I SA/Łd 433/22

Dnia 25 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska-Cieplucha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2022 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 1 kwietnia 2022 r. nr 1001-IOD-1.4103.13.2021.7/U23/MMO w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 28 października 2021 r., nr 1023-SKP.4103.9.2021.3; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego K. K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z 28 października 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim określił K. K. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, lipiec, sierpień, październik i listopad 2018 r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za pozostałe miesięczne okresy rozliczeniowe 2018 r. Wydana decyzja była wynikiem stwierdzonych przez organ pierwszej instancji nieprawidłowości, polegających na niezadeklarowaniu przez podatnika do podstawy opodatkowania obrotu związanego ze świadczeniem, w ramach działalności gospodarczej, usług polegających na prowadzeniu napraw i remontów samochodów. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 1 kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2018 r. oraz uchylił decyzję Naczelnika w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 2.199,- zł i określił zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 1.580,- zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia i stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zmiana decyzji była wynikiem dostrzeżonych przez Dyrektora błędów rachunkowych. Na decyzję organu drugiej instancji pełnomocnik K. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 188 § 1, art. 180 § 1 i art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w tych przepisach, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, a także bierność i instrumentalność przy ustalaniu stanu faktycznego, polegający na: a) bezzasadnym uznaniu, że samochód VW T2 jest samochodem zabytkowym, mimo że nie dokonano żadnych ustaleń w tym zakresie, a na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie można stwierdzić, że pojazd ten nie spełnia warunków do uznania go za samochód zabytkowy, zgodnie z definicją samochodu zabytkowego określoną w art, 2 pkt 39 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 988, dalej: prawo o ruchu drogowym); b) zaniechaniu dokonania wszelkich niezbędnych działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało wybiórczą oceną materiału dowodowego, a w konsekwencji spowodowało dokonanie dowolnej oceny dowodów, poprzez nieustalenie zakresu prac wykonanych przy samochodzie marki VW T2, a także błędne uznanie, że K. K. dokonał renowacji ww. samochodu, mimo braku materiału dowodowego w przedmiotowym zakresie, c) nieustalenie, które części zamontowane do samochodów Fiat 125p i VW Garbus zostały kupione przez zlecających wykonanie dzieła, a środki finansowe przekazane zostały tylko w celu odbioru towaru przez K. K.; 3) art. 23 § 5 O.p. poprzez zaakceptowanie nieprawidłowego zastosowania przez organ podatkowy I instancji metody szacowania będącej fundamentem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bez wskazania i uzasadnienia wyboru metody szacowania określonej w art. 23 § 3 ww. ustawy i oszacowanie za pomocą metody podobnej do metody porównawczej wewnętrznej, poprzez porównanie wartości świadczonych usług z tytułu rekonstrukcji pojazdów (Fiata 125p oraz VW Garbusa), w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że zakres prac wykonanych przy samochodzie VW T2 jest całkowicie odmienny niż przy samochodach na podstawie których dokonano oszacowania, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji i co uznać należy jako działanie niebudzące zaufania do organu; 4) art. 197 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na określeniu podstawy opodatkowania naprawy samochodu marki VW T2 bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłego eksperta w dziedzinie naprawy samochodów, w trybie przewidzianym przez art. 197 § 2 O.p. w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Pełnomocnik skarżącego wniósł ponadto o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu, to jest prywatnej opinii rzeczoznawcy samochodowego, zdjęcia samochodu Fiat 125p po ukończonej naprawie, na podstawie którego oszacowano wartość osiągniętego przychodu na okoliczność zakresu prac wykonanych przy samochodzie VW T2 i Fiat 125p oraz ceny jaką można było uzyskać za dokonanie poszczególnych napraw. Skarżący podniósł, że przeprowadzenie tych dowodów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał w niej, że załączając do skargi dokument prywatny zawierający wycenę napraw dokonaną na podstawie jednostkowych zdjęć skarżący potwierdził okoliczność wykonania spornych napraw. Jednocześnie, mając na uwadze zakres dokonanych w przedmiotowych dokumentach wycen, Dyrektor wskazał, że osoba sporządzająca opinię opierała się wyłącznie na wskazanych przez skarżącego zdjęciach, nie znając całokształtu materiału dowodowego sprawy, w tym zakresu dokonanych uprzednio przez niego napraw o podobnym zakresie. W związku z tym dokumenty te nie przyczynią się, stosownie do treści art. 106 § 3 p.p.s.a., do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż zostały sporządzone w oderwaniu od realiów przedmiotowej sprawy i nie uwzględniają charakteru działalności skarżącego. Na rozprawie 25 października 2022 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., postanowił przeprowadzić dowód z załączonych do skargi dokumentów. Sąd uznał, że wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. nie ma możliwości dopuszczenia dowodu z dokumentu, który jest opinią biegłego (np. wyrok NSA z 26 sierpnia 2020 r., II OSK 1003/20), jednak w tej sprawie dowód w postaci prywatnych analiz rzeczoznawcy samochodowego miał znaczenie dla sprawy jako stanowisko skarżącego, do zajęcia którego miał prawo w toku postępowania sądowego (tak np. NSA w wyroku z 16 grudnia 2016 r., II OSK 760/16, w którym stwierdzono, że przedstawienie prywatnej opinii biegłego przez stronę jest w rzeczywistości przedstawieniem własnego poglądu strony przy zaakcentowaniu, że pogląd ten odpowiada stanowisku rzeczoznawcy). W rozpoznanej sprawie było to uzasadnione tym bardziej, że o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego skarżący bezskutecznie wnosił w postępowaniu podatkowym. W związku z tym Sąd uznał, że przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości — istotnych, bo dotyczących istoty sporu — prawidłowości oszacowania przez organ podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 1 kwietnia 2022 r., wydaną po rozpoznaniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 28 października 2021 r., w przedmiocie określenia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r. Dotyczyła ona określenia niezaewidencjonowanego przez skarżącego obrotu osiągniętego w 2018 r. z tytułu remontów i napraw samochodów: VW Garbus, FIAT 125p, BMW E61 oraz VW T2 (Bus). Istotę sporu stanowiło zastosowanie przez organ pierwszej instancji instytucji szacowania podstawy opodatkowania w związku z niewykazaniem przez skarżącego obrotu osiągniętego z tytułu naprawy/remontu samochodu VW T2 w okresie zawieszenia prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do tej kwestii organ odwoławczy zaznaczył, że organ pierwszej instancji, na podstawie art. 23 § 5 O.p., dokonał oszacowania świadczonej przez skarżącego usługi naprawy samochodu VW T2 za pomocą metody podobnej do metody porównawczej wewnętrznej. Z racji faktu zabytkowego charakteru pojazdu, wziął pod uwagę wyłącznie wartość świadczonych przez podatnika usług z tytułu rekonstrukcji pojazdów podobnych (Fiat 125p, VW Garbus) i oszacował podstawę opodatkowania pochodzącą z tejże naprawy na kwotę 47.749,25 zł i w konsekwencji podatek VAT należny na kwotę 10.982,33 zł. Zdaniem Dyrektora, metoda ta jest logiczna, spójna i zgodna z art. 23 § 5 O.p., gdyż opiera się ona na wskaźnikach wyliczonych na podstawie danych pochodzących z firmy skarżącego. Organ pierwszej instancji słusznie zatem oparł się w metodyce obliczenia otrzymywanej przez skarżącego średniej kwoty z tytułu świadczonych przez skarżącego usług, gdyż metoda ta ze swej istoty zapewniała rzetelne odzwierciedlenie kwoty, jaką mógł otrzymać z tytułu wykonania usługi. Przyjęcie tej metody pozwalało na oszacowanie wartości świadczonych usług w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości, mając na uwadze zarówno charakter prowadzonej przez podatnika w tym zakresie działalności (remontowanie zabytkowych samochodów), jej rozmiar, jak i oferowane przez skarżącego ceny za usługi. W ocenie Sądu, stanowiska tego zaaprobować nie sposób. Po pierwsze, przy szacowaniu zignorowano kwestię zakresu prac, które zostały wykonane w samochodzie VW T2. Zakres prac jest istotnym czynnikiem, od których zależy wysokość oszacowania — nie jest bowiem bez znaczenia, czy przyjmiemy, że był naprawiany od podstaw, czy jedynie w części. Organ używając pojęcia "rekonstrukcja" dał wyraz swemu przekonaniu, że zakres prac obejmował naprawę pojazdu od podstaw. Tymczasem skarżący podkreślał, że nie mógł dokonać większych napraw niż te, które są uwidocznione na zdjęciach, a przy tym nie ma dowodów na przywrócenie pełnej sprawności pojazdu — materiał dowodowy co najwyżej może dawać podstawę do ustalenia, że wykonał w pojeździe jedynie usługę blacharską i usługę montażu części. Brak weryfikacji twierdzeń podatnika w tym względzie i ograniczenie się do prostego przyjęcia, że naprawa obejmowała całość pojazdu stanowi uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Po drugie, czynnikiem wpływającym na wysokość oszacowanego przychodu może być również to, czy samochód miał status zabytkowego czy też nie. Organy podatkowe posługiwały się tym terminem (i związanym z nim pojęciem renowacja), ale nie wyjaśniły powodów takiego ujęcia. Skarżący ustalenie to, jako niczym nie poparte, kwestionował wskazując, że samochód nie jest zabytkowy (w sensie prawnym). Sąd stwierdza, że brak ustaleń w tym zakresie jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Nie ustalono bowiem, czy samochód rzeczywiście był zabytkowy i czy wartość rynkowa naprawy lub rekonstrukcji samochodów zabytkowych różni się od wartości samochodów, które nie są zabytkowe. Do organu należy więc wyjaśnienie, czy samochód VW T2 traktuje jako zabytkowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jeśli tak — to dlaczego i czy w przypadku takich samochodów wartość ich napraw jest wyższa, czy taka sama jak innych samochodów. Ustalenia te można poczynić poprzez porównanie ofert przedsiębiorców trudniących się naprawą obu typów samochodów. Po trzecie, organ zgromadził materiał, z którego wynikało, że niektóre części do samochodów Fiat 125p i VW Garbus zostały kupione przez zleceniodawców, a skarżący tylko je odbierał płacąc pieniędzmi otrzymanymi w tym celu od klientów, a następnie tylko montował je w pojazdach. Wynika to z analizy rachunku bankowego i korespondencji skarżącego z klientami. Dowodzi to, że przyjęcie średniej z naprawy tych dwóch samochodów jako podstawy oszacowania pojazdu VW T2 było nadmiernym uproszczeniem, skoro nie ustalono, czy zakres prac we wszystkich tych autach był podobny. To również jest uchybieniem mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Trafności stanowiska skarżącego dowodzi analiza zawarta w przedstawionej przez niego ocenie technicznej pojazdu VW T2, sporządzonej przez rzeczoznawcę samochodowego J. B.. Na podstawie szeregu zdjęć pojazdu ustalił on zakres prac i przestawił kalkulację naprawy. Naprawa opiewała na kwotę netto 5.591,15 zł, to jest znacznie niższą niż to przyjął organ — 47.749,25 zł. Zdaniem Sądu, nieodzowne w tej sprawie jest dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, w sprawie są bowiem wymagane wiadomości specjalne. Wprawdzie z art. 197 § 1 O.p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, to jednak nie powinno budzić wątpliwości, że organ powinien to uczynić, gdy jest to konieczne z punktu widzenia wymagań prawdy obiektywnej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (por. wyrok NSA z 11 marca 2020 r., II FSK 952/18). W ocenie Sądu, organ nie jest w stanie samodzielnie — bo nie dysponuje taką wiedzą — ustalić, jaki był zakres prac w pojeździe (podstawę ku temu stwarza dokumentacja zdjęciowa, ale nie pozwala ona uznać, jakie z tym się wiązały czynności naprawcze i jaki był ich koszt) i ile szacunkowo może wynosić koszt naprawy przy założeniu, że pojazd jest (nie jest) zabytkowy. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.), a w ramach środków zmierzających do usunięcia naruszenia prawa, które może zastosować Sąd z urzędu w stosunku do aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.) — uchylił również poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego — wobec tego, że skarżący był zwolniony od kosztów sądowych zwrot kosztów obejmował jedynie koszty zastępstwa procesowego. Orzeczenie w tym zakresie Sąd wydał na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). P.C.