I SA/Łd 455/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na interpretację Wójta Gminy W. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. W 2 listopada 2016 r. do Wójta Gminy W. wpłynął wniosek A Spółki z o.o. w G. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, spółką prawa polskiego z siedzibą w G. Przedmiotem działalności Spółki jest w głównej mierze wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną. (Wnioskodawca w szczególności zajmuje się wytwarzaniem i sprzedażą energii ze źródeł odnawialnych). Wnioskodawca posiada tytuł prawny do nieruchomości gruntowych położonych w gminie W., powiat [...], województwo [...], co do zasady na podstawie umowy dzierżawy z osobami fizycznymi. Grunty są dzierżawione w celu eksploatowania na nich elektrowni wiatrowych niezbędnych Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej. Na gruntach posadowione są cztery elektrownie wiatrowe będące własnością Spółki (2 elektrownie typ Vestas V66 o mocy 1,65MW i 1,75MW oraz dwie elektrownie typ Gamesa G54 0,85MW). Wnioskodawca otrzymał w 2016r. koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i rozpoczął komercyjną produkcję energii elektrycznej. Każda z czterech elektrowni wiatrowych Wnioskodawcy składa się z następującego zespołu elementów: - turbina wiatrowa (dalej jako: turbina), - wieża wraz z wyposażeniem, - fundament. Na wieżach Elektrowni wiatrowych umiejscowione są urządzenia przekształcające energię wiatru w energię elektryczną, tj. turbiny wiatrowe. Głównym elementem turbiny wiatrowej jest wirnik, w którym dokonuje się zamiana energii wiatru na energię mechaniczną. Osadzony jest on na wale, poprzez który napędzany jest generator. W celu dostosowania prędkości wirnika stworzono skrzynię przekładniową, w której dokonuje się ewentualne zwiększenie jego prędkości obrotowej. W piaście wirnika umieszczony jest serwomechanizm pozwalający na ustawienie kąta nachylenia łopat (skoku). Do elementów turbiny należy również gondola, stanowiąca część obracającą się o 360 stopni. Pomaga w tym zainstalowany na szczycie wieży silnik, który poprzez przekładnię zębatą może obracać gondolą. Pracą mechanizmu ustawienia łopat i kierunkowania elektrowni zarządza układ mikroprocesorowy na podstawie danych wejściowych (np. prędkości i kierunku wiatru). Ponadto w gondoli znajdują się: - transformator, - łożyska, - układy smarowania, - hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o interpretację indywidualną, zadając następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. turbina nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dalej u.p.o.l.) i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. turbina (podobnie jak miało to miejsce przed tą datą) nie stanowi budowli w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca zauważył, że z orzecznictwa wynika w sposób jednolity wskazanie do odrębnego traktowania urządzeń technicznych od części budowlanych, na których są posadowione. Pomimo że zarówno urządzenie techniczne, jak i jego część budowlana składają się na całość użytkową, to odrębność technologiczna nie pozwala traktować takiej całości jako budowli w rozumieniu u.p.o.l. Konsekwentnie, takie części Elektrowni wiatrowej, które bezpośrednio lub pośrednio służą wytwarzaniu energii i dodatkowo powstają w ramach procesu technologicznego, który nie jest procesem budowlanym, nie mogą być uznane za budowlę i podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dodatkowo Spółka podniosła, że zmiana wprowadzona przez ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych do kategorii XXIX załącznika do Prawa budowlanego, poprzez rozszerzenie zakresu przedmiotowego tej kategorii o pojęcie elektrowni wiatrowych, pozostaje bez wpływu na stanowisko Spółki przedstawione w pkt. "Pojęcie budowli w u.p.o.l. i Prawie budowlanym". Zdaniem Spółki celem rozszerzenia kategorii XXIX załącznika do Prawa budowlanego było bowiem wyłącznie objęcie nadzorem budowlanym inwestycji w elektrownie wiatrowe. Do ww. załącznika odsyłają bowiem art. 55 Prawa budowlanego regulujący kwestie podziału obiektów na wymagające i niewymagające pozwolenia na budowę oraz art. 59f Prawa budowlanego, dotyczący kalkulacji wysokości kar w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie obiektu budowlanego z projektem. W żadnym razie do ww. załącznika nie odsyła art. 3 Prawa budowlanego regulujący definicję obiektu budowlanego i budowli. Brak też takiego odesłania w u.p.o.l. W konsekwencji, nie sposób uznać, że przedmiotowy załącznik jest właściwy do celów ustalania listy obiektów budowlanych (budowli) objętych opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca wskazał również, że ustawa o inwestycjach wprowadziła definicję elektrowni wiatrowej na potrzeby stosowania tej ustawy i nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Interpretacją z dnia [...] grudnia 2016 r. Wójt Gminy W. uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ ocenił, że stanowisko wnioskodawcy opiera się na błędnej interpretacji obowiązujących przepisów prawnych z niemal całkowitym pominięciem zmian legislacyjnych, jakie spowodowało wejście w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, również w zakresie podatku od nieruchomości. Zdaniem organu budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego. Proces wykładni definicji budowla powinien więc być w każdym przypadku rozpoczęty od przepisów ustawy podatkowej - u.p.o.l., która stanowi punkt wyjścia, następnie sięgnąć należy do pojęcia obiektu budowlanego uregulowanego w art. 3 pkt. 1 tej ustawy, a w dalszej kolejności do definicji budowli uregulowanej w przepisach prawa budowlanego (art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane) oraz innych przepisów tej ustawy. Kolejność ta ma istotne znaczenie i nie może być naruszona. Organ podkreślił, że 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z dn. 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, mocą której ustawodawca nadał nowe brzmienie pojęciu "obiekt budowlany". W obecnym brzmieniu art. 3 pkt. 1 Prawa budowlanego definiuje obiekt budowlany jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dotychczas pojęcie obiektu budowlanego obejmowało: budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi; budowlę stanowiącą całość naukowo-technicznych wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. Organ wskazał, że ustawodawca nie wprowadził zmian do samej definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. podobnie zresztą jak w przypadku ustawy o inwestycjach. Innymi słowy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w tym zakresie pozostaje bez jakichkolwiek zmian. W dalszym ciągu definiując termin "budowla" odsyła ona do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W związku z wątpliwościami, które pojawiają się z nowym brzmieniem definicji obiekt budowlany, także w kontekście opodatkowania elektrowni wiatrowych organ stwierdził, że wprowadzone zmian miały wyłącznie charakter doprecyzowujący i porządkujący i nie wpływają na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości. Kluczowe znaczenie w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji danej rzeczy jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości miało dotychczas stwierdzenie prawodawcy, iż budowla jest obiektem stanowiącym całość techniczno - użytkową. Takie sformułowanie przepisu pozwalało na opodatkowanie "całej" budowli a nie wyłącznie jej pewnych elementów. Przy czym, ze względu na brzmienie art. 3 pkt. 3 Prawa budowlanego w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r. uznawano, że budowlą w przypadku elektrowni wiatrowych są jedynie części budowlane urządzeń technicznych. Definicja obiektu budowlanego, do której odsyła ustawodawca w przepisach ustawy podatkowej (u.p.o.l.), w dalszym ciągu nakazuje traktować go za obiekt kompletny. Ma to kluczowe znaczenie, tym bardziej, że ustawa o inwestycjach zmodyfikowała definicję budowli zawartej w Prawie budowlanym i usunęła z niej "części budowlane elektrowni wiatrowych". Organ zauważył, że ustawodawca definiując "obiekt budowlany" wprawdzie nie używa już terminu "całość techniczno - użytkowa". Niemniej jednak w dalszym ciągu wskazuje na obiekt budowlany jako "budowlę wraz z instalacjami". Obiektem budowlanym jest zatem taki obiekt który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają "zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Oznacza to, że ustawodawca definiując obiekt budowlany szczególną wagę przywiązuje do możliwości jego rzeczywistego wykorzystania. Rozwiązanie to wydaje się oczywiste i zrozumiałe. Elektrownia wiatrowa spełnia swoją rolę - istnieje możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem - tylko i wyłącznie w przypadku połączenia poszczególnych elementów. Ponadto za zasadnością opodatkowania "całego obiektu budowlanego", a zatem całości techniczno - użytkowej, przemawia to, że prawodawca zmienił definicję budowli w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane oraz załącznik do niej, w którym określone są kategorie obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca zamierzał zdefiniować obiekty budowlane jako składające się z części budowlanych to konsekwentnie w powołanych przepisach mówiłby o "częściach budowlanych". Tak jednak nie uczynił co pozwala przyjąć, ze brak jest podstaw do "rozbijania" budowli na elementy o różnym charakterze. W pełni aktualne pozostaje więc stanowisko Trybunału Konstytucyjnego dotyczące zasadności traktowania jako budowli obiektów wymienionych w definicji budowli uregulowanej w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane czy też załącznikach do tej ustawy. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca w przepisach u.p.o.l. definiując "budowlę" odsyła do przepisów prawa budowlanego - aktu, który reguluje sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiektów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach. Nie są to zatem "sprawy podatkowe". Nie zmienia to jednak faktu, że skoro w przepisach u.p.o.l. jest odesłanie do przepisów prawa budowlanego to należy stosować normy tam zawarte na potrzeby opodatkowania. Idąc dalej jeśli ustawodawca w przepisach ustawy o inwestycjach definiując elektrownię wiatrową wskazuje, że stanowi ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to nie ma wątpliwości, że jest ona budowlą, o której mowa w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane a tym samym budowlą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Bez znaczenia jest to, że w przepisie tym nie wymienia się wprost elektrowni wiatrowych. Wyliczenie obiektów uznanych za budowle w rozumieniu przytoczonego przepisu ma charakter otwarty. Oznacza to, że budowlą mogą być również inne obiekty nie wymienione wprost w art. 3 pkt. 3 ustawy Prawo budowlane (te w każdym przypadku będą budowlą), w tym wskazane w załączniku do tej ustawy (obiekty wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane nie zawsze są wymienione w art. 3 pkt. 3 tej ustawy - najlepszym tego przykładem są elektrownie wiatrowe). Nie jest wykluczone, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Organ zwrócił uwagę, że art. 2 u.i.e.w. definiując elektrownie wiatrową wskazuje, że jest ona budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Budowlą w rozumieniu tego przepisu jest zatem obiekt kompletny, gdyż ustawodawca wymienia elementy składowe elektrowni wiatrowej nie ograniczając ich wyłącznie do części budowlanych. Jednocześnie, wspomniana u.i.e.w. zmieniła definicję budowli w prawie budowlanym poprzez usunięcie z niej części budowlanych urządzeń technicznych (elektrowni wiatrowej). Trudno więc uznać, że wskazane zmiany nie mają wpływu na pojmowanie budowli zarówno na potrzeby procesu budowlanego, jak i prawa podatkowego. O statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują więc przepisy u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Idąc dalej nie sposób pominąć art. 9 pkt. 3 ustawy o inwestycjach, który znowelizował załącznik do ustawy Prawo budowlane. Kategoria XXIX obiektów budowlanych obejmuje wolno stojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Organ podkreślił, że załącznik do ustawy Prawo budowlane stanowi immanentną część tej ustawy. Elektrownia wiatrowa jest wymieniona jako jedna z kategorii obiektów budowlanych. Ma to duże znaczenie na etapie ustalania zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Uzasadnione jest to tym, że w "podatkowej" definicji budowli jest bezpośrednie odesłanie do pojęcia "obiekt budowlany" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro zatem elektrownia wiatrowa jest obiektem budowlanym, o którym mowa w przepisach prawa budowlanego to należy ją uznać za przedmiot podatku od nieruchomości. Ustawodawca w przepisie tym, ani w żadnym innym tej ustawy nie wskazuje, że budowlą (obiektem) budowlanym są wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Kolejnym argumentem przemawiającym za opodatkowaniem "całej" elektrowni wiatrowej jest art. 17 ustawy o inwestycjach. Ustawodawca, poprzez treść tego przepisu, wyraża wolę zmian w dotychczasowych zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych. Powołany przepis należy odczytywać w ten sposób, że od 16 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a co za tym idzie jest budowlą, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., niemniej jednak do końca 2016 r. podlega opodatkowaniu na "starych" zasadach. Natomiast od 1 stycznia 2017 r. stanowi przedmiot opodatkowania jako obiekt kompletny. Nie ma zatem podstaw do "rozbijania" jej na części budowlane i niebudowlane (techniczne). Od 1 stycznia 2017 r. podatnik powinien deklarować do opodatkowania wartość "całej" elektrowni wiatrowej, a nie tylko jej "budowlanych" elementów. Chodzi tutaj oczywiście o wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięcie zarzuciła: - błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l. w zw. z art 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i art. 2 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, poprzez uznanie że od 1 stycznia 2017 r. podatnik (spółka z o.o.) władający elektrownią wiatrową zobowiązany jest do zapłaty podatku od nieruchomości od pełnej jej wartości, tj. wartości obejmującej zarówno wartość wieży i masztu, jak również urządzeń technicznych takich jak: gondola z piastą, w której umieszczony jest generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, instalacje wspomagające obsługę elektrowni czy też wirnik z łopatą, a w konsekwencji naruszenie art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniająca i w następstwie uchylająca dyrektywy 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (Dz. U. UE L 140/16 z dnia 5 czerwca 2009 r., dalej: "Dyrektywa OZE"). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czy także urządzenia techniczne wchodzące w jej skład. Według wnioskodawcy od 1 stycznia 2017 r. budowlę, tak jak dotychczas, stanowią wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament oraz wieża. Zdaniem organu natomiast opodatkowanie elektrowni wiatrowych ulegnie zwiększeniu o wartość elementów technicznych, w które wyposażona jest elektrownia. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu, w pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., była już przedmiotem rozważań WSA w Łodzi, który wyrokami m. in. z dnia 24 marca 2017 r. I SA/Łd 1/17, czy z dnia 25 kwietnia 2017 r., I SA/Łd 311/17 - podzielił stanowisko organu, że zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. ma znaczenie normatywne i nie można - tak jak domaga się tego skarżący - utrzymywać, że w obowiązującym stanie prawnym budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Stanowisko zaprezentowane w tych wyrokach jest tożsame ze poglądami na temat zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wyrażonymi także w rozstrzygnięciach innych sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 21 lutego 2017 r. I SA/Bd 866/16 i z 11 kwietnia 2017 r., I SA/Bd 11/17; WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 marca 2017 r., I SA/Go 56/17; WSA w Rzeszowie: z 1 czerwca 2017 r., I SA/Rz 172/17 i I SA/Rz 236/17 oraz z 13 czerwca 2017 r. I SA/Rz 233/17). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko zawarte w uzasadnieniach przywołanych wyroków, a wyrażoną w nich tezę, że na skutek zmian ustawowych, które weszły w życie wraz z ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży i elementów technicznych stanowi w całości budowlę w rozumieniu art. 3 ust. 3 ustawy Prawo budowlane przyjmuje jako własną. Rozstrzygnięcie sporu wymaga analizy pojęcia "budowli" i ustalenia czy za budowlę można uznać elektrownię wiatrową jako całość. Kwestia ta ma istotne znaczenie, bowiem w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli zawarta została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że podatkowa definicja budowli została zbudowana w ten sposób, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy Prawo budowlane. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 16 lipca 2016 r., zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b., przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 3 pkt 3 P.b. wyraźnie wskazywał, że jako budowlę należy traktować także części budowlane urządzeń technicznych m.in. elektrowni wiatrowych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych, za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura (por. wyroki NSA: z 16 grudnia 2009 r. II FSK 1184/08; z 20 stycznia 2012 r. II FSK 1397/10; z 15 maja 2012 r., II FSK 2320/10 czy też z 25 listopada 2012 r., II FSK 1328/09 ). Z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 P.b. Przepis ten obecnie stanowi, że przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: "obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty (...), a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", co oznacza wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Wskazać też trzeba, że jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów budowlanych w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Następną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 P.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. W myśl przywołanego art. 2 pkt 1 elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Nadto, w art. 17 u.i.e.w postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". W świetle powyższych regulacji Sąd podziela stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Podobny pogląd jest prezentowany w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier: Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel: Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Zgodnie z zapatrywaniem tego ostatniego autora, wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do P.b. ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podobnie w ocenie Sądu nie bez znaczenia pozostaje również wspomniana zmiana do P.b. wprowadzona u.i.e.w. poprzez dodanie w art. 82 ust.3 po pkt 5a punktu 5b, w którym znajduje się odesłanie do legalnej definicji elektrowni wiatrowych z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Za trafnością stanowiska organu przemawiają także wywody zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, w którym Trybunał stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b), czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz (b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż o statusie danego obiektu budowlanego jako budowli mogą współdecydować także postanowienia innych ustaw niż wyżej wskazane. "Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do ustawy Prawo budowlane precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu ustawy Prawo budowlane". Podzielić należy pogląd WSA w Bydgoszczy wyrażony w przywołanych wcześniej wyrokach z 21 lutego i 11 kwietnia 2017 r., że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym w ustawie Prawo budowlane, a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub w załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż P.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Mogą być one podstawą do uznania danego obiektu za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jeżeli w przepisach tych ustaw ustawodawca używa nazwy danego obiektu i klasyfikuje go jako budowlę (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości. Komentarz, Lex 2012, Komentarz do art. 2). W rezultacie, odnalezienie nazwy budowli w ustawie Prawo budowlane lub ustawowych przepisach modyfikujących, doprecyzowujących i uzupełniających postanowienia tej ustawy, pozwala na uznanie danego obiektu za budowlę i w konsekwencji opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy zauważyć, iż w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Elementami technicznymi są: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. w całości za budowlę, jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Ponadto w załączniku do P.b. wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Wprawdzie zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b. do obiektów budowlanych poza budowlą zalicza się też budynek bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych - jednakże nie budzi wątpliwości, że elektrownia wiatrowa nie jest budynkiem czy obiektem małej architektury. Argumentację wspierającą pogląd Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, o tym, że dla zdefiniowania pojęcia budowla można odwoływać się do regulacji przepisów ustaw uzupełniających, odnaleźć można także w poglądach prawnych wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016 r., II FSK 1177/14, w którym Sąd ten odwołując się do wykładni systemowej zewnętrznej, powołał się na pogląd Sądu Najwyższego z 6 listopada 2003 r. (III RN133/02), że gdy prawo podatkowe przejmuje pojęcia prawne z innych działów (gałęzi) prawa, to albo przejmuje w znaczeniu ustalonym w tych działach, albo ustala ich znaczenie dla celów podatkowych w drodze definicji ustawowych; dyrektywa interpretacyjna, zgodnie z którą, jeżeli istnieje w systemie prawa wiążące ustalenie znaczenia zwrotów zawartych w przepisach, zwrotów tych należy używać w tym właśnie znaczeniu, ma charakter systemowy i uniwersalny, a zatem dotyczy również zwrotów używanych w prawie podatkowym, których znaczenia nie ustaliło prawo podatkowe, lecz inna gałąź prawa. Jak wskazał dalej NSA, jeżeli definicję taką można znaleźć, winna ona posłużyć także do interpretacji pojęcia na użytek prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, art. 2 P.b. nie ogranicza odwoływania się do przepisów innych ustaw. Przepisy odrębne mogą określać wyrażenia występujące w prawie budowlanym, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W procesie interpretacji prawa należy bowiem posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Autonomię prawa podatkowego należy ujmować w kategoriach względnych (por. R. Mastalski: Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, Przegląd Podatkowy 2003, nr 10, s. 15 -16). Wbrew stanowisku autora skargi, przeciwko wykładni uznającej, że budowlą są tylko części budowlane elektrowni wiatrowych, przemawia także fakt, że w art. 3 pkt 3 P.b. usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Poprzez to wykreślenie z art. 3, ustawodawca zrezygnował z dotychczasowego podziału elektrowni wiatrowych na elementy budowlane i urządzenia techniczne, wprowadzając regulacje nakazującą traktować całą elektrownię wiatrową jako budowlę. Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym w judykaturze przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona znaczenia prawnego. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum, por. uzasadnienie uchwały Pełnego Składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt III CZP 37/04; OSNC 2005, nr 3, poz. 42; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 lipca 2004 r. sygn. akt V CK 21/04, OSNC 2005, nr 7-8, poz. 137 oraz uchwała Sądu Najwyższego z dnia 20 lipca 2005 r. sygn. akt I KZP 18/05, OSNKW 2005, nr 9, poz. 74). W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącego przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w., w którym wskazano, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem wprowadzonych zmian jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. Tymczasem nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, by ich treść normatywna okazała się zbędna. Stąd i z tych względów pozbawione podstaw jest stanowisko skarżącej, że tak jak dotychczas, również od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od budowli podlegają wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (fundament oraz wieża). W świetle powyższych wywodów nie można również uznać, że usunięcie w nowej definicji obiektu budowlanego zawartej w art. 3 pkt 1 P.b. terminu "urządzenia techniczne" powoduje, że opodatkowaniu nie mogą podlegać elementy niebudowlane elektrowni wiatrowej. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi, zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych, tj. art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z wymienionymi w skardze przepisami u.p.o.l., P.b. i u.i.e.w. Obowiązek podatkowy skarżącego został przez organ interpretacyjny wywiedziony z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zaznaczał, iż dopuszczalne jest ograniczenie wskazanych wartości i zasad konstytucyjnych, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych, posiłkując się w tym zakresie zasadą proporcjonalności. W swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazywał też wielokrotnie, że wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii z wiatru. Sytuacja prawna tych podmiotów z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. Ponadto, nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszania dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/28/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie promowania stosowania energii ze źródeł odnawialnych zmieniającej i w następstwie uchylającej dyrektywę 2001/77/WE oraz 2003/30/WE (dalej: Dyrektywa 2009/28). W treści skargi skarżąca powołała się na pkt 25 preambuły do Dyrektywy 2009/28, który stanowi, że "Państwa członkowskie mają różny potencjał w zakresie energii odnawialnej i na szczeblu krajowym posługują się różnymi systemami wspierania energii ze źródeł odnawialnych. Większość państw członkowskich stosuje systemy wsparcia, w których korzyści wiążą się wyłącznie ze stosowaniem energii ze źródeł odnawialnych wyprodukowanej na ich terytorium. Aby krajowe systemy wsparcia funkcjonowały właściwie, niezbędna jest możliwość kontrolowania przez państwa członkowskie skutków i kosztów krajowych systemów wsparcia w zależności od ich zróżnicowanego potencjału. Jednym z ważnych środków do osiągnięcia celu niniejszej dyrektywy jest zagwarantowanie właściwego funkcjonowania krajowych systemów wsparcia wynikających z dyrektywy 2001/77/WE, po to, by zachować zaufanie inwestorów oraz pozwolić państwom członkowskim na opracowanie skutecznych środków krajowych pozwalających osiągnąć wyznaczone cele. Celem niniejszej dyrektywy jest ułatwienie transgranicznego wspierania energii ze źródeł odnawialnych bez wpływania na krajowe systemy wsparcia. Wprowadza ona opcjonalne mechanizmy współpracy między państwami członkowskimi, pozwalające im ustalić zakres, w jakim jedno państwo członkowskie będzie wspierało wytwarzanie energii w innym państwie członkowskim, oraz zakres, w jakim wytwarzanie energii ze źródeł odnawialnych powinna być zaliczana na poczet krajowych celi ogólnych wyznaczonych dla któregokolwiek z nich. W celu zagwarantowania skuteczności obu środków służących osiągnięciu celów, tj. krajowych systemów wsparcia oraz mechanizmów współpracy, niezbędne jest, by państwa członkowskie mogły określać, czy i w jakim zakresie ich krajowe systemy wsparcia mają zastosowanie do energii ze źródeł odnawialnych wyprodukowanej w innych państwach członkowskich i by miały możliwość wyrażenia zgody na to przez zastosowanie mechanizmów współpracy przewidzianych w niniejszej dyrektywie." Ponadto powołany został art. 2 pkt k Dyrektywy 2009/28, zgodnie z którym "system wsparcia" oznacza każdy instrument, system lub mechanizm stosowany przez państwo członkowskie lub grupę państw członkowskich, który promuje wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych dzięki zmniejszeniu kosztów tej energii, zwiększeniu ceny, za którą można ją sprzedać, lub zwiększeniu — poprzez nałożenie obowiązku stosowania energii odnawialnej lub w inny sposób — jej nabywanej ilości. Obejmuje ono pomoc inwestycyjną, zwolnienia z podatków lub ulgi podatkowe, zwrot podatków, systemy wsparcia polegające na nałożeniu obowiązku wykorzystywania energii ze źródeł odnawialnych, w tym również systemy posługujące się zielonymi certyfikatami, oraz systemy bezpośredniego wsparcia cen, w tym gwarantowane ceny zakupu oraz premie opcyjne, lecz nie jest ograniczone do wymienionych środków. Odnosząc się do tego zarzutu wyjaśnić należy, że co do zasady regulacje dyrektyw unijnych nie mogą stanowić bezpośrednich źródeł uprawnień dla obywateli państw UE - dopiero implementujący postanowienie dyrektywy przepis prawa wpływa na sytuację prawną jednostki. Na gruncie orzecznictwa TSUE wypracowano jednak swoisty zbiór warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby w drodze wyjątku przepis dyrektywy mógł zostać zastosowany wprost do sytuacji prawnej jednostki. Po pierwsze, wyjątek winien odnosić się do dyrektyw nieimplementowanych do krajowego porządku prawnego lub też implementowanych niewłaściwie. Po drugie, mogą nim być objęte jedynie przepisy dyrektywy kształtujące relacje jednostki w stosunku do państwa (wyjątek nie obejmuje przepisów dotyczących wzajemnych relacji jednostek państwowych), przy czym na ich podstawie to jednostka ma uzyskiwać uprawnienie względem państwa (państwo nie może żądać od jednostki wykonania obowiązku wyłącznie na podstawie przepisów dyrektywy). Po trzecie, bezpośrednio mogą zostać zastosowane wyłącznie te przepisy dyrektywy, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej przesłanki nie zostały spełnione w sprawie poddanej sadowej kontroli. W szczególności nie został spełniony trzeci ze wskazanych warunków. Powołany przez skarżącą art. 2 pkt k Dyrektywy 2009/28, a zwłaszcza postanowienia pkt 25 preambuły nie zawierają przepisów, które statuują możliwe do zastosowania bezpośredniego powinności państwa względem jednostki. Z przepisów tych nie wynika w szczególności przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podsumowując, stwierdzić należy, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty, a zaskarżona interpretacja nie zarusza wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego i procesowego. W tej sytuacji, mając na uwadze fakt, że Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie było podstaw do wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), jak w sentencji wyroku. dc