I SA/Łd 452/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. Sygn. akt SA/Łd 452/ 11 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania W. G. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: • marzec 2006 roku w kwocie 4.221 zł, • czerwiec 2006 roku w kwocie 13.425 zł, • wrzesień 2006 roku w kwocie 3.713 zł, • grudzień 2006 roku w kwocie 14.030 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: • luty 2006 roku w kwocie 14.947 zł, • kwiecień 2006 roku w kwocie 4.327 zł, • maj 2006 roku w kwocie 3.663 zł w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku w kwocie 14.030 zł i jednocześnie określił w części uchylonej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 roku w kwocie 13.676 zł. a w pozostałej części utrzymał decyzję organu kontroli skarbowej w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie "A" W. G. organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżący: • zaniżył podatek VAT należny w lutym 2006 roku o kwotę 11.673,75 zł, poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego, • zaniżył podatek VAT należny we wrześniu 2006 roku o kwotę 374,72 zł, poprzez niezaewidencjonowanie dwóch faktur sprzedaży • zaniżył podatek VAT należny w grudniu 2006 roku o kwotę 2.504,45 zł, poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury sprzedaży z 30.12.2006 r., • zaniżył podatek VAT należny w grudniu 2006 roku o kwotę 6.334,81 zł, poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży miału węglowego (2.480,94 zł), węgla (1.352,48 zł)oraz złomu (2.501,39 zł). Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił W. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, czerwic, wrzesień, grudzień 2006 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie. Organ odwoławczy pismem z dnia [...] roku zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] roku przesłał do organu II instancji materiały zgromadzone w toku dodatkowego postępowania uzupełniającego. Mając na uwadze zarzuty odwołania podniesiono, że sporne kwestie, poruszane w skarżonej decyzji organu I instancji, były już rozstrzygane przez organ odwoławczy w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a następnie ocenione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił trzy kwestie będące przedmiotem sporu między stronami. 1. Zaniżenie podatku VAT należnego w lutym 2006 roku o kwotę 11.673,75 zł, poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży oleju napędowego. Podniesiono, że w trakcie czynności kontrolnych organ l instancji ustalił, że strona dokonała wyłudzenia oleju napędowego w ilości 18.750 litrów i wprowadziła to paliwo do obrotu, nie ewidencjonując jednocześnie tej sprzedaży w swoich urządzeniach księgowych. Zdaniem organu II instancji ocena taka jest prawidłowa i wynika z analizy dokumentów zgromadzonych w toku postępowania karnego (włączonych jako materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie), wraz z innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego, w tym na etapie odwołania. Podkreślono, że dla potrzeb postępowania istotnym jest ustalenie, czy powyższe paliwo zostało przejęte przez firmę W. G., czy z tego tytułu poniósł on w 2006 roku wydatek oraz jaki był dalszy los tego oleju napędowego -czy został sprzedany czy też widniał na stanie magazynowym na dzień 31.12.2006 r. W ocenie organu odwoławczego fakt przejęcia paliwa przy użyciu składników majątkowych strony, w świetle przedstawionych szeroko zeznań wskazany osób, pozostaje bezsporny. Dodano, że fakt ten został potwierdzony przez Sąd Rejonowy w K. w prawomocnym wyroku z dniami [...] r., sygn. akt [...] . Wyjaśniono, że rozbieżności wynikające ze składanych wyjaśnień dotyczą faktycznego dysponenta tym paliwem. Wskazano, że to strona zajmowała się handlem paliwem. Firma skarżącego dysponowała środkiem do transportu paliwa i cysterną. Zdaniem organu uzasadnionym jest przyjęcie, że K. M., jako pracownik skarżącego, wykorzystując środki trwałe należące do pracodawcy i działając za jego wiedzą, mógł działać jedynie na rzecz skarżącego. Podkreślono, że czynności podejmowane przez pracowników w imieniu pracodawcy obciążają właściciela firmy. Wskazując na fakt, że w dokumentacji firmy "A" nie wykazano sprzedaży tego paliwa, jak również zużycia tego paliwa na potrzeby własne jednostki, a paliwa tego strona nie posiadała na stanie na dzień 31.12.2006 r. uzasadnionym, zdaniem organu, jest zarzut pominięcia w ewidencji obrotu ze sprzedaży tego paliwa. Dodano, że ta okoliczność została oceniona tożsamo w wyroku WSA z [...] r. dotyczącym podatku dochodowego. Podniesiono, że teza Sądu wynikająca z powyższego wyroku, iż przychód z przestępstwa nie może być jednak opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.). Powołując się na treść art. 6 pkt 2 i 7 ust. 1 u.p.t.u. podniesiono, że nawet prawnie nieskuteczna czynność prawna - w ujęciu cywilistycznym - może stanowić czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazano, że Trybunał w wymienionych orzeczeniach zaakcentował, że to nie regulacje podatkowe, w szczególności nie regulacje dotyczące podatków obrotowych, są właściwym mechanizmem dla wyeliminowania zachowań i czynności społecznie niepożądanych. Regulacje dotyczące podatków obrotowych mają na celu osiągnięcie innych celów, zwłaszcza zapewnienie powszechności opodatkowania oraz neutralności podatku. Zachowania społecznie niepożądane i nielegalne powinny być eliminowane za pomocą innych mechanizmów niż regulacje podatkowe. Mając na uwadze powyższe zważono, że obrót olejem napędowym pozyskanym w wyniku przestępstwa może podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konkludując powyższy wątek Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organ l instancji prawidłowo opodatkował stronie odpłatną dostawę wyłudzonego od firmy C. oleju napędowego. 2. Zaniżenie podatku VAT należnego we wrześniu 2006 roku o kwotę 374,72 zł poprzez niezaewidencjonowanie dwóch faktur sprzedaży oraz w grudniu 2006 roku o kwotę 2.504,45 zł, poprzez błędne zaewidencjonowanie faktury sprzedaży z [...] r. Zdaniem organu bezspornym pozostaje, że w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla celów podatku VAT nie ujęto dwóch faktur, tj.: z [...] r. wystawionej dla PPHU "B" o wartości netto: 186,89 zł, podatku VAT oraz z [...] r. wystawionej dla firmy C. o wartości netto: 1.516,39 zł, podatku VAT: 333,61 zł. Wskazano dalej, że w grudniu 2006 roku skarżący wprowadził do ewidencji sprzedaży zaniżoną wartość faktury z 30.12.2006 r. zamiast wartości netto: 14.052,75 zł, podatku VAT: 3091,60 zł i wartości brutto: 17.144,35 zł ujęto wartość netto: 2.668,85 zł, podatek VAT: 587,15 zł oraz wartość brutto: 3.256 zł. Powołując się na treść obowiązującego w 2006 roku art. 109 ust. 3 oraz art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzono, że nieewidencjonując tych faktur strona naruszyła powyższe przepisy i zaniżyła podatek VAT należny we wrześniu 2006 roku o 374,72 zł, a w grudniu 2006 roku o 2.504,45 zł. 3. Zaniżenie podatku VAT należnego w grudniu 2006 roku o kwotę 6.334,81 zł poprzez niezaewidencjonowanie sprzedaży miału węglowego (2,480,94 zł), węgla (1.352,48 zł) oraz złomu (2.501,39 zł). Podniesiono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona pominęła przychód ze sprzedaży złomu w kwocie 11.369,95 zł, a w ewidencji sprzedaży zaniżyła podatek VAT należny w kwocie 2.501,39 zł, liczony od wysokości zaniżonego obrotu. Wyjaśniono, że w 2006 roku skarżący zakupił złom stalowy o wartości 11.369,95 zł, który nie został wykazany w spisie natury sporządzonym na dzień [...] r. Zdaniem organu uzasadnionym było przyjęcie, że o wartość zakupionego złomu zaniżone zostały obroty firmy "A" W. G.. Podniesiono dalej, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zaewidencjonowano na podstawie dowodu wewnętrznego z dnia 31.12.2006 r. zakup złomu na kwotę 24.835,95 zł. Dowód wewnętrzny sporządzono na podstawie formularzy przyjęcia odpadów metali dostarczonych przez S. K. , Z. M., A.K. i A. P. Podniesiono , że wyżej wskazani przesłuchani w charakterze świadka, potwierdzili dostarczenie złomu wartości 11. 369, 95zł. Natomiast skarżący nie przedstawił dowodu potwierdzającego w sposób nie budzący wątpliwości zakupu złomu w pozostałej kwocie, tj. 13.466,00 zł. W związku z powyższym stwierdzono, że brak dowodu poniesienia wydatków na zakup złomu w ww. kwocie, stanowi podstawę do nie uznania tych wydatków jako faktycznie dokonanych. Przyjęto ,że strona dysponowała złomem o wartości 11.369,95 zł i tylko obrót w takiej wysokości powinien stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Odnośnie pominięcia w ewidencji sprzedaży podatku VAT należnego ze sprzedaży miału węglowego, wskazując na określone dane remanentowe podniesiono, że na stanie firmy na dzień [...] r. brakowało 37 ton tego surowca. W świetle dokonanej analizy ilościowej zakupów i sprzedaży miału z uwzględnieniem różnic remanentowych, stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie pominięcia w ewidencji sprzedaży zbycia 36,7 ton miału uznano za błędne - wynikające z omyłki arytmetycznej. Zdaniem organu II instancji strona faktycznie zbyła 37 ton miału. Jednakże mając na uwadze zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika przyjęto wyliczenia dokonane przez organ kontroli skarbowej. Wyjaśniono, że stosowana marża przy sprzedaży tego towaru wynosiła 33%. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej przychód z tej sprzedaży z doliczeniem marży stanowi kwotę 11.184,35 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji kwotę 11.277,00zł. Natomiast wyliczony na tej podstawie podatek VAT należny wynosi: 11.184,35 zł, a nie 11.277, 00 zł. Odnosząc się do pominięcia w ewidencji sprzedaży transakcji zbycia węgla wskazano, że w remanencie początkowym na dzień [...] r. strona nie wykazała zapasów węgla. W dokumentacji nie wykazano również sprzedaży węgla w 2006 roku. Biorąc pod uwagę ilości węgla wykazane przez skarżącego w remanencie końcowym, sporządzonym na dzień [...] r., zgodzono się z organem kontroli skarbowej, który dokonał wyliczenia ilości niezaewidencjonowanej sprzedaży na poziomie 13,99 ton węgla. Nie zgodzono się natomiast ze sposobem obliczenia wartości zaniżonego obrotu. W związku z brakiem udokumentowanej sprzedaży, a tym samym brakiem określenia przez stronę marży stosowanej w 2006 roku, za uzasadnione uznano przyjęcie wartości zaniżonego przychodu ze sprzedaży tego towaru w kwocie wynikającej z iloczynu ilości brakującego węgla oraz ceny jego zakupu, tj. 4.629,81 zł. Wskazano na brak dowodu, aby przy zbyciu węgla skarżący stosował marżę 33%, a tak przyjął organ pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe wskazano, że wyliczony na tej podstawie podatek VAT należny z tytułu zaniżonego obrotu ze sprzedaży węgla wyniósł: 1.018,56 zł, a nie 1.352,48 zł. Odnosząc się do złożonego przez skarżącego spisu z natury podniesiono, że dokonywanie spisu z natury jest jednym z obowiązków podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wobec dokonanej przez podatnika korekty spisu z natury podniesiono, że skorygowany spis z natury sporządzony został po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli. Wskazana na nim data [...] r., jako dzień-rozpoczęcia i zakończenia spisu z natury, jednoznacznie wskazuje, zdaniem organu, że strona nie mogła wykazać stanu zapasów na dzień [...] r. W ocenie organu odwoławczego, przedłożony przez skarżącego skorygowany spis z natury, dostosowany został do ustaleń kontrolujących i nie jest dokumentem zawierającym rzetelne dane. Nie znaleziono podstaw do zakwestionowania danych wynikających z pierwotnego spisu z natury z dnia [...] r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że odstąpienie od przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. C. i T. G., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, było uzasadnione. Ponownie podniesiono, że stan zapasów na dzień [...] r. potwierdza sporządzony na ten dzień spis towarów z natury, zaakceptowany przez stronę i uwzględniony przy sporządzeniu zeznania podatkowego zarówno za rok 2006 jak i 2007. Natomiast dokonane po kontroli korekty spisu towarów i zeznań za lata 2006 i 2007 były następstwem ustaleń organu kontroli skarbowej, a nie wynikiem odnalezienia innych dowodów obrazujących stan zapasów na dzień [...] r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r. zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i błąd w ustaleniach faktycznych, który miał istotny wpływ na jego treść, polegający na przyjęciu przez organ II instancji, że skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy w ilości 18.750 litrów, czym zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro został uznany za winnego w sprawie karnej, przy absolutnym braku dowodów na to, że to kontrolowany spośród wielu osób skazanych w tej sprawie wprowadził do obrotu olej napędowy, b) naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zgodnie z jego treścią przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Autor skargi wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły bezspornie we własnym zakresie, czy to skarżący wprowadził do obrotu wyłudzony olej napędowy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (podniesiono, że postępowanie karne toczyło się wobec trójki oskarżonych, a nie tylko W. G. ). Wyjaśniono, że skarżący nie miał prawa do rozporządzania paliwem jak właściciel, stąd też nie mógł przenieść prawa własności tego oleju napędowego na kolejnego nabywcę. Z racji faktu, że czynność ta była prawnie nieskuteczna, skarżącego nie można obciążyć żadnym podatkiem z tytułu tej transakcji. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie decyzji organu odwoławczego w zaskarżonej części. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustalenia faktyczne jakich dokonały organy podatkowe są prawidłowe, organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji Podatkowej normujących gromadzenie i ocenę zebranego materiału dowodowego. Sądowi jest znany z urzędu wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r. sygn. akt [...] oraz przyjęte w nim ustalenia co do sposoby wejścia w posiadanie przez stronę przedmiotowego paliwa oraz nie wykazanie uzyskanego z niego przychodu w prowadzonej ewidencji w ramach działalności gospodarczej za rok 2006 r. . W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe czyniąc ustalenie faktyczne oparły się na dowodach w postaci protokółów wyjaśnień, zeznań świadków z postępowania przygotowawczego, niezależnie od tego samodzielnie przesłuchały w tym postępowaniu wszystkich uczestników przedmiotowych zdarzeń. Uwzględniły także wydany prawomocny wyrok skazujący podatnika oraz jego pracownika K. M. i K. G. , uznający ich winnych tego ,że dopuścili się przestępstwa oszustwa na szkodę J. J. pobierając należący do niego olej napędowy nie mając zamiaru uregulowania za niego należności . Organy zasadnie przyjęły, i Sąd ocenę tą podziela ,że pomimo faktu , iż skarżący nigdy do dokonania zarzuconego mu czynu nie przyznał się, to jednak okoliczności towarzyszące zdarzeniu takie jak wykorzystanie w oszustwie cystern stanowiących własność skarżącego za jego wiedzą i wolą, okoliczność, że K. M. , który w głównej mierze zorganizował przestępczy proceder był pracownikiem skarżącego, obecność strony w momencie przetankowywania paliwa w miejscowości A. , wreszcie prowadzenie tylko przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, pozwalały na postawienie tezy , że skarżący nie tylko uczestniczył w popełnieniu przestępstwa na szkodę J.J. ale także uzyskał z tytułu jego sprzedaży obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Ocena ta korzysta z ochrony wynikającej z suwerennej zasady swobodnej oceny dowodów przyznanej organom w ramach regulacji art. 191 OP, jest ona w swej treści logiczna, uwzględnia wzajemne powiązania elementów stanu faktycznego , bazuje na doświadczeniu życiowym , poddaje analizie wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych , jest wszechstronna . Poczynione ustalenia dokonano w całokształcie materiału dowodowego , zebranego i zgromadzonego w ocenie sądu w sposób wyczerpujący . Żaden element stanu faktycznego nie pozostał poza zainteresowaniem organu tak by można było przyjąć ,że doszło do braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew zarzutowi skargi organy prawidłowo wywiodły i wskazały dlaczego uznały ,że to właśnie skarżący jest osobą spośród trzech skazanych ,która wprowadziła do obrotu paliwo pozyskane w wyniku przestępstwa, o czym wcześniej . W ocenie sądu organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów co wyklucza przyjęcie , iż popełniły błąd w ustaleniach faktycznych o istotnym wpływie na treść rozstrzygnięcia przez przyjęcie ,że to skarżący wprowadził do obrotu olej napędowy o wskazanej ilości , a następnie zaniżył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług o wielkość wyliczoną. Ustalenia te wbrew zarzutom skargi nie są dowodne . Strona nie wskazała przy tym w czym upatruje zarzucaną dowolność oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. Skoro podatnik twierdzi ,że prawdopodobne jest , iż paliwo sprzedał inny oskarżony ( wobec uprawomocnienia się wyroku Sądu Rejonowego w K.– inny skazany ) to winien to wykazać formułując określone wnioski dowodowe przeciwne do tez wyprowadzonych przez organy . Na organie nie spoczywa nieograniczony obowiązek dowodowy. Impulsem do realizacji zasady prawdy obiektywnej jest w takiej sytuacji jak w sprawie wskazanie na element stanu faktycznego , który następnie podlegający weryfikacji może doprowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego niż przyjęty w oparciu o dowody , które zgromadzono już w sprawie. Z akt administracyjnych nie wynika ,że pominięto jakieś dowody a samo oświadczenie przedkładane na etapie postępowania jest gołosłowne. Strona nie może oczekiwać, że organ administracji publicznej, niejako w jej interesie, dysponując już określonym materiałem dowodowym, będzie poszukiwał jeszcze innych dowodów, które prowadziłyby do obalenia ustaleń dokonanych na podstawie już zgromadzonych dowodów ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z 25.11.2010 r. sygn. akt II SA/Wr 433/10 ). Przechodząc z kolei do zarzutu opartego na naruszeniu prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług , Sąd także i w tym zakresie podziela stanowisko organów, iż nie mógł on znaleźć zastosowania, skutkując uchyleniem zaskarżonej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia skargi strona doszukuje się nieprawidłowości stanowiska organu w przyjęciu dualizmu w zakresie wpływu uznania popełnienia przestępstwa oszustwa jako przedmiotu prawnie ważnej umowy w sposób odmienny w zakresie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku od towarów i usług. W jej ocenie, nawet przyjęcie ,że to strona dokonała wprowadzenia do obrotu paliwa objętego postępowaniem wyklucza możliwość obciążenia strony jakimkolwiek podatkiem skoro czynność wprowadzenia paliwa do obrotu nie może być prawnie skuteczna. Stanowisko to opiera się na założeniu ,że – nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada. Pogląd ten zasadza się na konstrukcji własności posiadanego towaru i nim rozporządzania. Sąd uznaje pogląd ten za nieprawidłowy. Skarżący zdaje się nie dostrzegać faktu , iż ustawodawca w ustawie o VAT odstąpił od cywilistycznej konstrukcji dostawy towarów uzależniającej przeniesienie prawa do dysponowania towarem od posiadania statusu właściciela. W myśl art. 6 pkt 2 ustawy o VAT , jej przepisów nie stosuje się do czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Już z samej treści tego przepisu wynika , poza przedstawionymi dalej rozważaniami , że chodzi tu o czynność mającą za przedmiot towar - rzecz wyłączoną poza możliwość nią obrotu na podstawie umowy, kwalifikowanej jej rezultatem, jako skuteczna. Nie ma przy tym wątpliwości, że olej napędowy do tego rodzaju zbioru rzeczy nie należy. Dostawę definiuje art. 7 ust. 1 ustawy o VAT . Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów , o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT , rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel . Definicja ta nawiązuje do definicji zawartej w art. 14 ust 1 Dyrektywy 2006/112 ( uprzednio art. 5 (1) VI Dyrektywy ), która stanowi ,że " dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel ". W obecnym stanie prawnym ( także odnośnie do okresu czasu objętego zaskarżoną decyzją ) – jak wskazuje się w piśmiennictwie , zgodnie z regulacjami VI Dyrektywy jak i Dyrektywy VAT z 2006 r. - zarówno pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące dla uznania, że czynność miała miejsce, są bowiem jej skutki faktyczne (realne), a nie skutki konwencjonalne . Dlatego nie może być już wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym, czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy VAT ( A.Bartosiewicz, R.Kubacki Komentarz do art. 6 ustawy o VAT LEX 2011 ) . Pogląd ten jest ugruntowany . Podobnie w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Stanisław Skorupa, Marek Wojda CH Back , Wydanie I – wskazano ,że dla określenia czy w danym przypadku dochodzi do czynności opodatkowanej w postaci dostawy towarów ( w odróżnieniu od przepisów o VAT obowiązujących przed 1.05.2004 r. ) istotna jest w chwili obecnej okoliczność , iż nabywca nabiera prawa do swobodnego dysponowania towarem niezależnie od tego , czy prawo własności pozostaje przy dostawcy czy też zostaje w chwili przekazania towarów również przeniesione na nabywcę . Najważniejszym kryterium jest więc przeniesienia władztwa ekonomicznego , a nie zawarcie umowy na gruncie prawa cywilnego czy przejście prawa własności. Zauważa się dalej ,że ustawodawca ewidentnie rozdzielił opodatkowanie podatkiem VAT od cywilistycznego przeniesienia prawa własności rzeczy. Mówi się wręcz ,że opodatkowanie podatkiem VAT zostało "przywiązane" do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą , nie zaś do formalnego przeniesienia własności tej rzeczy ( por. wyrok WSA w Ł. z [...] r. , sygn. [...]). Poglądy te Sąd rozpoznający sprawę w pełni akceptuje. Z kolei na tle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wychodząc z zasady neutralności oraz konieczności eliminowania zakłóceń konkurencji przyjmuje się, że na gruncie opodatkowania nie można czynić rozróżnienia pomiędzy czynnościami legalnymi a czynnościami nielegalnymi, na co słusznie zwrócił uwagę organ w zaskarżonej decyzji na str. 7 wraz z przywołanym orzecznictwem Trybunały Sprawiedliwości . Ponadto, tenże Trybunał dokonując wykładni art. 5 ust 1 VI Dyrektywy konsekwentnie przyjmuje , że pojęcie dostawy towarów nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego na stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jakby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy tj. zasada powszechności opodatkowania mogłaby bowiem zostać zagrożona, gdyby stwierdzenie dostawy towarów zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. pkt.32 wyroku ETS z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN oraz powołane tamże wyroki z 8 lutego 1990r. w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, Rec. Str.I-285, pkt 7 i 8; z dnia 4 października 1995r. w sprawie C-291/92 Armbrecht,Rec.str.I-2775, pkt 13 i 14; z dnia 6 lutego 2003r. w sprawie C-185/01 Auto Leas Holland, Rec.str.I-1317, pkt 32 i 33 oraz z dnia 21 kwietnia 2005r. w sprawie C-25/03 HE, Zb.Orz.str.I-3123, pkt 64). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zgodzić należy się z tezą organu ,że obrót paliwem pochodzącym z przestępstwa może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Sąd rozpoznający sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku WSA w W. z dnia [...] r. , sygn. akt [...]( powołanym przez organy ) ,że opodatkowanie powinno obejmować te czynności , które co prawda były niezgodne z prawem , jednakże mogłyby być dokonane jako legalne. Nie objęcie opodatkowaniem takich czynności ( zabronionych i sprzecznych z prawem ) prowadziłoby do znacznego zakłócenia konkurencji . W uprzywilejowanej bowiem pozycji byłyby podmioty postępujące niezgodnie z prawem albowiem nie obciążone podatkiem VAT byłyby bardziej atrakcyjne dla konsumenta. Dlatego, co do zasady, dostawa towarów , których w posiadanie wszedł nielegalnie dostawca powinna podlegać opodatkowaniu. Przy czym musi ona mieć za przedmiot towary , które nie są wyłączone spod normalnego obiegu - obrotu. Takich wątpliwości nie ma w odniesieniu do oleju napędowego. W tych okolicznościach skoro dostawę towarów definiuje się w oderwaniu od konieczności przeniesienia prawa własności, jako warunku sine qua non jej zaistnienia to nie zasługuje na podzielenia pogląd skargi ,że skarżący nie miał prawa rozporządzić olejem jak właściciel bo prawa tego nie nabył . Tak więc dostawa towarów wykonywana w ramach przestępstwa oszustwa co do zasady podlega opodatkowaniu , chyba ,że obejmuje towary wyłączone spod normalnego obrotu np. organy ludzkie. Oznacza to ,że organy miały wszelkie podstawy do potraktowania i opodatkowania odpłatnej dostawy towaru w postaci oleju napędowego , w posiadanie którego wszedł podatnik w wyniku przestępstwa, a zastosowany sposób wyliczenia podstawy opodatkowania ( niezaewidencjonowany obrót ze sprzedaży paliwa) a następnie zaniżony podatek VAT, nie kwestionowane przez stronę zostały wyliczone w sposób nie budzący zastrzeżeń. W ocenie Sądu w okolicznościach sprawy nie doszło do uchybienia przepisom prawa w tym także wskazanym przez stronę o skutku nakazującym wyeliminować zaskarżoną decyzję z obrotu prawnego . Kończąc rozważania na temat opodatkowania podatkiem VAT dostawy towarów uzyskanych w wyniku przestępstwa dla porządku podnieść jedynie należy ,że nie jest nim objęta sama czynność przestępcza ( np. kradzież towarów ) , która nie może być uznana za odpłatną dostawę towarów ( por. wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2009 r. , sygn. I SA/Łd 1521/08 ). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy z taką sytuacją nie mamy do czynienia , co jak się wydaje dostrzega sam skarżący ( uzasadnienie skargi ). Nie bacząc na zarzuty skargi i ich uzasadnienie jedynie co do kwestii przyjęcia przez organy wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z przestępstwa oraz mając na uwadze zaskarżenie decyzji w tej części , sąd stosownie do przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. ) dalej "p.p.s.a." dokonał także kontroli zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie aprobując w pełni stanowisko organu co do ustalenie przychodu podlegającego opodatkowaniu ze sprzedaży miału, węgla i złomu. W tym stanie rzeczy na mocy art. 151 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzeczono o oddaleniu skargi jako bezzasadnej. P.Z-C.