I SA/Łd 452/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. Ś. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania alimentów przyznanych na podstawie ugody sądowej 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 452/12 Uzasadnienie W dniu [...] r. E. Ś. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ustanowienia nieodpłatnej renty oraz otrzymywania alimentów przyznanych na podstawie ugody sądowej. We wniosku zainteresowana wskazała, że wraz z mężem, z którym pozostawała w ustroju rozdzielności majątkowej, podpisała w dniu 18 sierpnia 2006 r. umowę renty w formie aktu notarialnego. W umowie tej J. K. zobowiązał się do nieodpłatnego wypłacania żonie, począwszy od dnia 1 września 2006 r., comiesięcznej renty pod warunkiem nieotrzymywania przez E. K. należnych od męża alimentów bądź innych świadczeń mających na celu zaspokojenie potrzeb rodziny. W dniu 13 września 2006 r. małżonkowie zawarli ugodę sądową, w której mąż zainteresowanej zobowiązał się do wypłacania alimentów na potrzeby swojej rodziny począwszy od 1 września 2006 r. Następnie w dniu 14 listopada 2007 r. dokonano zmiany umowy renty z dnia 18 sierpnia 2006 r. w ten sposób, że renta wypłacana będzie także po ustaniu małżeństwa i wygaśnięciu wszystkich obowiązków alimentacyjnych wykonywanych przez męża wobec małżonki i zstępnych. W dniu 15 listopada 2007 r. małżonkowie rozwiedli się. Mąż wnioskodawczyni w latach 2006-2010 wywiązywał się z zawartych umów wypłacając do dnia rozwodu alimenty na podstawie ugody, a po rozwodzie rentę na podstawie ww. aktów notarialnych. W związku z powyższym zainteresowana zapytała, czy mimo rozdzielności majątkowej alimenty otrzymane od męża do dnia rozwodu oraz nieodpłatna renta otrzymana po rozwodzie stanowi dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu tym podatkiem, czy też stanowi darowiznę, o której mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn i na podstawie art. 4a ust. 1 korzysta ze zwolnienia od tego podatku? Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymane środki pieniężne, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn stanowią darowiznę. Na podstawie art. 4a ust. 1 oraz przy spełnieniu warunku określonego w art. 4a ust. 4 pkt 2 tej ustawy, darowizna ta korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. Ponieważ otrzymane w latach 2006-2010 środki pieniężne, podlegają reżimowi ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że powyższe stanowisko jest nieprawidłowe. Jednocześnie organ zaznaczył, że interpretacja dotyczy skutków podatkowych otrzymywania alimentów przyznanych na podstawie ugody sądowej, natomiast w kwestii opodatkowania nieodpłatnej renty zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. Organ wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.f."), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei art. 10 ust. 1 ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 mowa jest o przychodach z innych źródeł. Dyrektor Izby Skarbowej powołał też art. 20 ust. 1 u.p.d.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.) i wskazał, że użyte w tym przepisie sformułowanie "w szczególności" oznacza, przepis zawiera tylko przykładowe wyliczenie przychodów z innych źródeł. Organ zaznaczył, że zgodnie art. 27 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9 poz. 59 ze zm.; dalej "k.r.o.") obowiązek przyczyniania się do zaspokojenia potrzeb rodziny powstaje poprzez zawarcie małżeństwa i gaśnie z chwilą jego ustania lub unieważnienia. Wywiązywanie się z tego obowiązku poprzez przekazywanie części dochodów jednego z małżonków drugiemu nie powoduje po stronie tego drugiego małżonka przysporzenia majątkowego, a więc nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Zabezpieczenie potrzeb rodziny w trakcie trwania związku małżeńskiego stanowi realizację obowiązku wobec rodziny i polega na przesunięciu środków majątkowych w ramach tej samej jednostki (rodziny). Dyrektor podkreślił zarazem, że powyższe nie dotyczy małżonków, między którymi istnieje rozdzielność majątkowa, czy też małżonków rozwiedzionych. W przypadku alimentów otrzymywanych od byłego małżonka, czy też od małżonka, z którym zainteresowana ma ustanowioną rozdzielność majątkową, nie ma zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., bowiem na podstawie tego przepisu opodatkowaniu nie podlegają jedynie świadczenia na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o., objętych wspólnością majątkową małżeńską. W świetle powyższego organ stwierdził, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również przepisy wydane na podstawie Ordynacji podatkowej, nie wyłączały do 31 grudnia 2006 r. z opodatkowania alimentów (z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci), a ponieważ nie kwalifikowały ich też do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.f., należało zaliczyć je do przychodów z "innych źródeł". Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ uznał, że otrzymywane w 2006 r. przez wnioskodawczynię alimenty stanowiły źródło przychodów zakwalifikowane przez ustawodawcę do innych źródeł i podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 1 stycznia 2007 r. weszła w życie nowelizacja ustawy, mocą której zmieniono m.in. art. 20, który stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Jednocześnie wprowadzono art. 21 ust. 1 pkt 127. Zgodnie z lit. b tego przepisu wolne od podatku dochodowego są alimenty na rzecz innych osób niż wymienione w lit. a), zasądzone przez sąd, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie 700 zł. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu zwolnienie to odnosi się jedynie do alimentów zasądzonych przez sąd, natomiast alimenty wypłacane na podstawie ugody sądowej nie korzystają ze zwolnienia podatkowego. Z uwagi na powyższe organ uznał, że alimenty otrzymywane przez zainteresowaną w 2007 r. na podstawie ugody sądowej stanowiły przychód z innych źródeł, który, powinien być wykazany w zeznaniu rocznym. Po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa i stwierdzonym przez organ braku podstaw do zmiany interpretacji, E. Ś. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Argumentowała w niej, że nie ma formalnej różnicy pomiędzy wyrokiem a ugodą o czym świadczy wiele przepisów kodeksu postępowania cywilnego. Ugoda korzysta ze wszystkich przywilejów wyroku, w konsekwencji czego nie można rozróżniać świadczenia zasądzonego od ugodzonego i zasadnie twierdzić, że ugoda rodzi obowiązek podatkowy a wyrok nie. Skarżąca nie zgodziła się też z poglądem organu, że w rodzinie, w której panuje ustrój rozdzielności majątkowej nie ciąży na małżonkach obowiązek zaspokajania potrzeb rodziny. Wskazała, że ustrój majątkowy nie ma wpływu na obowiązki wynikające z art. 27 k.r.o. i następne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącej sprecyzował, że pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyło środków na zaspokajanie potrzeb rodziny w całości, bez wyszczególnienia części na poszczególnych członków rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. W zaskarżonej interpretacji przyjęto, że pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy alimentów płaconych na podstawie ugody sądowej na rzecz wnioskodawczyni, to jest małżonki osoby zobowiązanej. W tym zakresie wywód organu jest częściowo zgodny z prawem. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. alimenty na rzecz osób innych niż dzieci osoby zobowiązanej stanowiły na mocy art. 20 ust. 1 u.p.d.f. przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten traktowany był jako pochodzący z innych źródeł (art. 10 ust. 1 punkt 9 u.p.d.f.). Wobec tego przyjąć należy, że alimenty na rzecz wnioskodawczyni wypłacane przed dniem 1 stycznia 2007 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja prawna uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2007 r. kiedy weszła w życie nowelizacja ustawy podatkowej. Zgodnie ze znowelizowanym art. 20 ust. 1 i wprowadzonym art. 21 ust. 1 punkt 127 wolne od podatku obok alimentów na rzecz dzieci stawały się alimenty na rzecz innych osób, lecz jedynie do wysokości 700 zł miesięcznie oraz zasądzone przez sąd (ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 217, poz. 1588). Pojęcie "zasądzone", użyte przez ustawodawcę, jak każdy termin tekstu prawnego podlega w pierwszym rzędzie wykładni gramatycznej. Zgodnie zaś z taką wykładnią alimenty zasądzone to takie, które na rzecz osoby uprawnionej przyznał (zasądził) od osoby zobowiązanej sąd aktem swojej władzy czyli wyrokiem. Ugoda sądowa, choćby najbardziej pożądana społecznie i systemowo nie może być utożsamiana z wyrokiem, bo w jej wyniku alimenty nie są zasądzane przez organ władzy a ugodzone (umówione) między stronami. Sąd zaś jedynie bada kwestie dopuszczalności zawarcia ugody, nie ingerując w jej warunki. Poza tym należy pamiętać, że spór dotyczy wykładni zwolnienia podatkowego. Każde zwolnienie jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wobec czego uprawnione jest ścisłe wykładanie przepisów dotyczących takich ulg. Z tych względów stanowisko organu co do braku zwolnienia od podatku alimentów płaconych na mocy ugody sądowej na rzecz wnioskodawczyni zasługuje na aprobatę. Jednak z nieznanych względów organ niezasadnie ograniczył wydaną interpretację do samej wnioskodawczyni, pomijając treść ugody sądowej załączonej do wniosku, która jednoznacznie wskazuje, że beneficjentami świadczeń alimentacyjnych jest rodzina zobowiązanego to jest żona (wnioskodawczyni) i troje dzieci. Ponadto równie niezasadnie ograniczył ją kalendarzowo do lat 2006-2007, choć ze stanowiska wnioskodawczyni zawartego we wniosku wynika, że pytanie dotyczy alimentów płaconych w latach 2006-2010. W tej sytuacji zważyć należy, że alimenty płacone na rzecz dzieci tak przed zmianą stanu prawnego obowiązującą od 1 stycznia 2007 r. jak i po niej były zwolnione z podatku dochodowego. Przed dniem 1 stycznia 2007 r. jak wyżej zaznaczono zwolnienie wynikało z art. 20 ust.1 ustawy podatkowej, zaś po nowelizacji z art. 21 ust.1 punkt 127 litera a. Z kolei opodatkowanie alimentów na rzecz osób innych niż dzieci podlegało jeszcze jednej zmianie. I tak po omówionym wyżej zwolnieniu od 1 stycznia 2007 r. takich alimentów zasądzonych przez sąd i to tylko do wysokości 700 zł miesięcznie, z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 punkt 11 litera a tiret szesnaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316), zwolniono od opodatkowania także alimenty na rzecz innych osób niż dzieci otrzymane także na podstawie ugody sądowej. Zdaniem sądu nie była to jednak zmiana redakcyjna, jedynie potwierdzająca stanowisko wnioskodawcy, lecz zmiana merytoryczna, wprowadzająca istotną zmianę normatywną. Za poglądem powyższym przemawia uzasadnienie projektu zmiany, z którego wynika, że w ocenie wnioskującego o taką zmianę Rzecznika Praw Obywatelskich brak zwolnienia z opodatkowania alimentów wypłacanych na podstawie ugody sądowej różnicuje sytuację osób otrzymujących alimenty. Stąd też brak jest podstaw prawnych, aby, jak chce tego strona skarżąca, przyjąć, że omawiane zwolnienie obowiązuje już od 1 stycznia 2007 r. Niemniej, czego nie dostrzegł organ, przedstawiona wyżej zmiana stanu prawnego od 1 stycznia 2009 r. winna być uwzględniona w wydanej interpretacji, gdyż pytanie strony dotyczyło opodatkowania alimentów w latach 2006-2010. Nie ma też racji autor skargi wywodząc, że z wydanej interpretacji wynika, że w rodzinach, gdzie panuje ustrój rozdzielności majątkowej nie ciąży na małżonkach obowiązek zaspokajania potrzeb rodziny. Z interpretacji tej bowiem wynika (w omawianym zakresie) jedynie to, że w rodzinach, w których panuje ustrój rozdzielności majątkowej nie obowiązuje art. 2 ust.1 punkt 7 ustawy podatkowej, który wyłącza stosowanie tej ustawy do świadczeń na zaspokojenie potrzeb rodziny, o których mowa w art. 27 k.r.o. Zwolnienie to dotyczy bowiem, z woli ustawodawcy, świadczeń o których mowa w art. 27 k.r.o. w rodzinach objętych wspólnością majątkową małżeńską. W toku ponowionego postępowania organ będzie obowiązany uwzględnić powyższą ocenę prawną odnoszącą się do opodatkowania wnioskodawczyni i jej dzieci oraz odnieść działanie interpretacji także na lata 2008-2010 jak wynika z uzasadnienia stanowiska wnioskodawczyni przedstawionego we wniosku. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z