I SA/Łd 446/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: sekretarz sądowy Anna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i maj 2015r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec i kwiecień 2015 r. oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w tym podatku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. K. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. w przedmiocie określenia A. S. wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za I, II i V 2015 roku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu za III i IV 2015 roku oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej w tym podatku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu 1 lutego 2016 r. wszczęto wobec A, kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług w zakresie sprawdzenia rzetelności transakcji dokonanych w okresie od 1 października 2013 r. do 31 marca 2015 r. z M. M., prowadzącym działalność gospodarczą w ramach firmy B z/s w K. Z dniem 29 stycznia 2016 r. spółka cywilna A została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (wpisu do CEIDG dokonano w dniu 1 lutego 2016 r.). Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...]r. umorzył kontrolę podatkową wobec A, a następnie odrębnymi postanowieniami z dnia [...]r. wszczęto wobec byłych wspólników zlikwidowanej spółki A postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2015 r. oraz w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki w podatku od towarów i usług powstałe w ww. okresie. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur (w tym faktur korygujących) wystawionych przez firmę B, dotyczących nabycia materiałów budowlanych, usług transportowych oraz magazynowania towaru. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. ww. decyzji z [...]. wskazał, że spółka A prowadziła działalność gospodarczą od dnia 1 czerwca 2010 r., a przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Obowiązek w podatku od towarów i usług został zgłoszony od 1 października 2013 r.. Organ ustalił, że sporne faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za miesiące: - styczeń 2015 r. w łącznej kwocie netto 47 961,28 zł, VAT 11 031,09 zł, - luty 2015 r. w łącznej kwocie netto 82 038,72 zł, VAT 18 868,91 zł, - maj 2015 r. w łącznej kwocie netto 215 953 zł, VAT 49.669,19 zł. Zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu usług transportowych, piasku z transportem, bloczków betonowych, cegły pełnej, kruszywa betonowego i ceglanego, kostki brukowej, wełny mineralnej, ziemi oraz opłaty za magazynowanie towaru przy ul. A. we W. We wszystkich fakturach (pomimo wskazanego w nich rachunku bankowego) określono gotówkowy sposób płatności, a do każdej z nich przedłożono dowód wpłaty KP wystawiony w dacie faktury. Kopie rzeczonych dokumentów zostały opatrzone nieczytelnym podpisem oraz pieczątką firmy B [...] K., [...] 30. Organ wskazał, że wobec M. M. zostały przeprowadzone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B. czynności kontrolne m. in. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do marca 2015 r. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że M. M. dokonywał nabyć towarów i usług o różnym charakterze, wyłącznie od jednego kontrahenta, tj. C, a następnie fakturował ich dalszą sprzedaż kolejnym podmiotom, w tym m.in. A. Według informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., A. M. nie żyje od 28 listopada 2011 r.. Według ustaleń dokonanych w ramach prowadzonej kontroli przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., M. M.: - jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej wskazał: [...] 30, gm. K., pod wskazanym adresem znajduje się dom jego rodziców i gospodarstwo rolne, nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej; - nie zgłosił innych adresów prowadzenia działalności; - nie zgłosił użytkowania jakichkolwiek magazynów; nie przedłożył żadnej umowy najmu bądź użyczenia lokalu czy innych pomieszczeń, które wykorzystywał w prowadzeniu działalności gospodarczej; - nie posiadał żadnych środków trwałych, w tym środków transportu, poza samochodem osobowym marki Ford Focus użytkowanym na podstawie umowy leasingowej; - nie dysponował żadnym zapleczem technicznym czy maszynami; - w roku 2014 zatrudniał jednego pracownika, do którego obowiązków należało cyt.: "pilnowanie budów", natomiast w okresie od stycznia do marca 2015 r. zatrudniał również jedną osobę – O. W., która według pozyskanych przez organ informacji była pracownikiem biurowym, w tym do kontaktów z klientami; - nie zatrudniał pracowników mogących zrealizować prace wskazane w fakturach sprzedaży; - jedynym dostawcą towarów i usług w okresie objętym kontrolą była, wskazana przez do protokołów przesłuchania, firma C. Z kolei z materiału dowodowego obejmującego zaewidencjonowane przez M. M. dostawy towarów i usług wynika, że właściciel firmy B wystawiał faktury dla wielu podmiotów w tym samym czasie. Zakres przedmiotu sprzedaży wynikający z tych faktur, był bardzo różnorodny, a miejsca świadczenia usług często znajdowały się w odległych od siebie miejscowościach. Przy wystawianiu faktur nie zachowano chronologii, ani też jednolitej zasady co do ich numeracji. Na podstawie dokumentów mających potwierdzać dokonanie sprzedaży, w tym na rzecz spółki A, można dostrzec pewną analogię, a mianowicie: - przedmiot transakcji był niemal literalnie przepisywany z faktur zakupowych (na których jako wystawca widnieje C); - wystawienie faktury nie poprzedzało zawarcie umowy na wykonanie konkretnych prac; w przypadkach spisania umowy wykazano, że celem było jedynie uwiarygodnienie transakcji; - M. M. nie udzielał gwarancji na prace wyszczególnione na fakturach; - nie sporządzano kosztorysów; - brak jest dokumentów potwierdzających prowadzenie negocjacji, czy składanie zamówień; - zapłata następowała w gotówce, bez względu na wysokość kwoty transakcji; zdarzały się pojedyncze przypadki zapłaty na rachunek bankowy; - miejscami dla rozliczeń gotówkowych były najczęściej: stacja benzynowa, plac budowy, restauracja, wylot na autostradę, a więc miejsca "nietypowe" dla dokonywania tego typu operacji, choćby ze względu na bezpieczeństwo w momencie przekazywania znacznych kwot pieniędzy, możliwość ich przeliczenia oraz przekazania pozostałych dokumentów (np. faktur, dowodów KP); - niemal wszyscy "kontrahenci" nie posiadają wiedzy, kto faktycznie wykonał zlecone przez nich prace, często nie byli obecni przy wykonywaniu zlecenia, nie nadzorowali jego realizacji; w przypadku usług napraw nie uczestniczyli w przekazaniu sprzętu, nie znają miejsca naprawy; w przypadku sprzedaży towaru nie uczestniczyli w jego odbiorze ani nie sprawdzali go pod względem wartościowych czy ilościowym; - jedyną osobą, z którą nabywcy widniejący na fakturach wystawionych przez firmę B kontaktowali się w związku ze zleconymi pracami czy zamówionym towarem, był jej właściciel – M. M.; nie mają oni wiedzy czy i kto ewentualnie współuczestniczył w wykonaniu powierzonego przez nich zlecenia. Zebrany w toku kontroli materiał dowodowy utwierdził ww. organ w przekonaniu, że M. M. świadomie wystawiał faktury sprzedaży na bazie dokumentów, na których jako wystawca widnieje firma C, i następnie wprowadzał je do obrotu gospodarczego. Na pisemną prośbę o wskazanie, jakie czynności podjął w celu zbadania wiarygodności kontrahenta - ww. nie udzielił żadnej odpowiedzi. Ponadto do dnia zakończenia kontroli, M. M. nie wskazał numeru telefonu do swojego kontrahenta, z którym to miał współpracować w okresie objętym kontrolą, jak również nie dostarczył obiecanej kopii zgłoszenia popełnienia przestępstwa na policji bądź w prokuraturze. Powyższe dodatkowo potwierdza tezę o posługiwaniu się danymi osoby zmarłej w sposób świadomy i zamierzony. Organ zauważył, że o niewiarygodności (nierzetelności) transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B świadczyć mogą też ujawnione w toku kontroli sprzeczności, jakie wynikały z porównania wartości tych transakcji z wartościami faktur opatrzonych danymi firmy C, wskazujące na brak ekonomicznego sensu zawierania takich transakcji. W oparciu o całokształt ustaleń faktycznych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, że prowadzona przez M. M. działalność w ramach firmy B polegała na "obrocie papierami", tj. otrzymywania fikcyjnych faktur i generowania na ich podstawie faktur sprzedaży uwzględniających podatek VAT, który odliczany był przez kolejny podmiot. W konsekwencji stwierdzono, że firma ta była ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym świadczą m. in. wspomniane wcześniej okoliczności transakcji. W ramach postępowań podatkowych toczących się wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki, organ pierwszej instancji pismem z dnia 17 maja 2017 r. zwrócił się również do wystawcy spornych faktur o udzielenie pisemnych wyjaśnień w zakresie transakcji zawartych z A. Pomimo doręczenia ww. pisma pełnoletniemu domownikowi, M. M. nie udzielił na nie żadnej odpowiedzi. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. ustalono, że w ślad za wystawionymi przez B fakturami, w tym na rzecz A, nie następowało rzeczywiste wykonanie przez tę firmę usług bądź dostawa towarów. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, firma B nie miała możliwości wykonania usług i dokonania dostawy towarów, o charakterze i rozmiarze wynikającym z zakwestionowanych faktur. W zgłoszonej działalności gospodarczej M. M. nie zatrudniał pracowników zajmujących się wykonywaniem prac w branży budowlanej, nie posiadał zaplecza technicznego, sprzętu, maszyn, specjalistycznych środków transportu, a poza możliwością korzystania z placów M. D. (bez żadnej umowy najmu czy użyczenia) nie wynajmował do tego celu żadnych magazynów ani innych pomieszczeń. Wątpliwości organu dotyczyły też okoliczności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, a więc wynikające z nich "odformalizowanie" (brak umów, kosztorysów, zamówień, wycen, protokołów odbioru, pisemnych gwarancji), wyłącznie gotówkowy sposób płatności (mimo znacznych kwot wynikających z tych faktur; znaczna ich część opiewa na wartości przekraczające 20.000 zł, 30.000 zł i 40.000 zł), brak świadków przekazywania faktur oraz należności pieniężnych (abstrahując od tego, czy faktycznie zapłata nastąpiła), brak innych dowodów poza fakturami i dowodami KP potwierdzających wykonanie czynności określonych w tych dokumentach. W konsekwencji w ustalonych okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., że faktury wystawione przez B nie przedstawiają rzeczywistych transakcji (pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na tych fakturach). Organ pierwszej instancji zakwestionował spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności przez wystawcę faktur, co w konsekwencji dało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT". Nie kwestionując jednak tego, czy transakcje polegające na wykonaniu usług oraz dostawie towarów wykazane w spornych fakturach faktycznie miały miejsce, organ odwoławczy stwierdził, że bezspornie nie mógł ich dokonać podmiot uwidoczniony na tych dokumentach jako sprzedawca, tj. B, ani też wskazany przez niego podwykonawca (C). Mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że gdy faktury są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, organ podatkowy powinien ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczy wiąże się z oszustwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Należyta staranność pełni istotną rolę dla klauzuli dobrej wiary. W stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. W ocenie organu odwoławczego, okoliczności towarzyszące transakcji z firmą B wskazują, że strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w przestępstwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a okoliczności za tym przemawiające zostały szczegółowo wymienione w treści zaskarżonej decyzji. Strona nie zachowała należytej staranności i przezorności kupieckiej przy zawieraniu kontaktów handlowych, a także - uwzględniając charakter prowadzonej przez nią działalności (roboty budowlane, sprzedaż materiałów budowlanych) - wystarczającego zainteresowania kontrahentem przed rozpoczęciem oraz w trakcie współpracy. Strona nie wykazała również zainteresowania źródłem pochodzenia towarów (głównie materiałów budowlanych) oraz wykonawcą usług budowlanych; gdyby tak było strona mogła dowiedzieć się, iż wskazywany przez M. M. podwykonawca (C) nie prowadził w latach 2014-2015 działalności gospodarczej. Towarzyszące transakcjom z firmą B "uproszczenie" polegające na braku umów, kosztorysów, zamówień, wycen, protokołów odbioru czy pisemnych gwarancji, koresponduje niewątpliwie z gotówkową formą dokonywania płatności. Uzupełniając przedstawioną w zaskarżonej decyzji argumentację na okoliczność rozstrzygnięcia o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur, organ odwołał się również do art. 106m wprowadzonego do ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. - stanowiącego odzwierciedlenie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu § 21 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1337), zastąpionego następnie od 1 kwietnia 2011 r. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. pod tym samym tytułem (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360). Stosownie do treści przywołanego art. 106m podatnik określa sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury (ust. 1); przez autentyczność pochodzenia faktury rozumie się pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów łub usługodawcy albo wystawcy faktury (ust. 2); autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (ust. 4). Przepis rangi ustawowej nakłada zatem obowiązek weryfikacji swojego kontrahenta zarówno przed, jak w trakcie współpracy. Strona takich działań zaniechała. Ze względu na wysokość kwot wynikających ze spornych faktur (łącznie 425 522,19 zł), organ zakwestionował sposób zapłaty, która według przedłożonych dokumentów KP miała nastąpić w formie gotówki. Organ dodał, że mimo tego, iż w przypadku tych transakcji (pomijając kwestię ich autentyczności) nie został naruszony obowiązek wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.), który stanowi m.in., że dokonywanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15 000 euro, dokonywanie rozliczeń w tej wysokości poza systemem bankowym przeczy o dochowaniu należytej staranności i wpływa w analizowanym stanie faktycznym na niekorzyść strony. Okoliczności towarzyszące transakcji z firmą B, w ocenie organu także wskazują, że strona co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie poprzez ewidencjonowanie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje bowiem niezbicie, że strona nie dość, że nie dochowała należytej staranności odstępując od weryfikacji kontrahenta, to nie podjęła żadnych kroków, aby ustrzec się od udziału w transakcjach mogących wiązać się z oszustwem w zakresie podatku VAT, a które miały stanowić podstawę do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny doprowadził organ odwoławczy do przekonania o fikcyjności transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B, a w konsekwencji do stwierdzenia nieuprawnionego odliczenia przez spółkę podatku naliczonego na podstawie tych faktur. Wobec powyższego, w przedmiotowej sprawie uprawnionym było zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto, biorąc pod uwagę, że A. S. była wspólnikiem spółki cywilnej A w okresie od dnia 31 maja 2010 r. do dnia likwidacji tej spółki ponosi ona odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe określone decyzją organu pierwszej instancji. W okresie rozliczeniowym objętym postępowaniem podatkowym A dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powstałe w tym okresie zobowiązania podatkowe obciążały spółkę jako podmiot prawnopodatkowy, gdyż miały one związek z jej działalnością gospodarczą. Następnie zobowiązania te stały się zaległością podatkową spółki, ponieważ nie zostały przez spółkę uiszczone w wymaganym terminie (art. 51 § 1 o.p.). Ponadto w okresie powstania zaległości podatkowych spółki A za 2014 rok A. S. była jej wspólnikiem. Z akt sprawy wynika, że byt prawny Spółki ustał w dniu 29 stycznia 2016 r.. W świetle wyżej opisanych ustaleń organ zastosował przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 2, w związku z przepisem art. 115 § 1 o.p.. W treści skargi A. S., wskazała że doszło do zawarcia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy firmą B a spółką A. Skarżąca wyjaśniła, że przedmiot działalności gospodarczej zlikwidowanej spółki odpowiadał charakterowi transakcji przeprowadzonych pomiędzy ww. podmiotami. Ponadto dowody wpłaty KP wskazują, że doszło w tym przypadku do transakcji pieniężnej z tytułu wykonanych usług i robót budowlanych. Nie ma znaczenia dla skarżącej, że firma B dokonywała nabyć wyłącznie od jednego kontrahenta, tj. C, ponieważ zlikwidowana spółka nie była bezpośrednim kontrahentem ww. przedsiębiorstwa. W ocenie skarżącej tak sformułowana argumentacja powinna spowodować zajęcie odmiennego stanowiska przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bowiem przedstawione na etapie postępowania odwoławczego zarzuty pełnomocnika były w pełni uzasadnione, a twierdzenia w nich zawarte poparte są dowodami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 710) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Co do zasady aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Wr 255/15. Z kolei prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym, lecz warunkowym, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od podmiotu wskazanego jako wystawca faktury. Sama faktura nie jest dokumentem urzędowym, nie korzysta z domniemania prawdziwości, a organy podatkowe uprawnione są do jej kontroli i oceny, czy w istocie stwierdza ona fakt nabycia towaru lub usługi, a zatem czy między stronami wskazanymi w tym dokumencie doszło rzeczywistej transakcji. Faktura, która nie dokumentuje czynności sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, powoduje, że zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Powyższe tezy wynikające wprost z utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, najpełniej wyrażone w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 388/16 są w pełni respektowane i akceptowane przez sąd pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie. Innymi słowy oznacza to, iż sąd ten stoi na stanowisku, że warunkiem prawa do odliczenia podatku jest nie tylko posiadanie faktury. W razie wątpliwości organów podatkowych podatnik ma obowiązek wykazać, iż wykonanie usługi lub dostawa towaru nastąpiło zgodnie z danymi zamieszczonymi na fakturze oraz, że do transakcji doszło między podmiotami wyszczególnionymi na tej fakturze. Dopiero wówczas spełnione są warunki cytowanego wyżej art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a, który wymaga, by czynność wynikająca z faktury została wykonana między podmiotami uwidocznionymi na tej fakturze. Poza sporem pozostaje, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach (art. 122 o.p.). Jednak obowiązek ten nie ma charakteru absolutnego. Odpowiada mu po stronie podatnika aktywność we wskazywaniu tylko jemu znanych okoliczności świadczących o rzeczywistości faktury z wykazanym podatkiem VAT do odliczenia tak pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie owa aktywność była jedynie ograniczona i nie rozwiała wątpliwości organów podatkowych. Jednocześnie organy podatkowe wykazały ponad wszelką wątpliwość, że faktury wystawione przez dostawcę to jest M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem M. M. dokonywać miał nabyć różnych usług i towarów w roku 2014 wyłącznie od jednego kontrahenta tj. A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą C, który zmarł 28 listopada 2011 r. to znaczy, że pochodzenie towarów i usług sprzedanych skarżącej było inne niż wskazywały na to faktury. Rzecz jasna owa nieprawidłowość dotyczy wcześniejszej fazy obrotu i sama nie powoduje zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy o VAT niemniej uprawnia organy do stwierdzenia, że towary i usługi sprzedane przez M. M. skarżącej pochodziły z niewiadomego źródła. Ponadto ocena okoliczności towarzyszących każdej transakcji potwierdza stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione przez M. M. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W szczególności istotne były takie okoliczności jak brak umów na wykonanie konkretnych prac, negocjacji co do zakresu robót, ceny itp. jak również zakresu składanych zamówień, niepamięć W. S. co do budów, dla których były wykonywane usługi podwykonawcze oraz sprzedawane towary przez M. M. Nie bez znaczenia jest też okoliczność, że zapłata następowała gotówką a co równie istotne miała miejsce nie w miejscach wykonania robót czy dostarczenia towarów, co mogło umożliwić weryfikację jakości lecz w miejscach zgoła przypadkowych i niebezpiecznych dla przekazywania niekiedy znacznych kwot pieniędzy jak stacja benzynowa, restauracja, wylot na autostradę itp. Nie można również zapominać o tym, że wspólnik W. S., który zajmował się organizacją i koordynacją robót w spółce A nie był w stanie wskazać z jakimi inwestycjami były związane usługi i towary wymienione w fakturach wystawionych przez M. M. ani żadnych okoliczności dotyczących przedmiotowych transakcji. Ponadto symptomatyczna jest też okoliczność, że nikt ze wspólników spółki A nigdy nie zadał sobie trudu zbadania wiarygodności M. M. mimo, ze realizowano transakcje o znacznej wartości a znajomość między stronami miała charakter zgoła powierzchowny. Trafnie zatem organ odwoławczy stwierdził, że nie kwestionując wykonania robót i usług udokumentowanych spornymi fakturami z cała pewnością można przyjąć, że nie wykonał ich podmiot wyszczególniony na fakturach jako ich wystawca to jest M. M. ani tez jego rzekomy podwykonawca A. M. W ocenie sądu z powyższych względów uzasadnione jest również twierdzenie organów, iż transakcje udokumentowane miały charakter fikcyjny. Uprawniało to organy do zastosowania art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji pozbawienia spółki A prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z tych faktur. Nie może być przy tym mowy o zachowaniu przez wspólników spółki A należytej staranności przy transakcjach zawieranych z M. M. Przede wszystkim stwierdzić należy, że skoro organy zasadnie uznały, iż transakcje miały charakter fikcyjny to nie sposób bronić tezy, jak czyni to strona skarżąca w skardze, że o ich rzeczywistości przekonuje istnienie dowodów KP potwierdzających przeprowadzenie transakcji gotówkowych. Dowody KP mają charakter dokumentów prywatnych, zaś zapisy z nich wynikające nie mogą sanować faktur, których treść ma charakter normatywny. Z przyczyn oczywistych dowody KP nie mogą świadczyć o rzeczywistości spornych transakcji. Odnosząc się do argumentu skarżącej, iż nie posiadała wiedzy na temat przedmiotowych transakcji zawieranych przez jej męża podnieść należy, że okoliczność ta jakkolwiek udowodniona zeznaniami W. S., nie ma wpływu na zakres odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako wspólnika spółki A. Podatnikiem podatku VAT jest spółka cywilna, co wynika z treści art. 15 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, który uznaje za podatnika między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej a więc także spółkę cywilną. Skarżąca będąca wspólnikiem spółki cywilnej odpowiada wprawdzie jako osoba trzecia na podstawie art. 115 § 1 w związku z art. 115 § 4 o.p., lecz nie może zasadnie bronić się przed przeniesieniem odpowiedzialności brakiem wiedzy na temat działań spółki. Wspólnik ponosi odpowiedzialność całym swym majątkiem niezależnie od tego czy działał w spółce cywilnej samodzielnie czy tez korzystał w jej działaniu z innej osoby. Zasada powyższa dotyczy również kwestii należytej staranności. Skarżąca nie może skutecznie bronić się tym, że nie wiedziała nic o transakcjach czynionych przez inną osobę. Jedyną formą obrony znaną prawu podatkowemu a w zasadzie podatkowi VAT to wykazanie, że podatnik dołożył należytej staranności a mimo to nie dostrzegł nieprawidłowości w działaniach kontrahenta. Skarżąca pozostawiając sprawy spółki innej osobie oczywiście nie spełnia tego warunku wobec czego obrona ta jest prawnie nieskuteczna. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono w oparciu o art. 250 p.p.s.a . dch.