I SA/Łd 434/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: Specjalista Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2019 r. sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2014 r. nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z [...] października 2018 r. określającą M. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2014 r. nieruchomości, w wysokości 34.862 zł. Organy podatkowe ustaliły następujący stan faktyczny: 1 grudnia 2014 r. M. O. sprzedała, wynoszący ¼ udział w prawie własności lokalu mieszkalnego położonego w B. na osiedlu W., za kwotę 33.125 zł, który nabyła 13 października 2014 r. od ojca na podstawie umowy darowizny. 10 grudnia 2014 r. sprzedała lokal mieszkalny położony w B. przy ul. A., za kwotę 180.000 zł. Lokal ten nabyła w spadku po zmarłej 1 stycznia 2011 r. matce. Skarżąca nie złożyła zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014 i nie rozliczyła się z dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. 21 grudnia 2015 r. skarżąca nabyła, wynoszący udział 1/2 niezabudowanych nieruchomości położonych w B., oznaczonych jako działki nr 12/24, 12/47, 12/34 oraz pokryła koszty aktu notarialnego, opłaty sądowej i koszty wypisu aktu. Ponadto poniosła wydatki na: 1) zakup za łączną kwotę 29.500 zł konstrukcji tynkowej ocieplanej z bramą segmentową (faktury z 24 września 2015 r., z 5 sierpnia 2015 r., z 3 czerwca 2015 r., z 22 października 2015 r.), 2) wydatki poniesione na budowę ogrodzenia na łączną kwotę 1.856,02 zł (faktura z 17 marca 2015 r.), 3) wydatki udokumentowane fakturą z 30 stycznia 2015 r. (duplikat) na zakup narzędzi, tj.: Kaem ostrza 18mm - 4,90 zł, Keam szpachla nierdzewna - 5,84 zł, końcówka grot PH-2-1,76 zł, Kubala paca nier. - 17,02 zł, Kubala zdzierak do spoin - 8,91 zł, miara zwijana - 34,04 zł, ołówek kamieniarski -10,44 zł, tarcza do cięcia inox -18,84 zł, wiadro z lejkiem - 3,51 zł. Organy podatkowe uznały, że powyższe wydatki nie spełniają przesłanek uzasadniających zastosowanie wobec skarżącej zwolnienia z opodatkowania, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm. powoływanej dalej w skrócie: u.p.d.o.f.). Odnosząc się w pierwszej kolejności do wydatków na zakup ½ prawa własności niezabudowanych nieruchomości, położonych w B., oznaczonych jako działki nr 12/24, 12/47, 12/34 (umowa z 21 grudnia 2015 r.) organ odwoławczy uznał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie przychodów na ściśle określony cel, który przepisy określają w sposób kazuistyczny. Ich wspólną cechą jest przeznaczenie, tj. różnorodne formy zaspakajania potrzeb mieszkaniowych podatników ("własnych celów mieszkaniowych"). Zdaniem organu podatkowego do enumeratywnie wymienionych w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wydatków o charakterze przedmiotowym należy zastosować kwalifikator o charakterze podmiotowym, wyrażający się w słowie "własne" (m.in. - wyrok NSA z 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15). Zdaniem organów wydatek poniesiony w związku z umową z 21 grudnia 2015 r. nie służy zaspokojeniu własnych celów mieszkaniowych podatniczki, ponieważ wskazanego dnia podatniczka wraz z mężem G. O., nabyli jako współwłaściciele niezabudowane nieruchomości o powierzchni 0,2135 ha, za łączną cenę 304.999 zł. W związku z tą transakcją małżonkowie ponieśli również koszty aktu notarialnego wraz z opłatą sądową w łącznej wysokości 7.902,30 zł. Organy podatkowe ustaliły, że małżonkowie nabyli udziały w wyżej opisanej nieruchomości do swoich majątków osobistych, ponieważ wcześniej tj. 9 grudnia 2015 r. zawarli, w formie aktu notarialnego, umowę o ustanowieniu rozdzielności majątkowej. W umowie nabycia nieruchomości z 21 grudnia 2015 r. skarżąca oświadczyła, że: "na nabycie udziałów w przedmiotowych nieruchomościach przeznacza środki uzyskane ze sprzedaży stanowiące jej majątek osobisty lokalu mieszkalnego, położonego w B., ulica A. nr 10, m. 47 (akt notarialny z 10 grudnia 2014 r. Rep. A nr [...])". Mąż skarżącej oświadczył, że: "nabycia powyższego dokonuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej: A. R. O., [...] B., ulica B. 12, NIP [...], REGON [...]". Po upływie 9 dni od daty zakupu, tj. 30 grudnia 2015 r., aktem notarialnym podatniczka darowała mężowi do majątku osobistego swój udział wynoszący 1/2 w opisanych wyżej niezabudowanych nieruchomościach. Mąż strony oświadczył do umowy darowizny, że nabycia powyższego dokonuje na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Organy ustaliły, że według wpisu dokonanego w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej męża skarżącej od 6 marca 2015 r. są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków budowlanych mieszkalnych i niemieszkalnych. Organy podatkowe nie uwzględniły jako wydatku o charakterze mieszkaniowym kwoty 29.500 zł wynikającej z faktur za nabycie konstrukcji tynkowej ocieplanej z bramą segmentową. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z 10 września 2018 r. wystąpił do Starostwa Powiatowego w B. o przesłanie kopii projektu budowlanego wraz z niezbędnymi opiniami i uzgodnieniami, przedłożonego przez skarżącą i jej męża. Na podstawie otrzymanych dokumentów organy oceniły, że w bryle budynku mieszkalnego nie ma garażu, zatem nie jest to wydatek na cele mieszkaniowe. Organ odstąpił od przeprowadzenia dowodu z oględzin budynku. M. O. wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.z [...] marca 2019 r. zarzucając naruszenie: 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowym zastosowaniu, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że wydatki, poczynione przez stronę po zbyciu nieruchomości w 2014 r. nie były związane z jej celami mieszkaniowymi; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: a) art. 120 i 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od podejmowania działań niezbędnych do wyczerpującego rozpoznania sprawy, a opieranie wyniku postępowania na informacjach uzyskanych niezgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego oraz niepełnym i nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym; b) art. 172 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 173 i art. 199 O.p. poprzez zastępowanie protokołu przesłuchania strony notatkami urzędowymi, pozyskiwanie od strony informacji, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w toku rozmów telefonicznych i nieprotokołowanych spotkań ze stroną, która to praktyka jest sprzeczna z elementarnymi uprawnieniami strony w postępowaniu podatkowym i uniemożliwia kontrolę działania organu podatkowego; c) art. 121 § 1 i 2 O.p. polegające na prowadzeniu postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; d) art. 188 i z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 198 § 1 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odstąpienie od przeprowadzenia dowodu w postaci oględzin, który to dowód mógłby wyjaśnić czy istotnie w remontowanym domu jest garaż, czy też inny budynek, czy ów garaż jest odrębnym budynkiem i też, czy w tym budynku przeprowadzono adaptację pozwalającą na zastosowanie zwolnienia podatkowego; e) art. 199a O.p. poprzez całkowite pominięcie zgodnego zamiaru i celu czynności - umowy z 30 grudnia 2015 r., na mocy której strona darowała swojemu mężowi udział w niezabudowanych nieruchomościach, która to umowa była związana z dokonanym przez strony umownym podziałem majątku wspólnego, polegającym na przekazaniu do majątku osobistego strony m. in. własności nieruchomości położonej w B. przy ul.B.12; f) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, co doprowadziło organ do nieuprawnionego przyjęcia, że strona nie wydatkowała kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, a to w związku zakwestionowaniem wydatków strony poniesionych na remont domu oraz pominięcie faktu, że wydatkowanie wspomnianej kwoty na zakup nieruchomości (działek budowlanych], a następnie ich darowanie mężowi, wynikało z porozumienia, na mocy którego strona stała się wyłącznym właścicielem nieruchomości położonej w B. przy ul. B. 12, g) art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia [zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności przedstawionym przez stronę dowodom. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zaprezentowaną przez organy podatkowe, a w konsekwencji uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że zwolnienie z opodatkowania wynikające z przedmiotowego przepisu, nie znajduje zastosowania do wydatków, które poniosła skarżąca. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe zostały wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 350/14, zgodnie z którym uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zdaniem sądu, skoro przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), to głównym celem takiej normy jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku nabycia nowej nieruchomości to w niej podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Odnosząc powyższe do umowy kupna z 21 grudnia 2015 r. przez skarżącą i jej męża udziałów w prawie własności trzech niezabudowanych działek gruntu, a następnie darowanie swojego udziału w prawie własności mężowi, w dniu 30 grudnia 2015 r., nie stanowi realizacji tego celu. Organy podatkowe przeanalizowały treść obu umów (sporządzonych w formie aktu notarialnego) i doszły do prawidłowego wniosku, że skoro mąż skarżącej nabył swój udział w prawie własności niezabudowanych działek gruntu na cele prowadzonej działalności gospodarczej i przyjmując darowiznę udziału żony oświadczył, że nabywa jej prawo na cele związane z działalnością gospodarczą, to skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy. Nie sposób przyjąć, że posiadając swój udział we własności niezabudowanych nieruchomości przez dziewięć dni zrealizowała ów cel. Ustalone przez organy podatkowe kolejne czynności prawne skarżącej i jej męża, tj.: zawarcie umowy o rozdzielności majątkowej, nabycie odrębnych udziałów w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, darowizna własnego udziału na rzecz męża - świadczą o tym, że celem tych transakcji, nie było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych skarżącej, lecz nabycie nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej jej męża. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wobec tych okoliczności, stanowiłoby w istocie nadużycie tego prawa. W kontekście tych ustaleń, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia art. 199a § 1 O.p. Zgodnie z przywołanym przepisem, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W uzasadnieniu skargi (str. 6) skarżąca podniosła, że przeznaczyła środki na nabycie udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości, który następnie darowała mężowi związany był z tym, że kilkanaście dni wcześniej mąż skarżącej de facto zrzekł się swego udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. B. 12. Skarżąca dowodzi, że darowizna udziału niezabudowanej nieruchomości na rzecz męża była ekwiwalentem, za to że skarżąca w związku umownym podziałem majątku wspólnego, stała się wyłączną właścicielką nieruchomości położonej w B. przy ul. B.12. W ocenie sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że z treści aktu notarialnego z 10 grudnia 2015 r. o podziale majątku wspólnego wynika, iż skarżąca i jej mąż dokonali podziału majątku wspólnego w ten sposób, że skarżąca stała się wyłącznym właścicielem powyższej nieruchomości. Organ odwoławczy trafnie zauważył, że skarżąca i jej mąż oświadczyli przed notariuszem, że podziału majątku wspólnego dokonują bez żadnych rozliczeń finansowych, czyli bez spłat lub dopłat, a nadto oświadczają, że nie roszczą i w przyszłości rościć nie będą wobec siebie żadnych pretensji z tytułu dokonanego niniejszym aktem podziału majątku wspólnego oraz że czynność tę uważają za ostateczną. Wobec tak jednoznacznej treści umowy o podziale majątku, przyjęcie wywodzonej w skardze tezy, że w zamian za przyznanie skarżącej wyłącznej własności nieruchomości w B. przy ul. B.12, skarżąca darowała mężowi udział we własności nieruchomości (umowa darowizny z 30 grudnia 2015 r.), jest nie do pogodzenia z treścią cytowanego art. 199a § 1 O.p. Oznaczałoby to bowiem, że wbrew oświadczeniu złożonemu do aktu notarialnego o podziale majątku, celem stron umowy było jednak swego rodzaju odpłatny podział majątku. Zdaniem sądu niedopuszczalna jest taka wykładnia oświadczeń woli złożonych do aktu notarialnego, która stałaby w oczywistej sprzeczności z treścią aktu notarialnego. Organy podatkowe prawidłowo oceniły, że również wydatki w wysokości 29.500 zł, poniesione według opisu na fakturach na konstrukcję tynkową ocieplaną z bramą segmentową, nie stanowią wydatków mieszkaniowych, ponieważ są związane z budową garażu stanowiącego odrębny budynek. W ocenie sądu, organy podatkowe nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego przy ustalaniu, że garaż stanowi odrębny budynek od budynku mieszkalnego. Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że dowodu z przesłuchania strony nie można zastępować notatką urzędową z rozmowy. Taki wniosek wynika z analizy art. 172 § 2 pkt 2 O.p., z którego wprost wynika, że przesłuchanie strony utrwala się w formie protokołu, z zachowaniem elementów wymienionych w art. 173 O.p., a także z art. 177 O.p., z którego wynika, że adnotacje podpisane przez pracownika organu, są dokonywane z czynności z których nie sporządza się protokółu. Skoro z przesłuchania strony sporządzona się protokół, to nie można go zastąpić adnotacją. Podkreślić należy, że dowodem na podstawie które organy ustaliły, że garaż stanowi odrębny budynek, są dokumenty otrzymane ze Starostwa Powiatowego w B. tj. kopia projektu budowlanego wraz z niezbędnymi opiniami i uzgodnieniami zatwierdzonego decyzją z [...] kwietnia 2009 r., z których wynika, że w bryle budynku mieszkalnego nie ma garażu. Pozyskanie tych dokumentów uzasadniało odstąpienie przez organ od przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości, o czym organ poinformował skarżącą wydając 11 września 2018 r. stosowne postanowienie. Odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z oględzin w sytuacji pozyskania innego dowodu stwierdzającego tę samą okoliczność, znajduje oparcie w treści art. 188 O.p., zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie sądu strona skarżąca nie przedstawiła w skardze argumentów, które uzasadniałyby przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości, pomimo pozyskanych przez organy podatkowe dowodów z dokumentacji budowlanej. Nie wykazała w szczególności, że stan rzeczywisty nieruchomości jest inny niż wynika z tych dokumentów. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) oddalił skargę. AKE.