I SA/Łd 442/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 roku do przeniesienia na następny miesiąc i zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 roku oddala skargę. I SA/Łd 442/14 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą R. D. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 658 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. w wysokości 11.953 zł. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego od M. T. (A), który firmował działalność prowadzoną przez inną osobę i odliczał z tego tytułu VAT naliczony. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie ewidencji VAT za nierzetelną, - art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54. poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), poprzez jego niezastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka M. D. na okoliczność dokonywania zakupów paliwa od A oraz R. W. na okoliczność dokonywania przez niego czynności na rzecz i w imieniu A. Zdaniem strony organ I instancji nie udowodnił, że podatnik uzyskał korzyść majątkową z tytułu transakcji zawartych z M. T. lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zaznaczył, że działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji z M. T.. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje tego, iż podatnik nabywał paliwo w ilościach wynikających ze spornych faktur wystawianych przez M. T. i wykorzystał je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z tego też względu uznał, że przeprowadzanie jakichkolwiek dowodów, w tym przesłuchanie M. D. na tę okoliczność, jest nieuzasadnione. Jednocześnie ocenił, że faktury wystawione przez M. T. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. M. T. tworzył jedynie "puste"' faktury i w tym też celu założył firmę. Faktycznie osoba ta nie nabywała i nie zbywała paliwa, które pochodziło z nieznanych źródeł. Organ odwoławczy odwołał się do licznych zeznań M. T. i ocenił, że są one spójne, gdyż w identyczny sposób przedstawiał on istotne okoliczności sprawy zarówno w postępowaniu karnym, jak i w postępowaniu przed organami podatkowymi. Są też logiczne, a wynikający z tych wyjaśnień i zeznań ciąg zdarzeń nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. Z zeznań tych wynika między innymi, że M. T., na prośbę poznanego na złomowisku R. W. założył firmę na swoje nazwisko. Pieniądze na otwarcie działalności dostał od R. W., który z nim jeździł do urzędów i pomagał załatwiać formalności. Podpisywał papiery dostarczone przez R. W. (niektóre in blanco) i dostawał za to pieniądze. M. T. nie miał wiedzy, aby firma A posiadała jakąś bazę paliwową i handlowała paliwem, nie znał źródła jego pochodzenia ani odbiorców. Nigdy osobiście nie handlował żadnym paliwem, nie dowoził go odbiorcom i nie pobierał od nich z tego tytułu pieniędzy. Nie posiadał żadnych dokumentów zakupu i sprzedaży paliwa. Nie zatrudniał żadnego pracownika. Organizacją i prowadzeniem firmy A zajmował się tylko R. W.. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że firma A nigdy nie otrzymała koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Firma A nigdy też nie prowadziła działalności pod wskazanymi w Ł. adresami. M. T., ani nikt inny, nie korzystał z rachunku bankowego założonego na firmę A. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że nie udało się ustalić miejsca pobytu R. W. i przesłuchać go. Jak wskazał organ odwoławczy kwestię fikcyjnego działania przedsiębiorstwa A przesądził Sąd Okręgowy w P. w prawomocnym wyroku z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt [...]. Organ II instancji podniósł, że działanie M. T. ograniczało się do wystawiania faktur oraz udostępniania pieczątki firmy "A". Wskazał, że nawet gdyby przyjąć, że M. T. prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu paliwem, to i tak nie robił tego samodzielnie, ale wspólnie i w porozumieniu z nieustalonymi dotychczas osobami. Osoby te nie widnieją na fakturach podpisanych przez M. T. jako sprzedawcy. Zatem faktury te i tak nie mogłyby być uznane za rzetelne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej fikcyjnego charakteru działalności prowadzonej przez M. T. nie zmienia fakt, że był on zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 1 maja do 30 listopada 2007 r. i za te miesiące składał deklaracje VAT-7. W deklaracjach za maj, czerwiec, lipiec, październik i listopad deklarował nadwyżki VAT naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za sierpień i wrzesień, pomimo deklarowanych kwot do wpłaty, podatku nie zapłacił. Organ II instancji podkreślił, że w oparciu o art. 108 ustawy o VAT Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał [...] r. decyzję, w której określił M. T. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za okres od maja do listopada 2007 r. wynikający z wystawionych przez niego faktur z wykazanymi kwotami VAT. Powyższa decyzja jest ostateczna. Ustalono, że do obrotu nielegalnie wprowadzony został towar niewiadomego pochodzenia, a mianowicie paliwo, a faktury VAT, które mają dokumentować tę sprzedaż, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, ponieważ osoba sprzedawcy nie była tożsama z wykazaną na fakturach. Przestępstwo polegało zatem na firmowaniu przez M. T. działalności wykonywanej w rzeczywistości przez inne, bliżej nieustalone osoby. W świetle powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podatnik nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zaznaczył, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał lub nie mógł powstać na poprzednim etapie obrotu. Podatek naliczony jest bowiem zwierciadlaną postacią podatku należnego. Wykazanie, że nie doszło do sprzedaży opodatkowanej skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego u sprzedawcy powoduje, że istnieje podstawa do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych dla nabywcy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obowiązek podatkowy po stronie firmy A z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz R. D. nie powstał, co potwierdza powoływana już ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określająca M. T. obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. Zaznaczył, że w tym stanie faktycznym badanie świadomości podatnika sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistych sprzedawców towaru, a w przedmiotowej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy nie pokrywały się z rzeczywistością. Bez względu na powyższe, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, od którego nabywała paliwo. W tym zakresie organ podatkowy wskazał, że podatnik: nie był w siedzibie firmy A, nie sprawdził, czy firma A posiada koncesję na obrót paliwem, nie zwrócił się do właściwego organu podatkowego z wnioskiem w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, nie zawarł żadnej umowy na dostawę paliwa, nie dowiadywał się o źródło pochodzenia paliwa, za dostawy płacił gotówką. Zdaniem organu trudno wymagać od przeciętnego konsumenta podejmowania szczególnych działań sprawdzających pochodzenie paliwa, ale inne wymagania należy jednak postawić przed przedsiębiorcą prowadzącym usługi transportowe lub handlującym paliwami. Skoro używanie paliwa o nieznanym pochodzeniu może łączyć się z możliwością obciążenia podatkiem od towarów i usług (a także konsekwencjami w podatku akcyzowym oraz podatku dochodowym) przedsiębiorca powinien podjąć takie działania, które zminimalizują ryzyko podatkowe. Jednocześnie zaznaczyć należy, że samo posiadanie kserokopii dokumentów kontrahenta potwierdzających fakt zarejestrowania działalności gospodarczej nie oznacza, że działania mające na celu weryfikację dostawcy są wystarczające. W ocenie organu podatkowego to na nabywcy towarów lub usług ciąży ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta i to on ponosi ewentualne konsekwencje prawne (w tym podatkowe) takiego wyboru. W skardze podatnik zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 180 w zw. z art. 188, art. 123 § 1, art. 193 § 4, art. 123 § 1, art. 121 § 1 O.p. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy organ I instancji naruszył przepisy prawa procesowego i prawa materialnego wskazane w odwołaniu, art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. D. i R. W. na okoliczności korzystne dla strony tj. nabywania przez skarżącego paliwa od firmy A oraz dokonywania przez R. W. czynności na rzecz i w imieniu A, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 191 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, manifestujące się zwłaszcza: - uznaniem za niewiarygodne zeznań M. T. w części dotyczącej zajmowania się przez R. W. sprawami firmy polegającymi m. in. na dostawie paliw, pozyskiwaniu odbiorców, a więc rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w imieniu i na rzecz M.T., co świadczy o rzeczywistym prowadzeniu działalności przez A, - uznaniem, że skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahenta, 6. 193 O.p. poprzez stwierdzenie "fikcyjności transakcji" z A bez obalenia domniemania rzetelności i niewadliwości rejestrów dla celów VAT w protokole kontroli, 7. art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwe sporządzenie przez organ II instancji uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie zawierające przyczyn odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, art. 123 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w oparciu materiał dowodowy włączony przez organ z innych postępowań, co doprowadziło do naruszenia prawa strony do udziału w przeprowadzaniu dowodów poprzez zadawanie pytań świadkom, składanie wyjaśnień itd., art. 139 § 3 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez przewlekłe prowadzenie przez organ II instancji postępowania, 10. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w VI Dyrektywie poprzez przyjęcie, że skarżący nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych wystawionych przez A, w sytuacji gdy nabył paliwo i wykorzystał je do czynności opodatkowanych. Wskazując na powyższe podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 20 kwietnia 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie, a następnie podjął je w dniu 13 listopada 2012 r. W piśmie procesowym z 17 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w jego ocenie w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania wyroki TSUE wydane w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11, ponieważ stany faktyczne w nich przedstawione różniły się zasadniczo od sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie. Postanowieniem z 19 grudnia 2012 r. Sąd zawiesił postępowanie w związku z pytaniem prejudycjalnym w sprawie I SA/Łd 1140/12: a. czy art. 4 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on uznaniu za dostawę towarów sprzedaży dokonanej przez podmiot, który za zgodą innej osoby, w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, posłużył się firmą tej osoby? b. czy art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on odliczeniu podatku z faktury wystawionej przez osobę, która jedynie firmowała sprzedaż towaru dokonaną przez inny podmiot, bez wykazania, że nabywca wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności mógł przewidzieć, że transakcja, w której uczestniczy, wiąże się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami, jakich dopuścił się wystawca faktury lub podmiot z nim współdziałający? W dniu 11 kwietnia 2014 r. postępowanie zostało podjęte. W piśmie procesowym z 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej odwołując się do postanowienia TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 ocenił, że zaskarżona decyzja jest zgodna z tym orzeczeniem, a podatnik w świetle ustaleń organu powinien co najmniej przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W świetle postanowienia TSUE z dnia 4 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 okolicznością o znaczeniu zasadniczym jest ustalenie, czy skarżący wiedział lub mógł się dowiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT (teza 36 cytowanego postanowienia). Zgodnie bowiem z tezą cytowanego postanowienia tylko twierdząca odpowiedź na powyższe pytanie uzasadnia pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez nieuczciwego dostawcę. Zdaniem sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe sprostały temu zadaniu i wykazały, że skarżący wiedział lub co najmniej powinien był wiedzieć o powyższych nieprawidłowościach po stronie dostawcy. Wskazują na to następujące okoliczności ustalone przez organy podatkowe. Skarżący, jak wynika z jego wyjaśnień, nawiązał kontakt z firmą M. T. przypadkowo, najprawdopodobniej widząc kierowcę cysterny tej firmy przelewającego na stacji benzynowej paliwo bezpośrednio z cysterny do innego pojazdu. Po dokonanych uzgodnieniach telefonicznych, bez sprawdzania dokumentacji dostawcy, zakupione paliwo przelewane jest w firmie skarżącego, bezpośrednio z cysterny do zbiornika. Płatność za sporne transakcje następowała gotówką. Jak wynika z analizy innych spraw podatkowych toczonych w stosunku do skarżącego stan taki trwał co najmniej kilkanaście miesięcy (w tym sprawy I FSK 1120/12 dotyczącej poszczególnych miesięcy roku 2006). Już powyższe okoliczności wskazywały na konieczność zachowania podwyższonej ostrożności przy zawieraniu kolejnych transakcji zakupu paliwa. Owa podwyższona ostrożność i staranność winna przejawiać się co najmniej w sprawdzeniu dokumentacji firmy dostawcy paliwo. W szczególności zaś winna dotyczyć posiadania przez M. T. koncesji w zakresie obrotu paliwami. Zgodnie bowiem z art. 32 ust.1 punkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r., nr 153, poz. 1504 ze zmianami) w brzmieniu ustalonym na podstawie art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293) i obowiązującym od 19 marca 2004 r. wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami wymaga uzyskania koncesji. Tak więc podstawową okolicznością, którą obowiązany był ustalić skarżący dla zapewnienia swego prawa do odliczenia podatku VAT było sprawdzenie czy dostawca paliwa posiada koncesję. Sąd I instancji dostrzega również i tę okoliczność, że zgodnie z art. 28 cytowanej wyżej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych nie wymagała uzyskania koncesji, mogą ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Sąd nie traci przy tym z pola widzenia i tego, że powyższy przepis pozwalał podmiotom działającym już uprzednio na wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami de facto bez koncesji po 19 marca 2004 r., tylko po złożeniu stosownego wniosku do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Sąd zauważa jednak, że przedstawiony wyżej przejściowy stan prawny stanowił swoiste usprawiedliwienie dla podatnika nabywającego paliwo w firmie nieposiadającej koncesji w latach 2004-2005. W tym okresie bowiem pytanie o koncesję wykraczało poza zwykłą ostrożność wymaganą w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Jednak w okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, to jest po upływie ponad 3 lat od wskazanej zmiany prawa, gdy utrwalił się w świadomości społecznej obowiązek posiadania koncesji dla firm obracających paliwami, brak pytania w tym zakresie może oznaczać, jeśli nie lekkomyślność, to co najmniej zasadniczy brak przezorności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem sądu I instancji wraz z okolicznościami przedstawionymi wyżej wyklucza on możliwość przyjęcia, że skarżący działał w dobrej wierze oraz, że brak świadomości co do pochodzenia nabywanego paliwa z nielegalnego obrotu był usprawiedliwiony. W związku z tym zarówno orzeczenia TSUE powołane przez stronę jak i najnowszy dorobek orzeczniczy Trybunału przedstawiony w sprawach C-80/11, C-142/11, jak również C-33/13, nie mają wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze podnieść należy, co następuje. Organy podatkowe nie mogły naruszyć art. 188 O.p. odmawiając przesłuchania świadków R. W. i M. D. na okoliczność nabywania przez skarżącego paliwa, gdyż okoliczności tej nie kwestionowały. Z kolei do udowodnienia, iż sprzedawcą paliwa był M. T. dowody te okazały się nieprzydatne. Z ostatecznej decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...] r. wynika, że M. T. obarczono obowiązkiem zapłaty podatku od faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczej, wystawionych między innymi w czerwcu i lipcu 2007 r. w tym dla skarżącego. Funkcjonowanie w obrocie prawnym powyższej decyzji oznacza, że M. T. nie prowadził działalności gospodarczej, zajmując się jedynie wystawianiem pustych faktur. Przedmiotowa decyzja korzysta z waloru dokumentu rzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Domniemania prawdziwości i wiarygodności tego dowodu nie można obalić zeznaniami świadka, gdyż nie pozwala na to cytowany przepis wymagający przeprowadzenia tzw. przeciwdowodu, którym może być tylko decyzja podatkowa odmienna od przedstawionej wyżej. Takiej jednak decyzji strona skarżąca nie zaprezentowała, wobec czego uznać należy, że wartość dowodowa decyzji, o której mowa nie jest podważona. Tak więc podjęte przez stronę skarżącą próby podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe nie przyniosły zamierzonego skutku, zaś zarzuty naruszenia wskazanych przepisów procedury podatkowej okazały się chybione. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 193 O.p. Organy podatkowe obu instancji w wydanych decyzjach wskazały przyczyny, dla których uznały księgi podatkowe skarżącego za nierzetelne, zaś sąd w całości akceptuje wywody organów w tym zakresie. Za nietrafny uznać należy także zarzut przewlekłości postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy prowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, wskazując w odpowiedzi na skargę szereg dowodów, który wówczas wyjednał. W sytuacji konkurencji między zasadą szybkości postępowania i zasadą prawdy obiektywnej zawsze górą musi być ta ostatnia, gdyż w hierarchii ważności zasad rządzących postępowaniem podatkowym zajmuje ona miejsce wyjątkowe i szczególne. Ponadto strona skarżąca formułując powyższy zarzut nie wskazała na czym konkretnie mógł polegać istotny wpływ sugerowanej przewlekłości postępowania na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 punkt 1 litera c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zmianami). W tej sytuacji trudno zgodzić się ze stroną skarżącą, iż zastosowanie prawa materialnego a zwłaszcza art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT było nielegalne. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. należało orzec jak w sentencji. DB