I SA/Łd 447/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2014 r. oddala skargę. I SA/Łd 447/15 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., powołując przepisy art. 216 § 1, art. 217 i art. 236 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), przedłużył A Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka Jawna do dnia 31 lipca 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 20.000 zł, wykazanej w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wskazał, iż w dniu 23 grudnia 2014 r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. deklaracja podatkowa VAT-7 za listopad 2014r., w której A wykazała m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 97.310 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni w kwocie 20.000 zł., do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 77.310 zł. W dniu 16 stycznia 2015 r. została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres 01.10.2014 r. - 30.11.2014 r. Z okazanej do kontroli dokumentacji podatkowej wynika, iż głównym kontrahentem A Spółka z o.o. i Wspólnicy Spółka Jawna w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w okresie objętym kontrolą są firmy: B a.s., [...], [...], Slovensko/Slowacja, [...] oraz C s.r.o., [...], [...], Slovensko/Slowacja, [...]. Organ podatkowy wystąpił w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług z wnioskiem do administracji słowackiej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego informacje pochodzące od administracji słowackiej mogą mieć znaczący wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, a tym samym weryfikację deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r., gdyż zadeklarowana kwota zwrotu nadwyżki podatku VAT jest rezultatem m.in. dokonania przez Spółkę szeregu transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, tj. towaru, w odniesieniu do którego zidentyfikowano wysokie ryzyko wystąpienia nadużyć podatkowych. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś., w oparciu o przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w związku z koniecznością dokonania weryfikacji posiadanej dokumentacji, postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 listopad 2014 r. do dnia 31 lipca 2015 r. Spółka pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydanym postanowieniem. W odpowiedzi na to wezwanie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. pismem z dnia 19 lutego 2015 r. uznał, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu wyżej wymienionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wykazuje naruszenia prawa w działaniach organu. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie w całości ww. postanowienia oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania ustalonych według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego wymaga dodatkowego zweryfikowania; - art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za listopad 2014 r. do dnia 31 lipca 2015 r.; - art. 120, art. 121, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 219 tej ustawy oraz 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za listopad 2014 r. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż skoro podatek od towarów i usług ma być neutralny dla przedsiębiorcy, to istotne jest aby możliwie szybko mógł on otrzymać zwrot podatku płaconego przez siebie w cenie towaru lub usługi. Zauważył jednak, iż wprowadzenie do ustawy o VAT przepisów umożliwiających władzom skarbowym sprawdzenie zasadności zwrotu nadwyżki podatku i w związku z tym czasowe wstrzymanie się ze zwrotem do czasu weryfikacji deklarowanego przez podatnika zwrotu nie jest niezgodne ani z przepisami unijnymi, ani z Konstytucją RP. Jednakże jedynie istnienie po stronie organu podatkowego istotnych wątpliwości co do zasadności zwrotu, umożliwia przedłużenie terminu do tegoż zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego, a brak takich wątpliwości po stronie organu upoważnia do stwierdzenia, że działania podejmowane w celu przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym są ex tunc wadliwe. W ocenie skarżącej przedmiotowym postanowieniem z dnia [...] wydłużono termin zwrotu podatku do dnia 31 lipca 2015 r. pomimo, że przedłożona dokumentacja nie jest na tyle obszerna w swym zakresie aby uzasadnione było przedłużenie terminu do zwrotu podatku, a tym bardziej niewymagany jest do jej analizy ponad 7-miesieczny okres czasu, na jaki przedłużono termin do zwrotu podatku. W tej sytuacji uzasadniona jest konkluzja, że wyznaczony termin zwrotu podatku nie pozostaje w żadnym związku z zarządzoną przez organ podatkowy weryfikacją dokumentacji posiadanej przez organ. Twierdzenie to potwierdza dodatkowo fakt, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów handlowych dokonywane są u skarżącego ze stosunkowo wąską i stałą grupą kontrahentów, która była już wielokrotnie sprawdzana, w uprzednio prowadzonych względem skarżącego czynnościach sprawdzających, czy też kontrolach podatkowych, w tym przykładowo prowadzonych na okoliczność zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres rozliczeniowy - maj 2013 r. Żadnego znaczenia w niniejszej sprawie nie powinna mieć okoliczność, że "organ podatkowy wystąpił w ramach wymiany informacji w zakresie podatku od towarów i usług z wnioskiem do administracji słowackiej o weryfikację transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 innych aniżeli za okres rozliczeniowy listopada 2014 r.", tj. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Skarżąca uważa też, że w niniejszej sprawie, w tym w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia, nie wskazano na jakiekolwiek nieprawidłowości dotyczące okresu - listopad 2014 r., lub wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za ten okres. Tym bardziej nie wskazano na wątpliwości o charakterze istotnym, które by uzasadniały działanie organu podatkowego, jakie miało miejsce w sprawie. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, iż w dniu 16 stycznia 2015 r. zostały skierowane wnioski o wymianę informacji na formularzu SCAC dotyczące sprawdzenia transakcji zawieranych pomiędzy Spółką A a kontrahentami słowackimi (m.in. za listopad 2014 r.). Wnioski te zostały uzupełnione 21 styczni 2015 r. Ponadto w styczniu i w lutym 2015 r. skierowano do właściwych naczelników urzędów skarbowych wnioski o skontrolowanie krajowych kontrahentów podatnika oraz sześć wniosków o kontrolę przewoźników towarów, z którymi kooperowała Spółka. Organ podatkowy wskazał, iż nie otrzymał odpowiedzi w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego w ilości 25 ton dokonanej na rzecz kontrahenta krajowego - firmy D Sp. z o.o., jak również odnośnie sprzedaży oleju rzepakowego dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów słowackich. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę nie została potwierdzona po stronie dostawcy żadna transakcja oleju rzepakowego przez A w łącznej ilości 537,02 tony. W stosunku do jednej z firm handlujących olejem rzepakowym – E D. M. z B., organ podatkowy stwierdził, iż pełniła ona role tzw. "słupa" w łańcuchu podmiotów obracających tym towarem. Na str. 15 odpowiedzi na skargę organ podatkowy przedstawił również schemat firm, które dokonywały dostaw oleju rzepakowego, wskazując, że dwie z tych firm F Sp. z o.o. i G Sp. z o.o. pełniły role tzw. "słupów". W związku z tym istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że transakcje pomiędzy A i innymi podmiotami mogą być częścią łańcucha transakcji w przestępstwie karuzelowym. Słowacka administracja podatkowa odpowiedziała, iż w firmie C s.r.o. prowadzona jest kontrola podatkowa za styczeń 2014 r., a w przypadku firmy B a.s., pomimo wysyłanych monitów (ostatni z 9 lutego 2015 r.) nie wpłynęła odpowiedź od administracji słowackiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie - czy organ podatkowy w sposób zasadny dokonał przedłużenia zwrotu na konto podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc listopad 2014 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Ustawodawca wskazał zatem dwa równorzędne sposoby postępowania z powstałą nadwyżką podatku. Jednym ze sposobów jest właśnie jej zwrot na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu określa art. 87 ust. 2 tej ustawy, przy uwzględnieniu treści art. 87 ust. 6 tej ustawy, który daje podatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jednakże w zdaniu drugim art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przy czym jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W analizowanej sprawie przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku nastąpiło w toku weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Interpretacja gramatyczna art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wskazuje, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczą wątpliwości organu. Należy jednak zauważyć, że z zasady neutralności podatku wynika, iż nie są dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Np. w orzeczeniu z dnia 18 grudnia 1997 r. w połączonych sprawach Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat stwierdzono, że stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie, co do zasady, nie jest wykluczone. Trybunał Unii Europejskiej jednakże podkreślił w uzasadnieniu orzeczenia, że choć stosowanie tego rodzaju środków - które mają na celu zapewnienie możliwie najskuteczniejszej ochrony interesów budżetu (Skarbu Państwa) - jest dopuszczalne, to jednak nie mogą one iść dalej, niż jest to konieczne do osiągnięcia tego celu (ochrony interesów budżetowych). Dlatego też środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, jaki prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Sprzeczne byłoby to bowiem z zasadą proporcjonalności. Trybunał wskazał następnie, że zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sytuacji dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności. Wobec tego organ podatkowy orzekając o przedłużeniu terminu zwrotu powinien wykazać, iż nie działa w sposób dowolny, ale przedstawić stanowisko świadczące o konieczności weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano w sposób ogólny, że organ podatkowy w dniu 16 stycznia 2015 r. wszczął kontrolę podatkowa w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres 01.10.2014 r. - 30.11.2014 r.; wystąpiono do słowackiej administracji podatkowej o sprawdzenie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz firm: B a.s., [...], [...], Slovensko/Slowacja, [...] oraz C s.r.o., [...], [...], Slovensko/Slowacja, [...]; a informacje pochodzące od tej administracji mogą mieć znaczący wpływ na ocenę prawidłowości przebiegu transakcji wewnątrzwspólnotowych, zwłaszcza że dotyczą one transakcji kupna-sprzedaży oleju rzepakowego, tj. towaru, w odniesieniu do którego zidentyfikowano wysokie ryzyko wystąpienia nadużyć podatkowych. W ocenie Sądu, jeżeli od 16 stycznia 2015 r. w Spółce A prowadzone jest postępowanie kontrolne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące październik – listopad 2014 r. i przedłużenie zwrotu podatku związane jest właśnie z prowadzonym wobec podatnika postępowaniem kontrolnym, to nie można aprobować takiej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ograniczałaby stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadziłaby do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13, LEX nr 1484704). Wprawdzie organ podatkowy w uzasadnieniu postanowienia nie wskazał konkretnych argumentów w zakresie powziętych wątpliwości dotyczących zwrotu podatku za analizowany okres rozliczeniowy, to jednak wskazanie na obrót tzw. wrażliwym towarem (olejem rzepakowym) i podejmowanie w ramach kontroli podatkowej działań w zakresie sprawdzenia kontrahentów krajowych i zagranicznych oraz podmiotów transportujących towary w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy, należy utożsamiać z koniecznością sprawdzenia rzetelności i prawdziwości transakcji zawartych przez skarżącą Spółkę z jej kontrahentem zagranicznym. Nie budzi bowiem żadnej wątpliwości okoliczność wszczęcia wobec Spółki A w dniu 16 stycznia 2014 r. kontroli podatkowej. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że okolicznością decydującą, a zatem i uzasadniającą przedłużenie terminu, był brak możliwości oceny zasadności żądania Spółki, tj. sprawdzenia zasadności zwrotu w zakreślonym terminie, z uwagi na nie zakończenie czynności podjętych wobec kontrahentów spółki. W art. 87 ust. 2 ustawy o VAT brak jest wskazania przesłanek, które uzasadniają dodatkową weryfikację zasadności zwrotu. Zatem kwestia potrzeby takiej weryfikacji pozostawiona została organom podatkowym i wynika ona z okoliczności konkretnej sprawy. Ustawodawca nie ograniczył też organów podatkowych terminem, w jakim te czynności weryfikujące, dodatkowe, mogą być przeprowadzone. Podkreślić również należy, iż postępowanie prowadzone w trybie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ma charakter postępowania wyjaśniającego i kończy się z momentem wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego, ewentualnie dokonania zwrotu podatku (postanow. NSA z 24 października 2013 r. o sygn. akt I FSK 1421/13, LEX nr 1397055). W związku z tym zarzuty wskazujące na nieprawidłowo prowadzone postępowanie kontrolne, niepotrzebne sprawdzanie podmiotów, które dokonywały dostawy towarów na wcześniejszych etapach obrotu, należy uznać za przedwczesne. Ewentualne nieprawidłowości w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego mogą być podnoszone przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenie podatku VAT za listopad 2014 r. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że organy podatkowe nie naruszyły także wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i prowadzenie weryfikacji rozliczenia podatnika w toku kontroli podatkowej nie może być odbierane jako naruszanie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też naruszenie zasady szybkości prowadzonego postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Wobec powyższego nie ma także podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w kontekście naruszenia zasady wyjaśnienia stronie przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy załatwiając sprawę (art. 124 Ordynacji podatkowej). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. m.m.