I SA/Łd 450/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 8 października 2021 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od spadków i darowizna oraz orzeczenia o odpowiedzialności płatnika za niepobranie tego podatku od umowy darowizny zwartej w formie aktu notarialnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., decyzja z [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z [...], którą orzeczono o odpowiedzialności płatnika - notariusza I.K. - za niepobrany podatek od spadków i darowizn od umowy darowizny zawartej w formie aktu notarialnego i określono wysokość należności z tego tytułu. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z 15 lipca 2016 r., w Kancelarii Notarialnej I.K., sporządzona została umowa darowizny pomiędzy stawiającymi do aktu: J.P. i D.P. Na mocy tego aktu J.P. darował synowi, D.P., niezabudowaną nieruchomość oznaczoną nr ewidencyjnym działki 338, o powierzchni 0,63 ha, położoną w powiecie [...], w gminie K., o wartości 63.000 zł, postanawiając, że przedmiot umowy objęty będzie wspólnością ustawową w jakiej obdarowany pozostaje z żoną – W.P. D.P. złożył zaś oświadczenie, że darowiznę tę przyjmuje do majątku wspólnego. Wobec zawarcia przedmiotowej darowizny strony umowy zażądały (§7.1 aktu), aby notariusz dokonał czynności polegającej na złożeniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosku wieczystoksięgowego i wpisanie do nowoutworzonej księgi wieczystej prawa własności na rzecz D.P. i W.P., na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej. Notariusz, jako płatnik, nie pobrał podatku od darowizny na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 4a, art.6, art. 14 i art. 18 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz. U z 2019 r. poz. 1813). W wyniku analizy ww. umowy uznano, że wypełniający obowiązki płatnika notariusz winien pobrać podatek od spadków i darowizn z tytułu darowizny otrzymanej przez panią W.P. - synową - czego nie uczynił. W efekcie organ podatkowy, decyzją z [...], orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tego tytułu w kwocie 914 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że w przypadku darowizny na rzecz małżonków opodatkowaniu podlega nabycie rzeczy i praw majątkowych przez każdego z nich odrębnie, nie zaś czynność, jaką jest zawarcie umowy darowizny. Sytuacja, w której małżonkowie są objęci obowiązkiem podatkowym z mocy art. 5 u.p.s.d., jest sytuacją, w której zachowują odrębną podmiotowość podatkową, odrębność statusu podatnika, a przez to strony w rozumieniu art. 133 § 1 o.p.. Co do zasady, przedmioty majątkowe nabyte przez małżonka w drodze darowizny nie są objęte wspólnością majątkową, z wyjątkiem sytuacji - tak jak w niniejszej sprawie - gdy zgodnie z wolą darczyńcy darowizna wejdzie w skład majątku wspólnego małżonków. Wówczas należy przyjąć, że darowiznę otrzymał zarówno mąż, jak i żona, a zatem, mając na uwadze art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży odrębnie na każdym z małżonków, jako nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a co za tym idzie konieczne jest ustalenie wielkości podstawy opodatkowania. Organ odwoławczy dodał, że z przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego wynika, że jeden z małżonków może samodzielnie nieodpłatnie nabyć nieruchomość do majątku wspólnego. Zgoda drugiego małżonka, o której mowa w art. 37 § 1 pkt 1 kro, potrzebna jest m.in. do dokonania czynności prowadzącej do zbycia, obciążenia bądź odpłatnego nabycia nieruchomości lub do dokonania darowizny z majątku wspólnego, z - wyjątkiem darowizn zwyczajowo przyjętych - art. 37 §1 pkt 4 kro. Podkreślił, że powyższy przepis reguluje sytuację prawną darczyńcy, a nie strony obdarowanej - nabywcy. W akcie notarialnym stwierdzono, że J.P. jest zbywcą nieruchomości, która stanowiła jego majątek osobisty (§3 aktu notarialnego), zatem zgoda drugiego małżonka dla ważności dokonania czynności darowizny nie była wymagana. Końcowo organ wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne rzeczy lub praw majątkowych tytułem darowizny. Skoro ze stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że w wyniku ww. umowy z 15 lipca 2016 r. ww. nieruchomość nabyła również W.P., to dla potrzeb opodatkowania tego nabycia przyjęto, że nabyła ona udział wynoszący ½ część przedmiotu tej darowizny. W skardze I.K. zarzuciła naruszenie: - art. 1 ust. 1 pkt. 2, art. 4a ust. 1, art. 5, art: 6 ust. 1 pkt 4 , art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3 , art. 9 ust 1 pkt 1, art. 14 ust 1, 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 3 art. 18 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy o podatku od spadku i darowizn, w związku z art. 31 ust. 1, art. 33 pkt 2 art. 35 i art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w związku z art. 888 Kodeksu cywilnego oraz § 3 pkt. 1 Rozporządzenia ministra Finansów z dnia 25 listopada 2015r . w sprawie pobierania przez płatników podatku od spadku i darowizn, poprzez uznanie, że w świetle w/w przepisów, w niniejszej sprawie małżonek obdarowanego nabył część ½ prawa własności nieruchomości, będącej przedmiotem darowizny i jest również obdarowanym, a w związku z tym skarżącą, jako płatnik podatku powinna pobrać podatek od darowizny od ½ wartości darowanej nieruchomości, przypadającej małżonkowi obdarowanego zaliczonego do I grupy podatkowej, w wysokości 914 zł. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Istotą sporu, w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do tego, czy w przypadku zawarcia umowy darowizny z osobą obdarowaną pozostającą w związku małżeńskim, w sytuacji kiedy przedmiot darowizny zgodnie z postanowieniem darczyńcy wejdzie w skład majątku wspólnego, obowiązek podatkowy z tytułu podatku od spadków i darowizn powstaje wobec drugiego ze współmałżonków i czy od nabytego w ten sposób przysporzenia majątkowego winno nastąpić ustalenie zobowiązania podatkowego, a notariusz przed którym zawarto umowę darowizny ma obowiązek obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Okoliczność spoczywających na stronie – notariuszu obowiązków płatnika nie jest kwestionowana. Innymi słowy ustalenie, że w wyniku umowy darowizny z dnia 15 lipca 2016 r. własność rzeczy (nieruchomości) została nabyta także przez W.P. (synową darczyńcy) będzie oznaczała, że skarżąca z mocy przepisu prawa była zobowiązania do wykonania obowiązków płatnika, którego nie wykonała W ocenie skarżącej, skoro W.P. nie była stroną umowy darowizny, w związku z tym nie może być traktowana tak jak obdarowany. Niezależnie od postanowienia zawartego w umowie darowizny o objęciu przedmiotem darowizny ustawową wspólnością majątkową, obdarowany (D.P.) nabył w całości własność przedmiotu darowizny, który nadal pozostaje w całości jego własnością. Artykuł 43 kro ma zastosowanie dopiero w sytuacji, kiedy dochodzi do ustania wspólności małżeńskiej majątkowej i domniemanie zawarte w tym przepisie dopiero wówczas się materializuje. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (upsd) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze darowizny własności rzeczy znajdujących się na terytorium Polski lub praw majątkowych wykonywanych na tym terytorium. Zgodnie zaś z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy, jeżeli nabywcą rzeczy lub praw majątkowych jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej, opodatkowaniu podlega otrzymanie przez nabywcę od jednej osoby własności rzeczy i praw majątkowych o wartości przekraczającej określoną kwotę wolną od podatku. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy lub prawa majątkowe. I tak do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych (np. dzieci), wstępnych (np. rodziców, dziadków), pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów. Niezależnie od zwolnienia wskazanego w art. 9 ust. 1 pkt 1 upsd, zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku, gdy przedmiotem darowizny otrzymanej przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma lub macochę jest własność rzeczy lub prawa majątkowe (niebędące środami pieniężnymi), darowizna ta jest zwolniona od podatku, jeżeli nabycie zgłoszone zostanie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń (art.6 ust.1 pkt 4 upsd). Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie reguluje instytucji darowizny, dlatego niezbędne jest przywołanie przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 888 § 1 tej ustawy przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Art. 890 § 1 K.c. stanowi zaś, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione (przepisy powyższe nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron - §2). W związku z tym, iż przedmiot darowizny wszedł do majątku wspólnego małżonków organ podatkowy wskazał na uregulowania ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, dotyczące małżeńskiej majątkowej wspólność ustawowej. Zgodnie z art. 31 kro jest to ustrój powstający z mocy prawa, z chwilą zawarcia małżeństwa i obejmuje przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. W myśl art.33 pkt 2 kro, przedmioty majątkowe nabyte w drodze darowizny stanowią majątek odrębny obdarowanego małżonka, chyba że darczyńca postanowił inaczej. Gdy obdarowanym jest tylko jedno z małżonków, a darczyńca postanowi, że przedmiot darowizny wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków, drugie z małżonków nie staje się strona umowy darowizny, a przedmiot darowizny zostaje objęty wspólnością ustawową bez potrzeby przyjęcia darowizny przez tego z małżonków. Mimo, że małżonek obdarowanego nie jest strona umowy darowizny, staje się jednak – ze względu na cel dokonanego przysporzenia (obdarowania obojga małżonków) i obowiązujący ustrój majątkowy wspólności ustawowej – obdarowanym na równi z obdarowanym z umowy. Do tak obdarowanego małżonka, jakkolwiek nie uczestniczącego umowie, mają również zastosowanie, jako do także w danej sytuacji obdarowanego przez darczyńcę przepisy kodeksu cywilnego o określonych względem obdarowanego uprawnieniach i odpowiadających im obowiązkach względem darczyńcy, w szczególności co do odwołania darowizny ze względu na rażącą niewdzięczność obdarowanego. Przyjęcie darowizny przez małżonka obdarowanego, jako czynność zwykłego zarządu, nie wymaga zgodny współmałżonka (Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 28 września 1979 roku, III CZP 15/79, LEX nr.2435). W świetle tych rozważań, oczywiście prawdziwym jest stwierdzenie zawarte w skardze, że W.P. nie była stroną umowy darowizny (zawartej pomiędzy J.P. a D.P.), ale okoliczność ta nie ma znaczenia. Istotne jest to, że na równi ze swym mężem nabyła własność nieruchomości. Wbrew twierdzeniom Autorki skargi, przedmiot darowizny nie stał przedmiotem wyłącznej własności obdarowanego i bez zgody drugiego małżonka, nie może dokonać samodzielnie darowizny składników majątkowych. Wprawdzie każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym (...). Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku (art. 36 § 2 kro), niemniej jednak zgoda drugiego małżonka jest wymagana, w zakresie czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków (art. 37 § 1 pkt 1 kro) Małżeńska wspólność ustawowa jest specyficznym rodzajem współwłasności łącznej. Charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa. W czasie trwania wspólności żaden z małżonków nie może rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie może wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, żaden z małżonków nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, a w czasie trwania wspólności nie może żądać podziału majątku wspólnego (art. 35 kro). Jednakże w myśl art 43 kro oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2018 r., w sprawie I SA/Kr 1030/17. Otóż "w czasie trwania wspólności majątkowej ma ona charakter łączny, a "udział" w istniejącym majątku wspólnym jest złożoną, kompleksową sytuacją prawną małżonka. Taka sytuacja podlega ochronie zarówno, jako całość, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. W konsekwencji można mówić o prawie do równego udziału w majątku wspólnym. Każde z małżonków ma mianowicie równy, ekwiwalentny interes prawny, dotyczący ochrony jego "prawa do równego udziału", a jedynie jednym z aspektów jest możliwość ustania w przyszłości wspólności majątkowej i wyodrębnienia się wówczas równych - co do zasady - ułamkowych udziałów. W przepisie art. 43 § 1 kro wyrażono zasadę równych udziałów w szerokim ujęciu, ponieważ dotyczy ona nie tylko sytuacji w chwili zniesienia wspólności, ale ponadto wskazuje, że małżonkowie w czasie trwania wspólności tworzą majątek wspólny, do którego mają równe uprawnienia, mające w czasie trwania wspólności nierozdzielny (niesamodzielny) charakter. Przepis art. 43 § 1 kro dotyczy w istocie po pierwsze, czasu, w którym istnieje jeszcze majątek wspólny małżonków i po drugie, odnosi się do czasu po ustaniu wspólności, kiedy nie ma już majątku wspólnego, a więc ściśle rzecz biorąc nie mogą istnieć udziały w "nieistniejącym" de iure majątku. Udziały te mają postać ułamków o wartościach, co do zasady, liczbowych równych (por. t. 1 i 2 w Komentarz do art. 43 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w H. Dolecki, T. Sokołowski, M. Andrzejewski, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, A. Sylwestrzak, A. Zielonacki, Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz, LEX 2010). W skład majątku należącego do każdego z małżonków wchodzi udział w majątku wspólnym małżonków oraz ich majątki osobiste. To, iż ustrój wspólności ustawowej ma charakter wspólności łącznej, a poszczególne uprawnienia mają postać współuprawnień, przysługujących niepodzielnie obojgu małżonkom, nie oznacza, iż majątek wchodzący w skład tej wspólności należy do jakiegoś jednego i innego, a także różnego od małżonków podmiotu. Wymaga bowiem podkreślenie, iż pomimo trwania wspólności każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału tak w całym majątku wspólnym jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego". W świetle tych rozważań uprawniona ocena, że co do zasady przedmioty majątkowe nabyte przez małżonka w drodze darowizny nie są objęte wspólnością majątkową, chyba że zgodnie z wolą darczyńcy – jak w realiach niniejszej sprawy - darowizna wejdzie w skład majątku wspólnego. Jednoznacznym potwierdzeniem tego stanu rzeczy jest zapis zawarty w umowy darowizny z 15 lipca 2016 r.. Konsekwencją powyższego jest przyjęcie, że darowiznę otrzymał każdy z małżonków, a skoro tak, to z mocy art. 5 upsd powstał obowiązek podatkowy w zakresie nabytych w ten sposób przez W.P. praw. Skorzystanie przez jednego z małżonków ze zwolnienia podatkowego z racji przynależności do tzw. grupy "0" nie wyłącza, opodatkowania darowizny otrzymanej przez małżonka zaliczonego do I grupy podatkowej, a tym samy obowiązku realizacji przez notariusza obowiązków wynikających z art. 8 o.p, art.18 ust.1 pkt 1 upsd.. Mając na uwadze przedstawione wyżej wywody, zwłaszcza dotyczące wykładni zasady wyrażonej w art. 43 § 1 kro, jako podstawę opodatkowania organy słusznie przyjęły połowę wartości darowanej małżonkom nieruchomości – 31.500 złotych. Wbrew twierdzeniom skarżącej nie oponuje przeciwko temu treść art. 35 kro kreujący zakaz podziału majątku wspólnego podczas trwania wspólności ustawowej. Przyjęte rozwiązanie nie ingeruje też w charakter więzi łączącej małżonków, która jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym - więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie niepodzielnie współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Powszechnie używany termin "współwłasność" małżeńska jest z reguły nieadekwatny do unormowań kształtujących wspólność łączną. Bardziej odpowiednia w wypadku takiej wspólnoty jest "wspólność łączna", gdyż mamy tu do czynienia nie ze współwłasnością jednej rzeczy, lecz ze wspólnością masy majątkowej. Nie doszło zatem do naruszenia przywołanych w skardze norm prawa materialnego. Skargę należało więc, stosownie do brzmienia art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić. k.ż.