I SA/Łd 45/08

Dnia 29 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2001 roku oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 roku oddala skargę. Decyzją z dnia 17 grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec i lipiec 2001 r. odpowiednio w kwotach 48.393,- zł, 54.395,- zł, 26.439,- zł i 22.315,- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w tym podatku za wymienione miesiące w wysokości odpowiednio: 1.997,10 zł, 3.363,60 zł, 6.519,60 zł i 5.646,90 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w marcu 2001 r. spółka dokonała niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu (za kwotę 525.000 zł) oraz zwolnionej z tego podatku sprzedaży naniesień budowlanych na tym gruncie (za kwotę 295.000 zł). Powyższa nieruchomość do lipca 2000 r. stanowiła siedzibę podatnika; znajdował się tam również magazyn towarów handlowych spółki. Jak ustalił organ I instancji, podatnik w rozliczeniu podatku VAT za marzec 2001 r. nie wyodrębnił zakupów związanych z ww. sprzedażą zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, naruszając tym samym zasady wyliczenia tego podatku zawarte w art. 20 ust. 1-4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą VAT, a w konsekwencji dokonał błędnego zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 6.657,- zł. Organ I instancji ustalił ponadto, że skarżąca spółka świadczyła w 2003 r. usługi eksportowe na rzecz zagranicznego kontrahenta – firmy B. Z tego tytułu spółka uzyskała za kwiecień, maj i czerwiec 2001 r. prowizję w łącznej kwocie 355.734,33 zł (206.054,41 DM), z czego na rachunek bankowy strony wpłynęła jedynie kwota 86.077,67 zł (49.012,04 DM), natomiast pozostałą część przychodu rozliczono poprzez kompensatę zobowiązań spółki z wierzytelnościami jej kontrahenta z tytułu importu w kwocie 266.156,66 zł (154.987,43 DM). W ocenie organu I instancji, na podstawie § 66 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.), prawo spółki do opodatkowania preferencyjną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, dotyczyło jedynie faktycznie otrzymanej zapłaty za wykonanie usług eksportowych. Stawka ta natomiast nie mogła być zastosowana do tej części należności za usługi eksportowe, która została skompensowana z zobowiązaniami z tytułu importu. Do tej części należności miała zastosowanie stawka w wysokości 22% zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy VAT. Organ podatkowy podkreślił, że zgodnie z § 62 ust. 1 pkt 10 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów opodatkowaniu 0% stawką podatku VAT podlegały usługi polegające na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu, w szczególności wystawianiu dokumentów spedytorskich, konosamentów i formalności celnych. Skarżąca spółka, będąc bezpośrednim eksporterem własnych i powierzonych jej towarów, wskazanych wyżej czynności (usług) w istocie nie świadczyła, lecz zlecała ich wykonanie innym firmom, które na podstawie tego przepisu korzystały z obniżonej stawki podatku. Organ podatkowy wskazał ponadto na zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego w lipcu 2001 r. o kwotę 3.774 zł, tj. o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poczynionymi przez spółkę, nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodu spółki (tj. wydatków na zakup części zamiennych do maszyn wydzierżawionych C oraz na wykonanie usług transportu i spedycji tych części). Po rozpoznaniu odwołania na powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 15 września 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za marzec 2001 r. zwrotu podatku od towarów i usług i określił w to miejsce zwrot w kwocie 50.575 zł oraz w części, w której ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości przewyższającej 1.342,50 zł, tj. w kwocie 654,60 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie. W pozostałej natomiast części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy zasadniczo podzielił rozstrzygnięcie organu I instancji. Zmiany zaskarżonej decyzji były wynikiem przyjęcia przez organ II instancji, że podatek naliczony przy zakupie towarów i usług, zaliczonych przez podatnika do wydatków inwestycyjnych i wykazanych w deklaracji VAT-7 jako zakupy tzw. pozostałe, wiązał się jedynie z czynnościami opodatkowanymi i w związku z tym podlegał odliczeniu w pełnej wysokości (podczas gdy organ I instancji ustalił kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku VAT). Organ II instancji ustalił bowiem, że ww. wydatki dotyczyły budynków i urządzeń technicznych, wykorzystywanych przez podatnika do produkcji wyrobów gotowych, zaliczonych do sprzedaży opodatkowanej. W skardze na powyższą decyzję podatnik, wnosząc o jej uchylenie ponowił zarzuty oraz argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wyrokiem z dnia 20 marca 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1957/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Przede wszystkim sąd podzielił zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 20 ust. 1 i 2, a w konsekwencji także art. 20 ust. 3 i 4 ustawy VAT. Sąd podkreślił, że jedynie wówczas, gdy nie było możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od opodatkowania, znajdowała zastosowanie metoda proporcji wskazana w art. 20 ust. 3 ustawy VAT. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez organy podatkowe powinny były znajdować oparcie w faktach sprawy i zgromadzonej dokumentacji. Organ podatkowy obowiązany był wykazać w sposób przekonujący zaistnienie okoliczności wskazanych w tym przepisie. Tego jednak, zdaniem sądu, nie uczynił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił także zarzuty skargi odnoszące się do kwestii zastosowania w sprawie przepisu § 66 ust. 1 pkt 2b w związku z ust. 2 zamiast przepisu § 62 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchybienie to łączyło się z zaniechaniem przez organy podatkowe określenia kwalifikacji prawnej czynności podejmowanych przez spółkę w związku z realizacją umowy zawartej z firmą B. Dla potrzeb wymiaru podatku należało dokonać wnikliwej analizy tej umowy w celu ustalenia, czy czynności łączące się z dostawą towaru i zabezpieczeniem transportu, mieściły się w pojęciu "usług polegających na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów", o których mowa w § 62 ust. 1 pkt 10 ab initio rozporządzenia Ministra Finansów. Organy podatkowe nie podjęły próby wyjaśnienia znaczenia tego przepisu, w tym skategoryzowania określonych w nim czynności. Tymczasem zdaniem sądu, użyty po przecinku zwrot "w szczególności" dowodził, że następujące po nim wyliczenie zawierało przykładowy katalog czynności, uznanych przez prawodawcę za związane bezpośrednio z eksportem towarów. Organy podatkowe nie przedstawiły przekonujących racji przemawiających za odmową zastosowania wskazanego przepisu. Błąd ten sąd potraktował jako uchybienie przepisom ordynacji podatkowej regulującym postępowanie wyjaśniające (art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 ordynacji). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 2 listopada 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zwrotu podatku VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, maj i czerwiec 2001 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zwrotu podatku VAT i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec 2001 r. i określił za ten miesiąc zwrot podatku VAT w kwocie 37.364 zł, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w wysokości nie przewyższającej kwoty 1.132,20 zł i umorzył postępowanie w zakresie przekraczającym tę kwotę. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał przede wszystkim, że brak było podstaw do kwestionowania stanowiska strony, zgodnie z którym poczynione przez nią zakupy rozliczone w marcu 2001 r. wiązały się wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie organu skarżąca spółka wprawdzie nie wykazała sprzedaży zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu w deklaracji VAT-7, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na prawidłowość rozliczenia podatku VAT za ww. okres. Dokonując następnie oceny stosunku prawnego łączącego spółkę z niemiecką firmą B organ odwoławczy przyjął, odmiennie niż organ I instancji, że w przypadku prowizji otrzymywanych za wykonanie czynności na rzecz niemieckiego kontrahenta, znalazła zastosowanie obniżona (0%) stawka podatku VAT. Usługi podatnika polegały bowiem na wykonywaniu czynności bezpośrednio związanych z organizacją eksportu towarów, do których należało zastosować § 62 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W opinii organu II instancji fakt, że niektóre spośród czynności, za które spółka otrzymała prowizję od niemieckiego kontrahenta (takie jak usługi transportowe czy celne) zostały zakupione od innych podmiotów, nie pozbawiał strony prawa do zastosowania preferencyjnego opodatkowania analizowanych usług na podstawie § 62 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia. Na podstawie ww. przepisu warunkiem opodatkowania wykonanych czynności 0% stawką VAT, zdaniem organu podatkowego, był ich bezpośredni związek z organizacją eksportu towarów, nie zaś bezpośrednie wykonanie tych czynności przez samego podatnika. Ponieważ pozostałe dokonane przez organ kontroli skarbowej ustalenia nie były kwestionowane przez stronę, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, w rozliczeniu za lipiec 2001 r. spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w wysokości 3.774 zł wynikający z faktur dokumentujących zakup części zamiennych do odprężarek i usług transportu tych elementów, gdyż towary te zostały wydzierżawione innemu podmiotowi, którego zgodnie z umową obciążały koszty konserwacji i remontów. Konsekwencją zawyżenia w rozliczeniu za lipiec 2001 r. podatku naliczonego do odliczenia o ww. kwotę było zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy co obligowało organ podatkowy do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. W skardze do sądu pełnomocnik spółki podniósł zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej, przez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, które wygasło w następstwie przedawnienia i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z dnia 2 listopada 2007 r. orzekł o zaległości podatkowej strony w podatku VAT za lipiec 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika strony, zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania podatkowego strony za lipiec 2001 r. nastąpiło z dniem 31 grudnia 2006 r., czyli z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik strony przywołał tezę uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r. (FPS 8/03, ONSA 2004/1/7), zgodnie z którą zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu, jeśli termin przewidziany w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Pełnomocnik spółki podkreślił, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia. Odnosząc się do rozstrzygnięcia w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego pełnomocnik wskazał, że ma ono charakter akcesoryjny w stosunku do podstawowego zobowiązania w podatku VAT. Terminy przedawnienia zobowiązania podstawowego i dodatkowego były takie same i wynikały z unormowania zawartego w art. 70 ordynacji podatkowej, które to, zdaniem pełnomocnika strony, zostało naruszone przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wywiódł, że wydając zaskarżoną decyzję nie dopuścił się naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie można bowiem postawić zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie należy wskazać, że w wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., mając na względzie treść i wskazówki zawarte w wyroku tutejszego sądu z dnia 20 marca 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1957/06, w przeważającej części przychylił się do rozliczenia przedstawionego przez stronę skarżącą i do większości argumentów zawartych w pismach strony, kierowanych do organów podatkowych. Obecnie zatem organ odwoławczy nie kwestionuje dokonanego przez spółkę samoobliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj i czerwiec 2001 r., a w konsekwencji nie ustala również dodatkowego zobowiązania podatkowego za powyższe miesiące. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy kwestionuje jedynie zaliczenie przez podatnika w rozliczeniu za lipiec 2001 r., podatku naliczonego zawartego w wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu spółki tj. w wydatkach na zakup części zamiennych do maszyn wydzierżawionych C oraz na wykonanie usług transportu i spedycji tych części. Ustalenia poczynione w tym zakresie przez organy podatkowe oraz ocena ww. wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym, nie były kwestionowane przez stronę na żadnym etapie postępowania. Również w ocenie sądu ustalenia poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń. W tej sytuacji, jak trafnie wskazały organy podatkowe, zachodziła podstawa do zastosowania normy prawnej wynikającej z treści art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, czyli do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu za lipiec 2001 r. wyżej wspomnianych wydatków, a nadto podstawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. W skardze złożonej do sądu pełnomocnik strony podnosi właściwie jeden zarzut przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ odwoławczy nie miał podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja, wygasło wcześniej na skutek przedawnienia, z końcem 2006 r. Zarzutu tego nie można podzielić. Podnoszone przez pełnomocnika skarżącej argumenty nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia. W sprawie nie mogło bowiem dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro zobowiązanie takie po stronie podatnika w ogóle nie powstało. W rozliczeniu za lipiec 2001 r. podatnik deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a wydane w tej sprawie decyzje podatkowe określały jedynie inną kwotę tej nadwyżki. Tymczasem, jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Warszawie z 3.12.2004 r., III SA/Wa 97/04, publ. LEX nr 166904 oraz wyrok NSA z 25.5.2006 r., I FSK 173/05, publ. LEX nr 283779) nie można utożsamiać zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, będącego obowiązkiem zapłaty przez podatnika tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, ze zwrotem różnicy tego podatku z rachunku urzędu skarbowego na rachunek podatnika. To zaś powoduje, że kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym nie stanowi zobowiązania podatkowego podlegającego instytucji przedawnienia. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się bowiem ściśle jedynie ze zobowiązaniem podatkowym, o czym jednoznacznie stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Pogląd ten sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje. Reasumując skoro w niniejszej sprawie zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej określił stronie skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, a nie zobowiązanie podatkowe, nie miały w niej zastosowania w ogóle przepisy art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Na ocenę prawną sytuacji podatnika nie ma przy tym wpływu podnoszona przez pełnomocnika spółki zmiana przepisów ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169 poz. 1387). Ustawa ta nie wprowadzała bowiem żadnych uregulowań, które mogłyby mieć wpływ na kwestię przedawnienia zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje również treść powołanej przez stronę uchwały NSA z dnia 6 października 2003 r. FPS 8/03. Uchwała ta bowiem dotyczyła kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych tj. interpretacji art. 70 § 1 ordynacji podatkowej, który to przepis, stosownie do powyższych rozważań, nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Osobną kwestią jest problem przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje wyłącznie i jedynie w następstwie konstytutywnej decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Jest to zobowiązanie odrębne, które posiada odmienną regulację ustawową w stosunku do zobowiązania wymiarowego w podatku od towarów i usług. Zobowiązanie to powstaje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość. Zgodnie z utrwaloną już linią orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji tworzącej zobowiązanie podatkowe wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji. Już bowiem z chwilą doręczenia decyzji przez ten organ powstaje zobowiązanie podatkowe. Decyzja organu II instancji jedynie utrzymuje w mocy lub modyfikuje treść zobowiązania stworzonego wcześniej przez decyzję wydaną w pierwszej instancji (por. powołany w odpowiedzi na skargę wyrok NSA z 21.6.2004 r., FSK 162/04, LEX nr 129759). W niniejszej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, należało ocenić w oparciu o uregulowanie zawarte w art. 68 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (ze względu na treść art. 20 § 2 ww. ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r.). Zgodnie z tym unormowaniem, prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji z dnia 17 grudnia 2004 r., ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za lipiec 2001 r., została doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 21 grudnia 2004 r. Dodatkowe zobowiązanie za ww. okres zostało zatem skutecznie wykreowane. Jednocześnie nie nadszedł jeszcze termin przedawnienia tego zobowiązania, wynikający z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Z powyższych względów sąd, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, na podstawie art. 151 ustawy 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz.1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Pij.