I SA/Łd 450/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za miesiące: styczeń - lipiec 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. T. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z [...] r. określającą A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 81.798 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 26 stycznia 2011 r. Syndyk masy upadłości A sp. z o.o. złożył deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r., wykazując do opodatkowania zabudowaną nieruchomość położoną w R., w tym: * grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 19.139 m2, kwota podatku 10.526,45 zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 5.758 m2, kwota podatku 96.734,40 zł, * budowle o wartości 65.800,00 zł, stawka podatku 2%, kwota podatku 1.316,00 zł, * łączna kwota podatku 108.577 zł; Określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 81.798 zł organ I instancji przyjął za podstawę opodatkowania: * budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. użytkowej 7.635,20 m2, * budowle o wartości 71.383,00 zł, * grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 19.139,00 m2. Prezydent Miasta R. wskazał, że w deklaracji nieprawidłowo wykazano wartość budowli, gdyż pomniejszono je o odpisy amortyzacyjne, co było niezgodne z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej "u.p.o.l."). Prawidłowa wartość budowli powinna wynosić 71.382,78 zł. W kwestii budynków organ I instancji ustalił, że B S.A. wniosła celem podwyższenia kapitału zakładowego A sp. z o.o. aport w postaci prawa użytkowania wieczystego oraz prawa własności działek o łącznej powierzchni 19.139 m2 oraz prawa własności budynku mieszkalnego, budynku socjalnego, hali wielonawowej wydziału drutów spawalniczych. Decyzją z [...] r., wydaną dla spółki B, zatwierdzony został projekt budowlany i wydane zezwolenie na wykonanie robót budowlanych. B S.A. tylko częściowo zrealizowała ten projekt (obudowa hali magazynowej i zaadaptowanie części parteru o pow. 960,00 m2 oraz I piętra budynku biurowo - socjalnego) i przystąpiła do użytkowania budynków bez pozwolenia. A Sp. z o.o. nie ukończyła robót budowlanych mających na celu zaadaptowanie pozostałej części budynku biurowo-socjalnego. Zdaniem spółki stan techniczny pomieszczeń na II i III piętrze budynku dyskwalifikuje je jako nadające się do użytkowania. Według Syndyka obowiązek podatkowy dotyczy tylko użytkowanej części budynku biurowo- socjalnego o pow. 960 m2, zaś postała część o pow. 1.318,60 m2, ze względu na prowadzenie prac remontowych, nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Z takim stanowiskiem podatnika nie zgodził się organ podatkowy I instancji i powołując treść art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że obowiązek podatkowy od wniesionych aportem nieruchomości powstał od 1 sierpnia 2004 r., nawet jeśli budowa budynku socjalno - biurowego nie została zakończona (brak pozwolenia na użytkowanie). Jeśli spółka A przystąpiła do użytkowania części budynku przed jego ostatecznym wykończeniem, winna opodatkować całą powierzchnię użytkową, a nie tylko zaadaptowaną przez poprzednika i zajętą na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Organ podatkowy I instancji uznał, iż stwierdzone podczas oględzin braki w wykończeniu oraz w wyposażeniu pomieszczeń nie stanowią względów technicznych uniemożliwiających trwałe ich wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem nie mogą one zostać opodatkowane według stawki innej niż najwyższa, a tym bardziej nie mogą zostać wyłączone z opodatkowania w ogóle, jak uczyniono to w złożonej korekcie deklaracji. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. budynki (z wyjątkiem budynków mieszkalnych) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem organu chodzi o taką sytuację, w której nieruchomość nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nawet po realizacji prac remontowych o charakterze odtworzeniowym oraz adaptacyjnych, których efektem nie jest powstanie nowego budynku. W odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji spółka zarzuciła naruszenie: * art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że na upadłym ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do części budynku biurowo-socjalnego o pow. 1.318,60 m2, podczas gdy budowa tego budynku nigdy nie została ukończona, a podatnik rozpoczął faktyczne użytkowanie jedynie części tego budynku, * art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez bezpodstawne przyjęcie, że część budynku biurowo-socjalnego podlega opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ta część budynku, ze względu na jej stan techniczny, nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka wyjaśniła, że po objęciu budynków w posiadanie uzyskała konieczne zezwolenia i kontynuowała prace rozpoczęte przez poprzednika, zmierzające do ukończenia budowy, co zostało zrealizowane w całości, jeśli chodzi o halę produkcyjną i magazyn, gdy chodzi zaś o budynek biurowo-socjalny - jedynie w części. W efekcie spółka uzyskała pozwolenie na użytkowanie hali produkcyjnej oraz rozpoczęła użytkowanie hali magazynowej oraz parteru I piętra budynku biurowo-socjalnego bez pozwolenia. Budowa w zakresie dotyczącym lewej strony i części środkowej nigdy nie została ukończona. Lewa i środkowa część budynku nie była wyposażona w instalacje CO, wodną i kanalizacyjną, bądź były one niekompletne. Brakowało też oświetlenia, podłóg, futryn, drzwi, toalet, umywalek. Wobec tego opodatkowaniu winna podlegać jedynie część budynku biurowo-socjalnego, z wyłączeniem powierzchni, której podatnik nigdy nie użytkował (1.318,60 m2). Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy SKO wskazało, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, jak wynika z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem (art. 6 ust. 2 ustawy). Zgodnie z tym przepisem, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego lub od rozpoczęcia jego użytkowania przed ostatecznym zakończeniem robót. Art. 6 ust. 2 ustawy należy interpretować w taki sposób, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. I w jednym, i w drugim przypadku obowiązek dotyczy całego budynku, chociażby właściciel miał przez następne kilka lat zajmować tylko jego parter, z powodu niewykończenia reszty budynku. To oznacza, że piętra nieużytkowane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej również podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Fakt, że prace budowlane nie zostały zakończone i pomieszczeń w lewej części budynku oraz części środkowej skarżąca spółka faktycznie nie wykorzystywała, w żaden sposób nie może prowadzić do wyłączenia tej części budynku z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To, że pomieszczenia w lewej i środkowej części I, II i III piętra budynku socjalno-biurowego nie były wyposażone w instalację CO, wodną i kanalizacyjną lub instalacja ta była częściowa, nie był podłączony prąd, nie było tynków w węzłach sanitarnych, brakowało podłóg, drzwi wewnętrznych nie wskazuje jednak, że zaistniały względy techniczne w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., wykluczające wykorzystanie przedmiotowego budynku do prowadzonej działalności gospodarczej. Organ zaznaczył, że ustawa nie definiuje pojęcia "względy techniczne", przyjąć jednak należy, że odnosi się ono do takich sytuacji, w których nieruchomość nie może być wykorzystywana z uwagi na zaistnienie obiektywnych przeszkód, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej. Wskazuje na to przede wszystkim użyte przez ustawodawcę w analizowanym przepisie sformułowanie: "nie jest i nie może być wykorzystywany". Nie może więc ono obejmować sytuacji, gdy brak możliwości wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej wynika z przyczyn leżących po stronie posiadającego daną nieruchomość przedsiębiorcy i jest determinowany wolą podatnika, względami ekonomicznymi, czy finansowymi nie pozwalającymi na zakończenie prac remontowych. Zdaniem organu spółka nie wykazała niemożności wykorzystania budynku do prowadzonej działalności gospodarczej ze względów technicznych. Nie przedłożyła orzeczeń organów nadzoru budowlanego, z których wynikałoby, że część budynku nie może być użytkowana ze względów technicznych. Przejściowe niewykorzystywanie przez podatnika nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości, nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. spółka podniosła zarzuty i argumenty na ich poparcie takie jak w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Osią sporu w niniejszej sprawie jest zasadność opodatkowania podatkiem od nieruchomości części budynku znajdującego się w R. przy ul. [...]; przy przyjęciu, że owa część podlega opodatkowaniu tym podatkiem – stawka opodatkowania. Na tym tle wątpliwości skarżącego dotyczą zaproponowanej przez organy wykładni i zastosowania art. 6 ust.2 w zw. z art.2 ust.1 pkt.2 i art.1a pkt.3 u.p.o.l. Zdaniem pełnomocnika syndyka A sp. z o.o w upadłości przepisy art.6 ust.2 i art.2 ust.1 pkt.2 u.p.o.l w ogóle wyłączają możliwość opodatkowania niewykończonej części owego budynku . Przy przyjęciu poglądu przeciwnego ( wniosek ewentualny ) owa część ( o powierzchni 1.318,60 metrów kwadratowych ) – zdaniem pełnomocnika – winna być opodatkowana stawką od budynków "pozostałych", a nie stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Okolicznością niesporną jest stan techniczny 1.318,60 metrów kwadratowych powierzchni użytkowej spornej części budynku opisany w protokóle oględzin z dnia 5 lipca 2011 roku ( brak w "lewej stronie budynku" instalacji CO, wodnej i kanalizacyjnej – I,II i III piętro – "środek budynku" wyposażony jest w te instalacje, rozprowadzona instalacja elektryczna bez gniazdek, kontaktów i oświetlenia, brak grzejników, podłóg, futryn oraz drzwi, w węzłach sanitarnych ściany nieotynkowane brak umywalek i toalet ) oraz to, że spółka użytkuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wykończoną część tego budynku ( około 900 metrów kwadratowych ), mimo, że nigdy nie uzyskała pozwolenia na użytkowanie. Zgodnie z art. 6 ust.1 u.p.o.l obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Z kolei art.6 ust.2 u.p.o.l stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy jest istnienie, budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Każdy z zacytowanych przepisów definiuje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, z tym że przepis ustępu drugiego dotyczy powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do nowowybudowanych budowli, budynków oraz ich części, ponadto wyznacza także zakres powstałego obowiązku podatkowego. Z punktu widzenia niniejszej sprawy dla jej rozstrzygnięcia ma znaczenie tylko druga z wymienionych w art.6 ust.2 u.p.o.l okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego – mianowicie rozpoczęcie użytkowania budynku przed ostatecznym wykończeniem. W ocenie Sądu ta okoliczność faktyczna ( rozpoczęcie użytkowania ) budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego co do całości budynku, a nie tylko tej jego części, która została już wykończona. Dotyczy to także budowli oraz części budynku, które mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie każda część budynku może być przedmiotem samodzielnego opodatkowania tym podatkiem. Ustawa o podatku od nieruchomości nie definiuje pojęcia "nieruchomości", w związku z tym należy sięgnąć do definicji tego pojęcia zawartej w prawie cywilnym. Zgodnie z art.46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności ( grunty ), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W praktyce owymi częściami budynków stanowiącymi odrębny i od budynku i od nieruchomości gruntowej nieruchomościami są lokale mieszkalne oraz inne lokale, ponieważ właśnie one na podstawie przepisów szczególnych ( ustawa z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali – tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr.80, poz.903 z późniejszymi zmianami ) mogą stanowić przedmiot odrębnej własności. W związku z tym, w takiej perspektywie należy definiować pojęcie części budynku, o której jest mowa w art.2 ust.1 pkt.2 u.p.o.l. Dlatego należy stwierdzić, że pogląd wyrażony przez autora skargi "trudno sobie wyobrazić inną sytuację powodującą opodatkowanie jedynie części budynku, niż sytuacja, w której podatnik przystępuje do użytkowania części niedokończonego obiektu." jest błędny, bowiem opodatkowanie "części budynku", o którym mowa w art.2 ust.1 pkt.2 u.p.o.l dotyczy innych okoliczności faktycznych i prawnych, co wyżej zostało już wskazane. Reasumując jeśli budynek nie jest podzielony na lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności, a z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, to rozpoczęcie użytkowania części tego budynku, mimo niezakończonej budowy będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego co do całości budynku. Taka sama sytuacja zachodzi wówczas, gdy właściciel przystępuje do rozpoczęcia użytkowania części lokalu, stanowiącego odrębną własność, mimo niezakończenia budowy. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy dotyczy również całości owego lokalu, który stanowi część budynku w rozumieniu art.2 ust.1 pkt.2 u.p.o.l. Pogląd zaprezentowany przez Sąd znajduje oparcie w literaturze - Leonard Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, 2.wydanie, Wydawnictwo C.H.Beck Warszawa 2005, str.252 " Z analizowanego art.6 ust.2 wynika, że rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego ostatecznie powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, która nie została wykończona czy przekazana do użytkowania. Nie zmienia tego fakt, iż właściciel np. ma zamiar zajmować przez kilka następnych lat wyłącznie parter, z powodu niewykończenia reszty budynku. Piętra nieużytkowane tez podlegają opodatkowaniu." Zatem – zdaniem Sądu – organy obu instancji zasadnie przyjęły, że w zakresie spornych 1.318,60 metrów kwadratowych istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Przechodząc do drugiej ze spornych kwestii należy wskazać, że zgodnie z art.1 a pkt.3 u.p.o.l grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art.5 ust.1 pkt.1 lit.b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W realiach tej sprawy istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma wykładnia pojęcia "względów technicznych" użytego w zacytowanym art.1a pkt.3 ustawy. W związku z tym należy stwierdzić, że owo pojęcie nie jest zdefiniowane w prawie, a ponadto jego wykładnię należy dokonywać w łączności ze skutkami jakie owe względy techniczne wywołują z punktu widzenia możliwości wykorzystania nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej ( nie są i nie mogą być wykorzystane ). W orzecznictwie powszechnie przyjmowany jest pogląd, że względy techniczne, o których mowa w art.1a pkt.3 u.p.o.l to takie, które mają związek ze złym stanem technicznym nieruchomości uniemożliwiającym jej wykorzystanie do prowadzenia działalności gospodarczej ( obiektywne przyczyny ). Pojęcie te nie obejmuje natomiast przyczyn natury technologicznej, ekonomicznej, czy finansowej, a więc takich, które dotyczą przedsiębiorcy, jego woli, możliwości oraz ryzyka ( przyczyny subiektywne ). Przyczyny obiektywne muszą mieć nadto charakter trwały. Sądy administracyjne wskazują także, że prowadzenie przez przedsiębiorcę prac remontowo-budowlanych, zmierzających do zmiany funkcji budynku, nie powoduje, iż budynek taki nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ( por. wyroki w sprawach I SA/Op 101/11, I SA/Wr 1662/11, II FSK 512/10, I SA/Bk 246/11, II FSK 151/10, I SA/Wr 125/11 ). W wyroku z dnia 9 czerwca 2005 roku w sprawie I SA/Po 2213/03 WSA w Poznaniu stwierdził, że "Brak przyłącza wodno-kanalizacyjnego, instalacji elektrycznej, częściowy brak okien i szyb dotyczą instalacji i urządzeń, więc materii, która nie ma znaczenia w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości. Ustawa odróżnia bowiem stan techniczny obiektu budowlanego ( konstrukcji budynku lub budowli ) od stanu instalacji, urządzeń ( wyposażenia ) tego obiektu, które nie maja wpływu na zakwalifikowanie obiektu do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Te poglądy akceptuje Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w aktualnym stanie technicznym sporna część budynku nie może być wykorzystywana w działalności gospodarczej ze względów technicznych, niemniej przyczyna ta nie ma charakteru trwałego, ani też obiektywnego. Za brakiem trwałości względów technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie części budynku w działalności gospodarczej skarżącego ( ich przemijającym charakterze ) przemawia to, że spółka wykonuje tam prace remontowo-budowlane ( pismo z dnia 19 pażdziernika 2010 roku ), które zmierzają przecież do uruchomienia pomieszczeń w niewykończonej jeszcze części budynku, a nadto fakt, że przecież niesporną w tym postępowaniu część tego samego budynku ( o powierzchni 859,8 metrów kwadratowych ) wykorzystuje w swej działalności statutowej, po wcześniej przeprowadzonych tam pracach adaptacyjnych. Wobec tego – zdaniem Sądu – subiektywne przyczyny ( leżące po stronie spółki ) uniemożliwiają jej wykorzystywanie spornej części nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, a nie przyczyny o charakterze obiektywnym, dotyczące tego budynku. Należy również wspomnieć, że opisane w protokóle oględzin braki niektórych instalacji dotyczą nie budynku ( jego konstrukcji ), tylko jego wyposażenia technicznego ( wyrok w sprawie I SA/Po 2213/03 ). Reasumując te rozważania należy stwierdzić, że opodatkowanie spornej części powierzchni użytkowej budynku 1.318,6 metrów kwadratowych stawką podatku od nieruchomości przewidzianej dla opodatkowania budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prawidłowe. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało skargę oddalić. J.Z.