowania budowy osiedla mieszkaniowego, cel ten faktycznie został osiągnięty. W ocenie Sądu założenie zarobkowego charakteru działalności skarżącej jest oczywiste, gdyż skarżąca nabyła przedmiotowe prawo na zaspokojenie cudzych potrzeb, tj. przyszłych mieszkańców osiedla. Natomiast okoliczność, że do wybudowania osiedla ostatecznie nie doszło – nie ma żadnego znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak wyżej wskazano – na przestrzeni kilku lat skarżąca podejmowała pewne czynności związane z przystąpieniem do budowy, natomiast ocena ich skuteczności i adekwatności do zamierzonego celu – nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy prawidłowo rozpoznały, że skarżąca przez cały czas miała świadomość co do charakteru nabytego prawa, które miało służyć do prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym również potwierdzenie sprzedaży tego prawa fakturą VAT. Ale nawet gdyby skarżąca nie miała takiej świadomości (chociaż powinna była ją mieć), to subiektywne przekonanie podatniczki oraz późniejsza korekta tej faktury (dokonana ok. 5 lat po jej wystawieniu) nie mogą zmienić rzeczywistego charakteru dokonanych czynności. Reasumując, ocenie Sądu w omawianej organy miały podstawę do przyjęcia, że w związku z nabyciem prawa użytkowania wieczystego w dniu 2 stycznia 2008 r., skarżąca na przestrzeni kilku lat od tej daty, dokonywała czynności wskazujących na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej bezpośrednio związanej z nabytym prawem. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Nie doszło również do naruszenia art. 10 ust 1 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ nie było podstaw do zastosowania tego przepisu, skoro zbycie przedmiotowego prawa nastąpiło w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. ak