I SA/Łd 455/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] maja 2011 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] października 2010 r. nr [...], określającą M. J. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r. w wysokości 511 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] października 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 495 zł. Kwota podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc uległa zmniejszeniu z 9.486 zł, wykazanych przez podatnika w deklaracji VAT-7 za październik 2005 r. do 495 zł (różnica 8.991 zł). Ponieważ rozliczenie dokonane w decyzji dotyczącej października 2005 r. (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc) miało bezpośredni wpływ na prawidłowość rozliczenia za listopad 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję, w której określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2005 r., przyjmując do rozliczenia dane wynikające z decyzji za październik 2005 r. Pismem z 17 listopada 2010 r. pełnomocnik strony wniósł odwołanie od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), wyjaśnił, że rozliczenie w podatku od towarów i usług w danym okresie rozliczeniowym kształtuje się w następstwie zestawienia (w ramach deklaracji lub zastępującej ją decyzji) kwot podatku należnego i kwot podatku naliczonego. Na kwotę podatku naliczonego podlegającą rozliczeniu w danym okresie wpływa m.in. kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wynikająca z deklaracji bądź decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. W niniejszej sprawie decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu dotyczącą października 2005 r. Ponieważ kwota przyjęta na tej podstawie uległa zmniejszeniu z 9.486 zł do 495 zł, zmianę tę należało uwzględnić w rozliczeniu za listopad 2005 r. Dokonując natomiast oceny podniesionych w odwołaniu zarzutów procesowych organ odwoławczy pokreślił, że postępowanie w rozpoznawanej sprawie było wyłącznie konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2005 r. W rozstrzygnięciu za ten okres, rozliczenie podatku dokonane przez podatnika zostało zakwestionowane z powodu zawyżenia podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur nabycia oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego. Zatem elementem stanu faktycznego istotnego dla rozstrzygnięcia kontrolowanej sprawy nie były fakty i dowody, które legły u podstaw wydania decyzji za okres wcześniejszy, lecz wynik postępowania dotyczącego tego okresu zawarty w decyzji kończącej postępowanie podatkowe za październik 2005 r. W kontrolowanym postępowaniu organ podatkowy nie dokonywał ponownej oceny dowodów i okoliczności, które zdecydowały o podatku od towarów i usług za październik 2005 r. Powtórna ocena faktów i dowodów, bezpośrednio nie związanych z przedmiotem bieżącego postępowania, dokonywana w postępowaniu dotyczącym kolejnego okresu rozliczeniowego oznaczałaby wykroczenie poza granice sprawy i niejako ponowne orzekanie w sprawie rozstrzygniętej istniejącymi już w obrocie prawnym decyzjami dotyczącymi wcześniejszych okresów. W tej sytuacji organ podatkowy ocenił, że zarzuty naruszenia w kontrolowanym postępowaniu przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), nie zasługiwały na uwzględnienie. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez M. J., który wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez: - bezzasadne odmówienie doniosłości prawnej załączonym do uwag z 14 września 2010 r. dokumentom w postaci faktur VAT potwierdzającym dokonanie dostaw oleju napędowego pomiędzy A–B–C; - sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego uznanie, ze analiza próbek paliwa pobranych ze zbiorników firmy C w styczniu i w lutym 2006 r. może służyć do ustalenia jakie paliwo było wprowadzane do obrotu przez ten podmiot w okresie wcześniejszym; - uznanie, że firma C nie prowadziła dystrybucji oleju napędowego w sytuacji gdy zasadnicza część materiału dowodowego, w tym zeznania świadków i ustalenia poczynione przez organy ścigania oraz sądy powszechne w wyrokach karnych, przeczą takiemu założeniu; - dowolnemu przypisaniu A. K. własności całości paliwa wprowadzonego do obrotu fakturowego przez firmy D, C, E, F., w sytuacji gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności prawomocnych ustaleń organów ścigania, nie mógł on w latach 2003–2006 nabyć paliwa za kwotę przekraczającą 35.000.000,00 zł, zaś wskazane powyżej podmioty w powyższym okresie zafakturowały sprzedaż paliwa na kwotę kilkuset milionów złotych, co oznacza że przy tak zgromadzonym materiale dowodowym uznanie, że firma C nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami było co najmniej przedwczesne; (2) art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 w związku z art. 123 § 1 O.p. poprzez całkowite pominięcie wniosków dowodowych pełnomocnika zawartych w odwołaniu obejmujących przesłuchanie M. B., G. M., J. M., A. K. oraz E. H., mimo że przeprowadzenie tych dowodów miałoby zasadnicze znaczenie dla oceny wiarygodności innych dowodów, którym organ dał wiarę, a także dla ustalenia co było przedmiotem działalności firmy C, zasad jej współpracy z A. K. oraz przebiegu dostaw dokonywanych na rzecz firmy podatnika, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami; (3) art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawały podstaw do zastosowania wynikających z powołanego przepisu ograniczeń. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że podatnik spełnił warunki odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez C, otrzymał bowiem fakturę potwierdzającą nabycie towaru oraz towar, pozostając przy tym w przekonaniu, że nabywa paliwo od podmiotu wymienionego w tym dokumencie jako dostawca. Dochował w zakresie zakwestionowanej transakcji należytej staranności, uzyskał bowiem od spółki C zaświadczenie REGON oraz potwierdzenie rejestracji tej firmy, jako czynnego podatnika VAT. Pełnomocnik skarżącego uznał, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w sprawach C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co.OHG, C-286/94 Garage Molenheide BVBA, C-409/04 Telos, C-439/04 Axel Kittel, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest dopuszczalne, ale musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, iż podatnik mógł przewidywać, że transakcja wiązała się z przestępstwem lub innymi nieprawidłowościami. Innymi słowy konieczne jest zbadanie, czy nabywca towaru działał w dobrej wierze i czy miał obiektywne możliwości ustalenia, że podmiot wskazany na fakturze jako dostawca jest nim w rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku postępowania pełnomocnik podatnika złożył 25 października 2012 r. pismo procesowe, w którym, odwołując się do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, wskazał, że w wyroku tym Trybunał opisał w sposób wyczerpujący i kompleksowy wpływ okoliczności podmiotowych na możliwość odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy transakcja dotkniętą jest wadliwością, w sytuacji w której podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, to jest przesłanek podmiotowych po stronie nabywcy, z całą pewnością wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów Skarbu Państwa. W ocenie pełnomocnika podatnika stan faktyczny w sprawie C-142/11 (w zakresie tez 25-27) dokładnie odpowiadał stanowi faktycznemu będącemu przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Ponadto w piśmie z 25 października 2012 r. pełnomocnik skarżącego wniósł także o przeprowadzenie dowodu z odpisu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] listopada 2011 r. w przedmiocie zawieszenia dochodzenia na okoliczność tego, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w piśmie procesowym z 12 listopada 2012 r. stwierdził, że wyrok TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11, zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż przedmiotowa sprawa, tj. przy założeniu, zgodnie z którym materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112 zostały spełnione. W szczególności dotyczyło to warunku posiadania przez podatnika faktury potwierdzającej rzeczywiste dokonanie dostawy towarów, zgodnej z wymogami Dyrektywy. Z tego powodu wspomnianego wyroku nie można było odnosić do okoliczności rozpatrywanej sprawy, gdzie jednoznacznie ustalono, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca, a zatem ze względu na fikcyjność wystawionych przez C faktur podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, zastosowanie znajdował natomiast wyrok TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 (Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., w związku z decyzjami z [...] października 2010 r. Nr [...], wydanymi w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., w dniu 30 listopada 2010 r. wszczął w stosunku do M. J. dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, które ogłoszono 8 grudnia 2010 r., w toku przesłuchania strony w charakterze podejrzanego. Postanowieniem z 12 grudnia 2012 r., w sprawie I SA/Łd 1140/12, tutejszy sąd skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 wyjaśnił, że: "Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "VAT", jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p." W pierwszej kolejności rozważenia wymaga wywołujący najdalsze skutki zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. Stosownie do tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na gruncie tego przepisu NSA podjął uchwałę z dnia 29 czerwca 2009 r., I FSK 9/08, w której przyjął, iż przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 3 lipca 1993 r.). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podziela ów pogląd. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) Trybunał Konstytucyjny ocenił, iż "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". Ostateczny termin płatności podatku za listopad 2005 r. przypadał do 25 grudnia 2005 r. Z końcem 2005 r. zaczął swój bieg 5 letni okres przedawnienia, a zakończył w dniu 31 grudnia 2010 r. Zaskarżaną decyzję organ podjął w dniu [...] maja 2011 r., co mogłoby oznaczać, iż sporna nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia została określona po upływie terminu przedawnienia. W ocenie sądu bieg tego terminu został jednakże zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego o czyn dotyczący zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z załączonych na wezwanie sądu akt postępowania karnoskarbowego, postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz w wyniku błędnego podsumowania rejestru zakupu za grudzień 2005 r., zaś w dniu 8 grudnia 2010 r. skarżącemu postawiono zarzut z tytułu tego czynu. W dacie podejmowania zaskarżonej decyzji bieg terminu przedawnienia nadal był zawieszony. Bez znaczenia dla tej okoliczności ma powołana przez skarżącego zmiana w dniu 7 listopada 2011 r. postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, zwłaszcza, że postanowieniem zmieniającym rozszerzono zakres zarzutów o kolejne okresy rozliczeniowe. Odnosząc się do zarzutów merytorycznych skargi podkreślić z kolei należy, iż przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest określenie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc listopad 2005 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że określenie prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia było wyłącznie konsekwencją postępowania prowadzonego w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2005 r. W rozstrzygnięciach za te miesiące organy podatkowe również zmieniły (zmniejszyły) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Przy tym w rozliczeniu za miesiąc wrzesień i października 2005 r. organy podatkowe stwierdziły, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, co w konsekwencji spowodowało wydanie decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, w wysokości niższej od zadeklarowanej. Decyzje organów obu instancji za listopada 2005 r. są - podobnie jak za miesiąc grudzień 2005 r. - jedynie konsekwencją zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień i październik 2005 r. Organy podatkowe nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur, z których podatek został ujęty na bieżąco w deklaracji za listopad 2005 r. Nie podważono również wysokości podatku należnego. W tej sytuacji, zdaniem sądu zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku do towarów i usług jak również przepisów regulujących postępowanie dowodowe, należy uznać za nietrafne. Przepisy ustawy o podatku do towarów i usług, których naruszenie zarzuca strona skarżąca, nie zostały zastosowane w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. Organy podatkowe nie prowadziły w niniejszej sprawie postępowania dowodowego dotyczącego transakcji nabycia oleju napędowego od C. Nie można zatem zarzucić organom podatkowym, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie. Po drugie należy zauważyć, że okoliczności transakcji z C były przedmiotem postępowania dowodowego prowadzonego za wrzesień i październik 2005 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] maja 2011 r. jest decyzją ostateczną. Została poddana kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (wyroki WSA w Łodzi z dnia 14 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 500/14 i SA/Łd 454/14) oddalający skargę podatnika. Z tych względów na podstawie art. 151 ww. ustawy sąd oddalił skargę ak