I SA/Łd 450/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski po rozpoznaniu w dniu 5 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi O. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2022 r. nr 1001-IEW-2.4071.8.2021.3.U71.MD w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis oddala skargę. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi po rozpoznaniu zażalenia O. Spółki jawnej z siedzibą w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej: O.p., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 27 października 2021 r. odmawiające wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Jak wynika z dokumentów sprawy, wnioskiem z dnia 12 lipca 2021 r. spółka zwróciła się o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 25 000 zł z tytułu wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na pokrycie kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej. Powyższy wydatek, w ocenie wnioskodawcy, poniesiony na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (tj. Dz. U. z 2015r. poz. 1023) dalej: rozporządzenie, stanowi pomoc de minimis. Do wniosku dołączono: - oświadczenie, że Spółka nie znajduje się w trudnej sytuacji ekonomicznej, - informację o uzyskanej pomocy de minimis za okres od 1.01.2019 r. do 15.06.2021 r., - potwierdzenie transakcji na kwotę 25 000 zł, - kopię faktury nr [...] z 11.06.2021 r., - formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis. W odpowiedzi na wezwania organu spółka w pismach z 29 lipca 2021 r. i 9 września 2021 r. zawarła wyjaśnienia oraz dołączyła oświadczenie o prowadzeniu odrębnego rachunku zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Ponadto wskazała, że poniesiona kwota 25 000 zł na układanie kostki brukowej to tylko część wydatków poniesionych na budowę parkingu. Przedstawiła również zestawienie innych wydatków na prace budowlane przy tworzeniu bazy wypoczynkowej w Zakopanem. Postanowieniem z dnia 27 października 2021 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił wydania zaświadczenia stwierdzającego udzielenie pomocy de minimis z tytułu wydatku na sfinansowanie prac budowlanych przy tworzeniu bazy wypoczynkowej, tj. układanie kostki brukowej, poniesionego 15 czerwca 2021 r. w kwocie 25 000 zł. Organ stwierdził, że dokonane finansowanie nie może stanowić podstawy do wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W zażaleniu na postanowienie organu I instancji O. Spółka jawna z siedzibą w Ł. zarzuciła naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż tylko proporcjonalne sfinansowanie poniesionego wydatku w stosunku do liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w przedsiębiorstwie można uznać za wydatek uzasadniony, - § 4a rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wydatek poniesiony na sfinansowanie prac budowlanych przy tworzeniu bazy wypoczynkowej, tj. układanie kostki brukowej, nie wypełnia dyspozycji tego przepisu. Przywołanym na wstępie postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podzielając ustalenia i wywiedzione na ich podstawie oceny, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przytaczając m.in. zapis art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2021 poz. 573), dalej: ustawa o rehabilitacji, oraz § 9 ust. 2 rozporządzenia, wyjaśnił, iż w celu uzyskania zaświadczenia przedsiębiorca przedstawia informację o dokonaniu wydatku ze środków funduszu rehabilitacji w ciągu 30 dni od dnia jego dokonania wraz z dokumentami niezbędnymi do poświadczenia pomocy de minimis. Organy podatkowe mają zatem obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku. W niniejszej sprawie strona dochowała 30-dniowego terminu, wynikającego § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, wobec czego organ dokonał analizy, czy poniesiony wydatek spełnia warunki udzielenia pomocy w ramach pomocy de minimis. Do organu podatkowego udzielającego pomocy należy bowiem ocena zasadności dokonanego przez pracodawcę wydatku - zarówno w odniesieniu do przedmiotu, jak i wartości zakupu, co znajduje uzasadnienie w treści powołanych przepisów rozporządzenia, a w szczególności w § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c oraz § 4a. Organ odwoławczy zauważył, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż spółka zatrudnia osoby niepełnosprawne i posiada status zakładu pracy chronionej. Jako wnioskodawca dokonała inwestycji w postaci tworzonej bazy wypoczynkowej umiejscowionej w Z., przy ul. [...], wyposażonej i przystosowanej do wypoczynku osób niepełnosprawnych, co jest uwzględnione w projekcie budowlanym. Powyższy projekt nie stanowił jednak załącznika do wskazanego pisma. Baza ma być dostępna przez cały rok dla niepełnosprawnych, jak i pozostałych pracowników firmy. Niepełnosprawni pracownicy stanowią natomiast ponad 60% wszystkich zatrudnionych przez spółkę pracowników. Ze złożonej dokumentacji nie wynikało jednak, aby budowany parking przewidywał jakiekolwiek udogodnienia czy specjalne rozwiązania techniczne lub też jakakolwiek część parkingu byłaby wydzielona tylko na potrzeby osób niepełnosprawnych, a sfinansowany wydatek był częścią prac związanych z ich realizacją. Organ podkreślił, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionych pracowników. Tymczasem, skoro z powstającego parkingu będą korzystać pełnosprawni pracownicy jak i niepełnosprawni w taki sam sposób, poniesiony wydatek na ułożenie kostki brukowej na terenie parkingu tworzonej bazy wypoczynkowej, nie uzasadnia finansowania go ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w zakresie w jakim będzie wykorzystywany przez osoby pełnosprawne. O ile więc, tworzona baza wypoczynkowa jako wyposażona i przystosowana do wypoczynku osób niepełnosprawnych przyczyni się do rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej pracowników niepełnosprawnych, o tyle jednak w zakresie w jakim poniesiony wydatek będzie służył pracownikom pełnosprawnym nie można mówić o realizacji celów określonych w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, a tym samym o możliwości pełnego sfinansowania wydatku ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Organ ocenił, że wobec braku wskazania przez spółkę jaka część tej kwoty przeznaczona została na pokrycie kosztów związanych z przystosowaniem miejsc parkingowych dla osób niepełnosprawnych, właściwym rozwiązaniem wydaje się być zastosowanie proporcji - zawnioskowanie o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w stosunku do takiej części wydatku, jaki procent zatrudnionych osób ogółem stanowią osoby niepełnosprawne. Powyższa proporcja nie może natomiast być odniesiona do pozostałych wydatków poniesionych na budowę parkingu przy tworzonej bazie wypoczynkowej, gdyż przedmiotem analizy powyższego rozstrzygnięcia jest wydatek wynikający z faktury nr [...] z 11 czerwca 2021 r. Zestawienie wydatków dotyczących budowanego parkingu, przedstawione przez spółkę w piśmie z 9 września 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 20 sierpnia 2021 r. nie stanowi podstawy wniosku o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis. Dokonane przez stronę wyliczenie proporcjonalności poniesionego wydatku w oparciu o łączną kwotę kosztów budowy bazy wypoczynkowej w tym budowy parkingu zostało przez organ uznane za błędne. Takie obliczenie powinno bowiem odnosić się do wydatku objętego złożonym wnioskiem, a nie całości kwoty inwestycji tworzonej bazy wypoczynkowej w Zakopanem. Tym bardziej, że złożenie przedmiotowego wniosku nie wyklucza możliwości wnioskowania w przyszłości o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis z tytułu innych wydatków poniesionych na tworzenie powyższej bazy. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem organu pierwszej instancji, że z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia nie wynika wprost zasada proporcjonalności finansowania wydatków ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, to jednak należy ją wywieść z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że środki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych powinny być ponadto, zgodnie z § 4a rozporządzenia, wydatkowane w sposób celowy i oszczędny, z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji, w stosunku do zakładanych efektów. Oceniając przedmiotowy wydatek pod tym kątem, podzielił zdanie organu pierwszej instancji, że finansowania ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych inwestycji na rzecz pracowników pełnosprawnych, nie można zakwalifikować jako celowych. Zdaniem organu, celowy byłby tyko taki procent wydatku, jaki pozostaje udział pracowników niepełnosprawnych Spółki w ogólnej liczbie wszystkich zatrudnionych pracowników. Organ podkreślił, że wydatki z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych mają służyć osobom niepełnosprawnym, a nie każdemu pracownikowi lub pracodawcy i dopiero wówczas będą korzystały z preferencji podatkowych. Skoro z przedstawionych przez spółkę informacji i dokumentów nie wynika, że przedmiotowy wydatek miał związek z niepełnosprawnością zatrudnionych pracowników, a można jedynie wywieść, że będzie służył w takim samym stopniu zarówno pełnosprawnym pracownikom jak i niepełnosprawnym, to brak jest podstaw do obciążenia konta zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwotą 25 000 zł, a w konsekwencji do wydania zaświadczenia o pomocy de minimis. Ponadto w ocenie organu drugiej instancji na podstawie dołączonej dokumentacji brak jest możliwości dokonania oceny, czy została zrealizowana zasada oszczędnego gospodarowania środkami funduszu i optymalnego doboru metod zgodnie z wymogiem § 4a ww. rozporządzenia, gdyż mimo wezwania do wykazania celowości i oszczędności poniesionego wydatku, spółka nie załączyła kosztorysów czy wycen innych firm mogących wykonać zlecenie budowy parkingu. Za niewystarczające uznano oświadczenie, że wybór wykonawcy robót został dokonany w oparciu o przeprowadzone rozmowy i renomę firmy na rynku robót budowlanych z okolic Zakopanego, zapewniającą gwarancję wykonanych robót, a także oferującą optymalną cenę za usługi. W ocenie organu odwoławczego spółka nie wykazała, że wydatek w wysokości 25 000 zł, poniesiony ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na pokrycie kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej - był celowy i oszczędny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi O. Spółka jawna z siedzibą w Ł. zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie: - § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia, poprzez bezzasadne powiązanie warunku do jego zastosowania z koniecznością zastosowania proporcjonalności wydatku do ilości zatrudnionych osób pełnosprawnych i niepełnosprawnych; - § 4a rozporządzenia, przez błędne przyjęcie, że wskazanemu wydatkowi zarzuca się niecelowość i nieoszczędność przy uwzględnieniu interesu pracowników niepełnosprawnych; - art. 120 w związku z art. 121 O.p. poprzez niewezwanie wnioskodawcy do przedłożenia dodatkowych dokumentów i wskazania jakie okoliczności należy potwierdzić, aby uzyskać zaświadczenie. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 stycznia 2022 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto wniosła o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. materiału dowodowego - dokumentów: umowy o budowę parkingu, wydruków z internetowych ogłoszeń ofert na budowę parkingu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2022 r. strona skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze, przedstawiając dodatkową argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej P.p.s.a., sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide: wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikającą z art. 121 i art. 122 O.p. zasadę zaufania i informowania uczestników postępowania oraz podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Przedmiotowa decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej szczegółowo wyjaśnił wszelkie przesłanki będące podstawą rozstrzygnięcia. Dyrektor przedstawił również uzasadnienie faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Ponadto organ podatkowy dokonał pełnej analizy sprawy w oparciu o zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca odmowy wydania zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w kwocie 25 000 zł z tytułu wydatku poniesionego na sfinansowanie prac budowlanych przy tworzeniu bazy wypoczynkowej. Spór sprowadza się do kwestii prawnej, a mianowicie oceny przesłanek wydania przez organ zaświadczenia o pomocy de minimis. Zgodnie z art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub gdy osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i wydaje się je w granicach żądania wnioskodawcy (art. 306a § 3-4 O.p.). Z art. 306b § 1 i art. 306c O.p. wynika, że rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze – przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, po drugie – przez odmowę wydania zaświadczenia. Stosownie do art. 33 ust. 1 ww. ustawy prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Środki funduszu rehabilitacji są przeznaczone na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków (art. 33 ust. 4 ustawy). Kontrola prawidłowości realizacji ww. przepisów wykonywana jest przez właściwego miejscowo naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 33 ust. 6 ustawy). Delegacja ustawowa wynikająca z art. 33 ust. 11 ustawy wskazuje, że Minister właściwy do spraw zabezpieczenia społecznego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych oraz ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia: 1) rodzaje wydatków ze środków funduszu rehabilitacji, w tym w ramach zasady de minimis, 2) warunki wykorzystania środków funduszu rehabilitacji, 3) zakres, warunki i formy udzielania pomocy indywidualnej, 4) tryb ustalania zakładowego regulaminu wykorzystania tych środków, 5) warunki tworzenia indywidualnych programów rehabilitacji, w tym skład i zakres działania komisji rehabilitacyjnej tworzącej te programy - mając na względzie prawidłowe wykorzystanie środków tego funduszu. Stosownie do wydanego, na podstawie art. 33 ust. 11 ww. ustawy, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, prowadzący zakład pracy chronionej może zgromadzone środki funduszu rehabilitacji przeznaczyć na określone rodzaje wydatków, o których mowa w § 2 ust. 1 pkt 1-3, 5, 6 i 8 oraz, o których mowa w ust. 1 pkt 4, 7, 9,10,12 i 13, o ile stanowią przysporzenie korzyści dla pracodawcy. Wydatki poniesione ze środków, o których mowa w art. 38 ust. 2 pkt 1 lit. a tiret drugie ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) - do których pracodawca nabył prawo po dniu 14.05.2004 r. stanowią pomoc de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18.12.2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 352 z 24.12.2013 r.). Oznacza to, że pomoc publiczna dla zakładów pracy chronionej w postaci zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych jest traktowana jako pomoc de minimis, jeżeli spełnia ogólne warunki dotyczące przyznawania takiej pomocy. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c) powołanego rozporządzenia, do wydatków, na które przeznaczone są środki funduszu rehabilitacji zaliczono między innymi koszty tworzenia bazy wypoczynkowej dla osób niepełnosprawnych. Niezależnie jednak od tego o jaki rodzaj wydatków chodzi, towarzyszyć temu musi zawsze nakreślony w § 4a rozporządzenia warunek, którym jest wydatkowanie środków z tego funduszu w sposób celowy i oszczędny z uwzględnieniem doboru metod i środków realizacji w stosunku do zamierzonych efektów. Organy podatkowe mają zatem obowiązek przeanalizowania, czy poniesiony wydatek spełniał warunki zakwalifikowania go do pomocy de minimis, jak również czy strona spełnia nałożony obowiązek w postaci przedłożenia organowi podatkowemu w terminie 30 dni informacji o dokonaniu wydatku (§ 9 ust. 2 rozporządzenia). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że strona spełniła warunek dotyczący terminu złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis. We wniosku strona skarżąca wskazała na wydatek, zakwalifikowany jako spełniający zapis § 2 ust. 1 pkt 3 lit c) rozporządzenia, dotyczący - tworzenia, modernizacji, remontu, rozbudowy i utrzymania bazy wypoczynkowej. Z wniosku do Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi o wydanie zaświadczenia o uzyskanej pomocy de minimis w kwocie 25 000 zł z tytułu wydatku poniesionego 15.06.2021 r. na cel określony § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika, że wydatek zgodnie z dołączoną do pisma fakturą - został poniesiony na pokrycie kosztów układania kostki brukowej na parkingu w tworzonej bazie wypoczynkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka zatrudnia osoby niepełnosprawne i posiada status zakładu pracy chronionej. Spółka tworzy inwestycję w postaci bazy wypoczynkowej w Z., przy ul. [...] 13, wyposażonej i przystosowanej do wypoczynku osób niepełnosprawnych, co jest uwzględnione w projekcie budowlanym. Powyższy projekt nie stanowił jednak załącznika do wskazanego pisma. Baza ma być dostępna przez cały rok dla niepełnosprawnych, jak i pozostałych pracowników firmy skarżącej. Niepełnosprawni pracownicy stanowią ponad 60% wszystkich zatrudnionych przez spółkę pracowników. Zdaniem strony skarżącej, wydatek na ułożenie kostki brukowej na terenie parkingu tworzonej bazy wypoczynkowej realizuje cele określone art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, tj. zapewnia rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych, poprzez ułatwienie tym osobom utrzymania zatrudnienia, działania lecznicze i społeczne oraz umożliwianie uczestnictwa w życiu społecznym. Przystępując do oceny tego stanowiska podnieść należy, że ze złożonej dokumentacji nie wynika, aby budowany parking przewidywał jakiekolwiek udogodnienia czy specjalne rozwiązania techniczne lub też jakakolwiek część parkingu byłaby wydzielona tylko na potrzeby osób niepełnosprawnych, a sfinansowany wydatek był częścią prac związanych z ich realizacją. Natomiast w postępowaniu będącym przedmiotem sporu, to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wykazania związku pomiędzy poniesionym wydatkiem, a rodzajem i stopniem niepełnosprawności zatrudnionych pracowników. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest bowiem pogląd, który Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela, że to na zainteresowanym pracodawcy spoczywa obowiązek dostarczenia pełnego materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że wydatki poniesione z funduszu rehabilitacji przyczynią się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego bądź też będą służyły jego rehabilitacji. Rola organu podatkowego w tym postępowaniu ogranicza się do oceny przedłożonego materiału dowodowego, bez obowiązku poszukiwania dodatkowych dowodów, które mogłyby uzasadniać wydanie żądanego przez pracodawcę zaświadczenia (por. wyrok NSA wyrok z 16 stycznia 2018 r., II FSK 3651/16, LEX nr 2439419). Organy podatkowe słusznie zatem wskazały, że z istoty pomocy de minimis, jej charakteru i trybu przyznawania, wynika, że to na beneficjencie spoczywa obowiązek logicznego, poprawnego merytorycznie oraz przekonywującego uzasadnienia, że planowana inwestycja nie służy jedynie podniesieniu standardu i komfortu inwestycji, lecz realizacji celów związanych z poprawą sytuacji osoby niepełnosprawnej. Wnioskodawca powinien zatem wykazać, że dana inwestycja służy realizacji celów pomocy de minimis, to jest: wykazać bezpośredni związek między przeznaczeniem wydatkowanych środków finansowych, a poprawą sytuacji niepełnosprawnych pracowników w kontekście ograniczeń wynikających z ich poziomu niepełnosprawności, czego zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie zabrakło w odniesieniu do wskazywanego we wniosku wydatku. Na podstawie wniosku i załączonych dokumentów oraz dodatkowych wyjaśnień złożonych na wezwanie organu nie sposób także podzielić oceny strony skarżącej, iż poniesiony wydatek został dokonany celowo w stosunku do zakładanych efektów, a położenie kostki na parkingu wynika z potrzeb niepełnosprawnych pracowników i jest nieodzowny do zmniejszenia ograniczeń wynikających z niepełnosprawności pracowników i poprawy sytuacji tych pracowników, ułatwienia im rehabilitacji czy umożliwienia im uczestnictwa w życiu społecznym. W konsekwencji rozpatrywany wniosek nie wypełnia warunku korzystania ze środków z funduszu rehabilitacji, przewidzianego w § 4a rozporządzenia, jakim jest dokonywanie wydatków z tego funduszu w sposób celowy, z uwzględnieniem optymalnego doboru metod i środków realizacji w stosunku do zakładanych efektów. Zdaniem Sądu, organy w niniejszej sprawie słusznie uznały, że poniesiony wydatek na ułożenie kostki brukowej na terenie parkingu tworzonej bazy wypoczynkowej w kwocie 25 000 zł, nie uzasadnia finansowania go ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, na podstawie § 2 ust. 1 pkt 3 lit. c rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w zakresie w jakim będzie wykorzystywany przez osoby pełnosprawne. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że tworzona baza ma być dostępna dla niepełnosprawnych, jak i pozostałych pracowników Spółki. Niepełnosprawni pracownicy stanowią natomiast ponad 60% wszystkich zatrudnionych przez Spółkę pracowników. Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej. Nie można więc środkami z tego funduszu pokrywać wydatków, które nie realizowałyby tych celów. O ile więc, tworzona baza wypoczynkowa jako wyposażona i przystosowana do wypoczynku osób niepełnosprawnych - co pozwoliłoby na stwierdzenie, że sfinansowanie kosztu położenia kostki brukowej na jej terenie przyczyni się do rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej pracowników niepełnosprawnych, o tyle jednak w zakresie w jakim poniesiony wydatek będzie służył pracownikom pełnosprawnym nie można mówić o realizacji celów określonych w art. 33 ust. 4 ww. ustawy, a tym samym o możliwości jego pełnego sfinansowania ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z uwagi na to, że żadne przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych ani ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych nie zawierają katalogu wydatków, jakie mogą zostać poniesione w związku z tworzeniem, modernizacją, remontem, rozbudową i utrzymaniem bazy wypoczynkowej, należy wnioskować, że mogą to być wszelkie wydatki związane z tym celem, w tym również poniesiony przez skarżącą spółką i wskazany we wniosku o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis z tytułu wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na pokrycie kosztów układania kostki brukowej na parkingu bazy wypoczynkowej. Jednakże dotyczy to wydatku w takim jedynie zakresie, jaki pokryłby cel określony w art. 33 ust. 4 wyżej wskazanej ustawy. Skoro jednak skarżąca nie wskazała jaka część tej kwoty przeznaczona została na pokrycie kosztów związanych z przystosowaniem miejsc parkingowych dla osób niepełnosprawnych, właściwym rozwiązaniem, według organów, mogłoby być zastosowanie proporcji - zawnioskowanie o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis w stosunku do takiej części wydatku, jaki procent zatrudnionych osób ogółem stanowią osoby niepełnosprawne, dlatego organ I instancji w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym kierował do Spółki prośbę (pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z 23.07.2021 r. i 20.08.2021 r.) o uzasadnienie sfinansowania w całości faktury z 11.06.2021 r. nr [...] ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, mimo że baza wypoczynkowa tworzona jest z przeznaczeniem dla osób niepełnosprawnych i pełnosprawnych oraz dlaczego poniesiona kwota nie została proporcjonalnie podzielona na część pokrytą ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i środków własnych Spółki odpowiednio do procentowego udziału pracowników niepełnosprawnych w liczbie zatrudnionych osób ogółem. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi wzywał również m. in. do wyjaśnienia w jaki sposób dokonany wydatek realizuje cele określone w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, tj. rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych oraz wykazanie celowości i oszczędności poniesionego wydatku stosownie do § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Z odpowiedzi skarżącej na powyższe wezwania nie sposób wywieść, aby zmieniła zakres przedmiotowy wniosku z 12.07.2021 r. i zawnioskowała o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis w odniesieniu do takiej części kwoty 25 000 zł z tytułu wydatkowania środków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na pokrycie kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej, jaka odpowiadałaby udziałowi pracowników niepełnosprawnych w liczbie zatrudnionych osób ogółem w Spółce. Nie wskazano też, jak będąca przedmiotem sprawy kwota wydatków odnosi się do całości kosztów inwestycji i jak się odnosi do liczby niepełnosprawnych mających korzystać z bazy. Podkreślić przy tym trzeba, że niedopuszczalne jest wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treść (stosownie do art. 306a § 4 Ordynacji podatkowej), na co wskazuje utrwalona linia orzecznicza. Jeśli bowiem okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści, które zgodnie z art. 306c O.p. ma formę postanowienia, na które służy zażalenie. Negatywne załatwienie sprawy w postaci odmowy wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c O.p. może mieć postać odmowy wydania zaświadczenia w ogóle lub zaświadczenia o żądanej treści. Odmowa wydania zaświadczenia jest uzasadniona brakiem interesu prawnego wnioskodawcy, brakiem właściwości organu do którego skierowano wniosek oraz niemożnością spełnienia żądania odnośnie treści zaświadczenia, czy to ze względu na treść posiadanych danych czy też ze względu na zakaz ustanowiony w innych przepisach (wyrok WSA w Gdańsku z 24.03.2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2108/19). Biorąc pod uwagę powyższe, organy będąc związanymi wnioskiem skarżącej z 12.07.2021 r. i wbrew jej stanowisku wyrażonemu w skardze, nie miały uprawnień do wydania zaświadczenia o treści innej niż żądana przez wnioskującego. Zgodnie bowiem z art. 306b § 1 i art. 306c Ordynacji podatkowej, mógł albo wydać zaświadczenie o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego, albo odmówić wydania zaświadczenia. Nieuprawniony jest pogląd skarżącej, "że organ podatkowy winien jest zgodnie z Ordynacją podatkową dokładnie wskazać jakie dokumenty są niewystarczające oraz przedłożenia ich w stosownym wezwaniu do uzupełnienia - by uzyskać stosowne zaświadczenie, czego organ podatkowy nie uczynił. Wnioskodawca na żądanie organu winien wymagane dokumenty przedłożyć. W ocenie Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że zakres postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi w tej sprawie był wystarczający, a prośby kierowane w ww. wezwaniach umożliwiły Spółce uzupełnienie dokumentacji, będącej w jej posiadaniu, a mogącej mieć wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. Alternatywnie, w przypadku uznania, że zakres żądania wniosku o wydanie zaświadczenia był zbyt szeroki, Spółka mogła go skorygować do chwili wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji, czego jednak nie uczyniła. Zaznaczyć przy tym należy, że zarówno na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, mimo wezwania wystosowanego przez organ pierwszej instancji do strony, jak też na etapie postępowania przed organem drugiej instancji, gdy strona znała już przyczyny nieuwzględnienia wniosku, nie podjęła ona próby wykazania, że wydatek na pokrycie kosztów układania kostki brukowej w tworzonej bazie wypoczynkowej był celowy i oszczędny zgodnie z wymogiem określonym w § 4a rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a także jaka część wydatku wskazanego we wniosku z 12.07.2021 r., przeznaczona była na realizację celów określonych art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych, tj. zapewnia rehabilitację zawodową, społeczną i leczniczą pracowników niepełnosprawnych. Dlatego też, opierając się na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zdaniem Sądu, organy słusznie uznały, że nieuprawnione było wydanie rozstrzygnięcia uwzględniającego żądanie strony. Natomiast załączenie nowych dowodów dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, w opinii Sądu, nie może stanowić podstawy do uznania, że zaskarżone rozstrzygnięcie było wadliwe. Dopiero do skargi strona skarżąca załączyła nowe dowody, które dotychczas nie pojawiły się na żadnym etapie postępowania administracyjnego oraz wniosła o dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi materiału dowodowego - dokumentów: umowy o budowę parkingu, wydruki z internetowych ogłoszeń ofert na budowę parkingu. Dyspozycja art. 106 § 3 P.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 19.10.2021 r., sygn. akt II GSK 383/20). Ww. przepis nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. akt IFSK1377/20), zwłaszcza że prowadziłoby to do dokonania nowych ustaleń faktycznych, które nie podlegałyby już kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 17.11.2021 r., sygn. akt II OSK 1960/21). Wybudowanie parkingu z pewnością podnosi komfort bazy wypoczynkowej i będzie służyć wszystkim jego użytkownikom, jednak wnioskodawca nie wykazał, aby wnioskowany wydatek w całości służył osobom niepełnosprawnym. To nie wyklucza w przyszłości ponownemu wnioskowaniu ze wskazaniem precyzyjnie zakresu wydatków służących przystosowaniu wykonanych robót budowlanych dla zmniejszenia ograniczeń spowodowanych niepełnosprawnością. Sam fakt położenia kostki na parkingu jest niewystarczający, musi wystąpić związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych w wyniku jego poniesienia na rzecz osoby niepełnosprawnej.(por. wyrok WSA w Warszawie z 23 marca 2017 r., III SA/Wa 371/16). Takiego związku przyczynowego w odniesieniu do poczynionego przez Spółkę wydatku Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie. Nie wiadomo bowiem, jak przedmiotowy wydatek mógłby zmniejszyć ograniczenia zawodowe. W tym stanie rzeczy należy podzielić stanowisko organu odwoławczego co do sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego - § 4a rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. Ze względu na cel nałożony ustawą o rehabilitacji, jakim jest pomoc osobom niepełnosprawnym i umożliwienie im funkcjonowania w życiu zawodowym, za oczywiste trzeba uznać, że aby dany wydatek mógł zostać sfinansowany w ramach przyjętych we wspomnianym rozporządzeniu, musi odpowiadać potrzebom osób niepełnosprawnych i przyczyniać się do zmniejszenia ograniczeń zawodowych wynikających z rodzaju i stopnia niepełnosprawności. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego. analizowany w niniejszej sprawie wydatek nie tworzył warunków. W konsekwencji postawiony w skardze zarzut naruszenia § 4a rozporządzenia z 19 grudnia 2007 r. okazał się bezzasadny. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela również zarzutów skargi w zakresie oceny przesłanki oszczędności poczynionego wydatku. Wnioskując o wydanie zaświadczenia o udzieleniu pomocy de minimis, Spółka nie przedstawiła organom podatkowym dla porównania innych podobnych ofert, które mogłyby stanowić uzasadnienie oszczędności wydatku. Stwierdziła jedynie, że jest to cena konkurencyjna i choć wiadomo jaka będzie końcowa cena inwestycji, to poczyniony wydatek stanowi jedynie zaliczkę na poczet całości zapłaty. W tym zakresie Sąd wyraża przekonanie, iż w tej sytuacji na datę wydania zaskarżonej decyzji, nie było podstaw dla uznania aktualnie wydatkowanej sumy, stanowiącej część deklarowanej wartości inwestycji, za spełniającą przesłanki oszczędności. Mając powyższe na uwadze, Sąd nie dopatrzył się uchybień, w tym również przedstawionych w treści rozpatrywanej skargi, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy – P.p.s.a. mko