I SA/Łd 454/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Izabela Ścieszko po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2011 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Syndyka masy upadłości A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. kwotę 357 (trzysta piećdziesiąt siedem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Sa/Łd 454/13 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzedu Skarbowego w Ł. zaliczył "A." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej w W. zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 28.221 zł wynikający z deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2011 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, ze postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w P. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu Spółki z o.o. "A.". Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. Sąd Rejonowy w P. postanowił zmienić sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego. W deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2011 r. podatnik wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę 28.221 zł. W deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2011 r.(po korekcie) spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 127.001 zł. Wnioskiem z dnia 29 sierpnia 2011 r. Syndyk masy upadłości Spółki "A." zwrócił się z prośbą o rozliczenie kwoty zwrotu w wysokości 28.221 zł wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj na poczet zaległości głównej w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2011 r. Zgodnie z art. 76b ustawy Ordynacja podatkowa, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Pod pojęciem "dzień złożenia" należy rozumieć dzień wpływu deklaracji do organu podatkowego, a nie dzień, w którym podatnik dokonał czynności wymienionych w art. 12 § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa, np. nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego. W myśl art. 76a § 1 tej ustawy, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do z art. 76 a § 1 w/w. ustawy - w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Oznacza to, że określone zasady dla dysponowania nadpłatą mają również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku. Tym samym, jeżeli na podatniku ciążą zaległości z różnych tytułów, zwrot podatku zalicza się na poczet podatku, począwszy od zaległości o najwcześniejszym terminie płatności chyba, że podatnik wskaże, na poczet której zaległości dokonane ma być zaliczenie zwrotu podatku. Przy czym należy również zaznaczyć, iż w stosunku do zaległości za m-c 04/2011 nie pobrano odsetek z uwagi na fakt, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z przepisem art. 92 ust 1 ustawy z dnia 28.03.2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jednolity z 2009r. Dz. U. Nr 175, póz. 1361 z późn. zm.) z masy upadłości mogą być zaspokojone odsetki od wierzytelności, należne od upadłego za okres do dnia ogłoszenia upadłości. W niniejszej sprawie zaliczenia dokonano zgodnie z wnioskiem Syndyka masy upadłości Spółki z o.o. "A." w upadłości likwidacyjnej z dnia 29.08.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu zażalenia strony postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W skardze na powyższe postanowienie Syndyk masy upadłości "A." Sp. z o.o. w W. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Syndyka masy upadłości "A." Spółka z o. o. w upadłości likwidacyjnej wskazał, że na gruncie analizowanej sprawy do zaliczenia przedmiotowego zwrotu doszło po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej ww. podatnika. Przy czym - o ocenie pełnomocnika skarżącego - zwrot podatkowy podatku podlegający zaliczeniu powstał po ogłoszeniu upadłości, zaś zaległość podatkowa na którą go zaliczono, przed zmianą sposobu prowadzenia postępowania. W tym stanie rzeczy brak było jakichkolwiek podstaw do zaliczenia przedmiotowego zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Podkreślił przy tym, że po ogłoszeniu upadłości podatnika organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym w ustawie Ordynacja podatkowa, a zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych przepisami prawa upadłościowego. Na poparcie swej tezy pełnomocnik skarżącego powołał m.in. wyrok WSA w Krakowie z dnia 26.11.2008 r. sygn. akt III SA/Kr 471/08, w którym wskazano, że zgodnie z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masa upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty w toku postępowania upadłościowego z wyłączeniem składników o których mowa w art. 62 ww. ustawy. Z uwagi na charakter masy upadłości w jej skład wchodzą tylko aktywa upadłego (w tym wierzytelności o charakterze publicznoprawnym). Biorąc pod uwagę, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, wydanie po ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stanowiących wierzytelność upadłościową, jest niedopuszczalne. Wszystkie wierzytelności podlegające zaspokojeniu z masy upadłości mogą być zaspokajane wyłącznie na zasadach z art. 343 i art. 344 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w kolejności określonej w art. 342 ww. ustawy. Nie jest więc możliwe ich dochodzenie i zaspokojenie w trybie postępowania podatkowo –administracyjnego w drodze zaliczenia stosownie do art. 76 ustawy Ordynacja podatkowa. Pełnomocnik podatnika podniósł ponadto, iż podatki związane z czynnościami syndyka są uprzywilejowane ale z drugiej strony nie można ich traktować inaczej niż pozostałe należności z tej samej kategorii. Wskazał przy tym, że zestawiając przepis art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w powiązaniu z istotą postępowania upadłościowego, należy dojść do wniosku, że niedopuszczalne jest zarachowanie wpłaconych przez Syndyka kwot według reguł z ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy w rozpoznawanej sprawie Naczelnik Ł. Urzedu Skarbowego w Ł. był uprawniony do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2011 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc kwiecień 2011 r. Termin płatności podatku za miesiąc kwiecień 2001 r. przypadał na dzień 25 maja 2011 r. (art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Deklaracja VAT za miesiąc maj 2011 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku została złożona w dniu 28 czerwca 2011 r. Sąd Rejonowy w P. T. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki "A." w dniu 29 kwietnia 2011 r. Tak więc zarówno zaległość podatkowa w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2011 r. jak i prawo do zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2011 r. powstały już po ogłoszeniu upadłości likwidacyjnej spółki "A." Z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego (art. 61 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1112). Wszelkie czynności zobowiązujące i rozporządzające w odniesieniu do masy upadłości może skutecznie podejmować tylko syndyk. Syndyk ma prawo i obowiązek przeprowadzenia likwidacji tego majątku i jego podziału pomiędzy wierzycielami. Po ogłoszeniu upadłości żaden wierzyciel nie może samodzielnie realizować swoich praw. Dotyczy to również Skarbu Państwa. W skład masy upadłości wchodzi również majątek nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego (art. 62 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze). Zgodnie z art. 231 tej ustawy koszty postępowania upadłościowego pokrywane są z masy upadłości. Do kosztów tych zalicza się m. in. przypadające na czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Są one zaliczone do kategorii pierwszej należności podlegających zaspokojeniu z funduszów masy upadłości (art. 342 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe mogą samodzielnie zaliczać zwroty podatku powstałe po ogłoszeniu upadłości na poczet zaległości podatkowych. Podział funduszy masy upadłości i sum uzyskanych ze zbycia rzeczy i praw obciążonych rzeczowo następuje według zasad określonych w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze, która ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy Ordynacja podatkowa. Tak więc powołane w zaskarżonym postanowieniu przepisy ustawy Ordynacja podatkowa art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1 w związku z art. 76b nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia zwrotu podatku VAT za miesiąc maj 2011 r. na poczet zaległości podatkowych za miesiąc kwiecień 2011 r. powstałych już po ogłoszeniu upadłości. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia wskazanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa oraz powołanych przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku. mak