I SA/Łd 449/11

Dnia 31 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. I SA/Łd 449/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. określającą A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 50.250 zł oraz wysokość odsetek od zaliczek miesięcznych w tym podatku za poszczególne miesiące 2005 r. w kwocie 3.016 zł. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono w działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej "A" – J. S., A. P., nieprawidłowość w postaci zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 317.922,57 zł na zakup paliwa (oleju napędowego) udokumentowanego fakturami wystawionymi przez Spółkę z o.o. B z siedzibą w B. oraz Spółkę z o.o. C z siedzibą w J., które to faktury – w ocenie organów podatkowych - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W związku z powyższym, na podstawie art. 193 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."), organy podatkowe uznały za nierzetelną prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów. W części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu, udokumentowanych fakturami od Spółek C i B, uznano, że księga ta nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W pozostałym zakresie uznano księgę podatkową za stanowiącą dowód w postępowaniu podatkowym; dochód określono na podstawie przychodów wynikających z tych ksiąg i niekwestionowanych kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 § 2 O.p. Organy podatkowe, analizując działalność gospodarczą kontrahentów - firm C i B uznały, że skoro fikcją była sprzedaż paliwa do tych firm, to także C i B nie mogły sprzedać dalej paliwa, którego nie zakupiły. W zakresie kosztów dotyczących zakupu paliwa od firmy "C" i "B" organy podatkowe oparły się na dowodach (protokołach przesłuchania świadków i podejrzanych) z innych postępowań – karnych i podatkowych. Wykorzystano protokoły przesłuchania m.in. M. B., A. K., G. M., K. C. i S. D.. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt posiadania faktur nie przesądza o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. Rzetelność dowodów oznacza, że powinny być one zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, którą dokumentują; w tym powinny także zawierać prawidłowe dane dotyczące podmiotów uczestniczących w zdarzeniu gospodarczym. Uwzględnienie określonego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, jest możliwe w wypadku, gdy podatnik faktycznie poniesie ten wydatek, wykaże związek wydatku z uzyskanym przychodem, a także należycie go udokumentuje. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez Sp. z o.o. C i B nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rzeczywistości to nie w/w podmioty dokonywały sprzedaży podatnikowi towaru wskazanego na fakturach, bowiem nie były faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedały zgodnie z treścią wystawionych faktur. Firmy te – jak wskazał organ - były ogniwem w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Zajmowały się prowadzeniem dokumentacji finansowo-księgowej, w tym sygnowaniem faktur sprzedaży. W rzeczywistości sprzedaży paliwa dokonywał inny podmiot – A. K., a Spółki C i B zajmowały się jedynie ewidencjonowaniem faktur zakupu dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., obiegiem dokumentów oraz pilnowaniem terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.. Pieniądze w gotówce, jak i formie przelewu z tytułu sprzedaży paliwa, były przekazywane A. K., bądź jego współpracownikowi G. M. - Prezesowi Spółki B. Firmy C i B nie posiadały żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktycznie skarżący nie kupował paliwa od C i B, na co nie posiada rzetelnych dowodów, tj. faktur zakupu, dowodów WZ. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółki C i B nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, bowiem także i one nie nabyły tego paliwa. Faktury stwierdzające zakup paliwa od w/w firmy nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. transakcji kupna - sprzedaży wskazanej na tych fakturach. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż usługi, której nie wykonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Organy podatkowe uznały też, iż nie było podstaw do szacowania w tym przypadku podstawy opodatkowania (szacowania kosztów w zakresie zakupu paliwa), gdyż w takich wypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby wprost do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. W przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru nielegalnego pochodzenia. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik A. P. zarzucił powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie: a) prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i nieprawidłowe uznanie, że skarżący bezpodstawnie zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu szereg transakcji zakupu paliwa do pojazdów ciężarowych; b) przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 23 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania oraz ustalenie jej poprzez zwykłe powiększenie podstawy zadeklarowanej o wartość zakwestionowanych faktur kosztowych; - art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie; - art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie zawartej w nim zasady podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz odstąpienie od wszechstronnej oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie w jakim wykazuje on przesłanki prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup paliwa; - art. 187 § 3 i art. 188 O.p. poprzez celowe uniemożliwienie skarżącemu dowodzenia faktu poniesienia przez niego wydatków na zakup paliwa w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur VAT oraz jego zużycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (w związku z uzyskaniem przychodu), a w szczególności poprzez pominięcie szeregu faktów znanych organowi notoryjnie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących; - art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że skarżący nie poniósł wydatków na zakup paliwa mogących stanowić koszt uzyskania przychodów. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik skarżącego wskazał, iż w przypadku, gdy dokument wykazujący wydatek zostaje podważony jako nieobrazujący rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie zamyka to drogi do ustalenia, w oparciu o inny materiał dowodowy, że dany wydatek został rzeczywiście poniesiony i że pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz uzyskaniem przychodu. W szczególności podatnik ma pełne prawo dowodzić okoliczności poniesienia wydatku oraz jego zakresu innymi środkami dowodowymi — nie tylko dokumentami, ale również dowodami osobowymi. W ocenie strony skarżącej, z przedstawionego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że osoba kierującą grupą przestępczą dostarczała olej grzewczy przedsiębiorcom transportowym, pod fasadą tworzoną przez innych członków grupy przestępczej i przy tworzeniu pozorów legalności pochodzenia paliwa oraz braku świadomości po stronie nabywców rzeczywistych cech oleju, w zamian za zapłatę (realne wydatki tych przedsiębiorców) i przy takich przepływach pieniężnych w ramach grupy przestępczej, że zaplata ta trafiała do właściciela oleju (kierującego tą grupą). Zakupy paliwa były realizowane na potrzeby świadczenia usług transportowych, czyli w związku z uzyskaniem przychodu. Nie jest przy tym istotne czy zakupione paliwo było olejem grzewczym czy napędowym, aczkolwiek wiele wskazuje na to, że A. K. zbywał w ten sposób również olej napędowy kupowany w Rafinerii C przez firmę D. Sytuacja ta wypełnia zatem hipotezę art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uzasadnia zarzut niewłaściwego zastosowania tego przepisu przez organy. Towar niezbędny do wykonywania działalności gospodarczej został przez podatnika zamówiony, został faktycznie mu dostarczony na stacji paliw, podatnik zapłacił za niego i nigdy nie uzyskał zwrotu dokonanego świadczenia, a przekazane przez niego środki trafiły do rąk właściciela towaru; wreszcie towar został zużyty bezpośrednio w związku z uzyskaniem przychodu (spalony w pojazdach używanych do świadczenia usług transportowych). Skarżący zarzucił też bezpodstawne odrzucenie jego wniosków dowodowych, których przeprowadzenie bez wątpienia pozwoliłoby ustalić całą prawdę materialną i uznać wydatki za koszty uzyskania przychodów. Wniósł o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w jego obecności członków grupy przestępczej i jego kontrahentów. Tym samym brak dodatkowych dowodów, umożliwiających określenie podstawy opodatkowania, pozbawił organ prawa do odstąpienia od oszacowania jej na podstawie art. 23 § 1 O.p., przez co niewłaściwie zastosowano art. 23 § 2 O.p. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania, jako jedynej możliwej w tym stanie sprawy formy jej ustalenia, ma istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od sposobu oszacowania, organ nie może bowiem pominąć w nim naturalnych kosztów działalności przewozowej (w tym zasadniczego kosztu - paliwa), bez których nie można jej prowadzić. Do takiego natomiast rezultatu prowadzi technika zastosowana przez organ, przez co podstawa opodatkowania i określony obowiązek podatkowy są radykalnie zawyżone. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazać należy, iż przedmiotem sporu w sprawie było zaliczenie przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem paliwa (oleju napędowego), udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U z 2000 r., nr. 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami; dalej "u.p.d.f.") kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki: 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego uzasadnienia. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z ww. warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 r., sygn. akt SA/Po 1393/92 - ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1075 - 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94 - ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: "Przegląd Gospodarczy" 1997 r., str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków uznania danego wydatku za koszt podatkowy należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 r., sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w "Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo-skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski - Prawo podatkowe II - Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 92-112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki na zakup paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez spółki C i B Organy podatkowe rozstrzygając niniejszą sprawę nie zakwestionowały faktu zakupu paliwa w rodzaju i ilościach wskazanych w spornych fakturach, poniesienia przez skarżących wydatków w wysokości w tych fakturach wskazanej ani też związku tych wydatków z przychodem uzyskiwanym przez skarżącego. Jedynym powodem "wyrzucenia" z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez C i B było to, że firmy te widniejące jako sprzedawca paliwa (wystawca faktury) nigdy żadnego paliwa nie dostarczały, a jego właścicielem była inna osoba. Tak więc przedmiotem sporu jest przede wszystkim to, czy sfałszowana faktura (fałsz intelektualny) może stanowić dowód tego, co zostało w niej stwierdzone, a w szczególności, czy podanie w fakturze nieprawdziwych danych wystawcy (przy prawdziwości innych danych, bo tak ustaliły w tym postępowaniu organy podatkowe) winno pozbawiać podatnika prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Należy wskazać, że Sąd rozpoznający tę sprawę podziela pogląd organów podatkowych sprowadzający się do uznania, iż z treści art. 24a ust.1 u.p.d.f. oraz przepisów rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zmianami) wynika, że podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie rzetelne dokumenty, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Stwierdzić należy, że organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w tej księdze, a jednym ze sposobów tej weryfikacji jest ustalenie u kontrahenta podatnika, czy transakcja istotnie miała miejsce. W związku z tym przyjęcie, że nieprawdziwe dane wystawcy faktury, nie mają tak samo istotnego znaczenie jak na przykład: cena, ilość towaru, czy należny podatek VAT, oznaczałoby pozbawienie organów możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej. Takie założenie sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy, bo system podatków dochodowych, w uproszczeniu jest zbudowany na takiej oto zasadzie, że wydatek z jednej strony stanowi koszt uzyskania przychodu u podatnika, który nabył usługę lub towar, po stronie kontrahenta zaś - stanowi przychód. Wreszcie przyjęcie, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Pogląd wyrażony w tej części uzasadnienia znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2009 r., w sprawie II FSK 1405/07. Również w tym kontekście należy uznać za nietrafne wywody zawarte w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2012 r., co do stosowania przez organy podatkowe formalnej oceny dowodów. Skoro bowiem, jak wyżej wskazano organy podatkowe mają prawo weryfikowania prawdziwości (rzetelności) zapisów w księdze podatkowej to mają też prawo ustalić, że jej zapisy w całości lub określonej części nie mogą być miarodajne dla ustalania faktów w sprawie podatkowej. W takiej zaś sytuacji organy te są uprawnione do ustalenia, że dany wydatek nie jest należycie udokumentowany. Z kolei brak udokumentowania poniesienia wydatku stanowi niekwestionowaną przez stronę skarżącą przesłankę negatywną zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Nie jest przy tym tak jak wywodzi strona skarżąca w piśmie procesowym z 20 stycznia 2012 r., iż wyjaśnienia skarżącego i zeznania jego dwóch pracowników potwierdzające fakt tankowania paliwa na stacji w M. i kupowania paliwa są wystarczające dla przyjęcia, że w istocie miały miejsce zakwestionowane transakcje. Organy podatkowe nie kwestionują przecież nabycia paliwa. Skupiają się za to trafnie na wskazaniu, że nie było takich nabyć między firmą skarżącego a spółkami C i B. Wskazywane przez stronę skarżącą (powołane wyżej) dowody są zaś nieprzydatne dla udowodnienia tej okoliczności. Dlatego rację należy przyznać organom podatkowym, że skarżący nie udowodnił, że transakcje, dokumentowane spornymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości. Tylko zaś takie ustalenia pozwoliłyby na zaliczenie przedmiotowych wydatków skarżącego do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy trafnie przyjęły organy podatkowe, że warunkiem uznania wydatków za koszty jest prawdziwość transakcji udokumentowanych fakturami. Odnośnie prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych, należy wskazać, że obowiązująca ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zmianami) w istotnym stopniu ogranicza obowiązek bezpośredniego przeprowadzania dowodów w konkretnym postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady "pośredniości" jest art. 181 o.p. zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oczywiście do owych materiałów należą zeznania świadków oraz wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych zebrane zarówno w toku postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Prawdą jest przy tym to, że podejrzany/oskarżony w toku postępowania karnego może wyjaśniać nieprawdę, kłamać, uchylać się od odpowiedzi na zadawane mu pytania, czy w ogóle odmówić składania jakichkolwiek wyjaśnień, niemniej z faktu tego nie można wysnuć uprawnionego wniosku, że zawsze, wszystkie wyjaśnienia, wszystkich podejrzanych/oskarżonych budzą wątpliwości, co do swej wiarygodności. Dowód ten – dokładnie na takich samych zasadach, jak zeznania świadków podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie – w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Z drugiej strony również prawdą jest, że świadkowie w każdym postępowaniu (w tym także karnym) swe zeznania składają w innym reżimie prawnym niż podejrzani/oskarżeni wyjaśnienia. Ale przecież z samego faktu, że świadek przed rozpoczęciem przesłuchania jest pouczony o obowiązku mówienia prawdy i odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań nie wynika, że jego zeznania w każdym wypadku będą prawdziwe. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na gruncie procedury karnej wyjaśnienia podejrzanych/oskarżonych i inne dowody (np. zeznania świadków) mają taką samą moc dowodową. Oczywiście dopuszczalne na gruncie Ordynacji podatkowej jest ponowne przesłuchiwanie podejrzanych/oskarżonych w charakterze świadków w postępowaniu podatkowym, po pouczeniu w trybie art.196 § 3 tej ustawy. Tyle, że takie pouczenie może być zupełnie nieskuteczne w tym kontekście, że złożenie przez taką osobę nieprawdziwych zeznań nie zrodzi jej odpowiedzialności karnej (patrz uchwała 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2007 r. I KZP 26/07). Nie jest rzeczą sądu ocena, czy istotne ograniczenie zasady bezpośredniości w postępowaniu podatkowym jest wadą czy zaletą tego postępowania. Pewne jest natomiast to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowania karnego, a także postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p. o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) wymaga, aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie. Stąd, gdy na podstawie materiałów zebranych w innym postępowaniu nie jest możliwe dokładne odtworzenie stanu faktycznego, organ prowadzący postępowanie jest obowiązany do jego uzupełnienia nawet wówczas, gdy w takim zakresie brak jest wniosku dowodowego strony, w razie złożenia takiego wniosku - oczywiście wniosek taki należy uwzględnić, w szczególności ponownie przesłuchać osoby, które w toku postępowania karnego były już przesłuchane. Jeśli natomiast osoby takie składały wyjaśnienia albo zeznania w tym postępowaniu i ich treść jest wystarczająca do odtworzenia stanu faktycznego wniosek taki winien być oddalony na podstawie art. 188 O.p. jako sprzeczny z zasadą wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. W tym właśnie kontekście należy ocenić zarzut odmowy bezpośredniego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skoro bowiem organy uznały, a zebrany materiał dowodowy uprawniał je do takiego wniosku, że ustalenia faktyczne są kompletne i wystarczające to nie miały obowiązku przeprowadzania ponownie (tym razem bezpośrednio) dowodów, które, jako pochodzące z innych postępowań wykorzystały w postępowaniu podatkowym w przedmiotowej sprawie. Sądy administracyjne są związane ustaleniami prawomocnych wyroków skazujących (art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a; Dz. U.153 poz.1270 ze zmianami), niemniej regulacje te nie oznaczają, że organy podatkowe mają obowiązek oczekiwać ani na wyrok sądu karnego, ani też na jego uprawomocnienie. Na marginesie należy podnieść, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.- Ś. z dnia 25 sierpnia 2008 roku, w sprawie [...] od dnia 2 września 2008 r. jest prawomocny, a K. C. mocą właśnie tego wyroku została skazana m.in. za przestępstwo opisane w art. 18 § 3 kk w zw. z art.271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk i art. 65 kk polegające na wypisywaniu fałszywych faktur (poświadczających nieprawdę w zakresie zdarzeń gospodarczych nie mających miejsca, a dotyczących rzekomej sprzedaży oleju napędowego) wystawionych w imieniu B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Dlatego należało uznać za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 122, 187 § 1, 188 oraz art. 121 O.p. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 O.p. Wprawdzie ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe na podstawie prawidłowo ocenionych dowodów przywiodły je do trafnego stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lecz równie trafnie organy te stwierdziły, że określenie owej podstawy może nastąpić w oparciu o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego. W jego toku organy wykazały brak udokumentowania przez skarżących poniesienia przedmiotowych wydatków, które jak wyżej wskazano jest warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych. W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.