I SA/Łd 455/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2018 r. sprawy ze skargi B. K., E. K., M. K. i R. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. solidarnie na rzecz skarżących kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł.- na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej jako O.p.) utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia B. K., R. K. oraz E. K. i M. K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 17.464 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność ww. decyzji ostatecznej. W wyniku odwołania wniesionego przez E. K., M. K. oraz B. K. i R. K. decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. działając w II instancji uchyliło w całości własną decyzję z dnia [...] r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem podatnicy wnieśli skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 9 grudnia 2011r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1419/10 oddalił skargę B. K., a następnie wyrokami z dnia 21 grudnia 2011 r. oddalił skargi R. K. oraz E. i M. K. w sprawach o sygn. akt odpowiednio I SA/Łd 1421/10 oraz I SA/Łd 1420/10. Skargi kasacyjne wniesione przez podatników do Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przez ten Sąd oddalone prawomocnymi wyrokami z dnia 27 marca 2014 r. wydanymi pod. sygn. akt II FSK 1063/12, II FSK 964/12 i II FSK 965/12. W wyniku ponownie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [....] r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność ww. decyzji ustalającej podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W uzasadnieniu Kolegium powołując się na treść art. 247 § 1 pkt 4 O.p. wyjaśniło, że organ podatkowy ustalił stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości nie biorąc pod uwagę faktu, że ostateczną decyzją z dnia [...] r. ustalił już stronom wysokość tego zobowiązania. Natomiast inną decyzją z tej samej daty, tj. z dnia [...] r. nr [...] w trybie art. 254 O.p. zmienił w części decyzję z dnia [...] r. i ustalił stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., przez co wydana decyzja jest obarczona wadą wynikającą z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w I instancji, podtrzymując argumentację przedstawioną w tym rozstrzygnięciu. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji lub ewentualnie o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując argumenty zaskarżonej decyzji wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1221/14, uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję SKO. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie odwołał się na wstępie do treści art. 249 § 1 pkt 1 O.p. Następnie zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., której nieważność stwierdzono w niniejszym postępowaniu, została doręczona podatnikom – E. i M. K. w dniu 24 lipca 2008 r. Choć w aktach sprawy brak jest daty doręczenia wymienionej decyzji B. K., Sąd zauważył, że w treści skargi skarżący przyznał, iż przedmiotowa decyzja została mu "doręczona kilka dni później". W tej sytuacji Sąd przyjął, że także B. K. decyzja ta została doręczona w lipcu 2008 r. W dalszych rozważaniach Sąd podkreślił, że ustalenie kwestii związanej z doręczeniem ww. decyzji jest o tyle istotne, że zgodnie z art. 249 § 1 pkt 1 O.p., data doręczenia decyzji otwiera termin uprawniający do wydania decyzji stwierdzającej nieważność ostatecznej decyzji. Stąd też Sąd doszedł do wniosku, że w toku ponownego postępowania organ odwoławczy będzie musiało rozważyć, czy termin 5-letni, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. został zachowany. W dotychczasowym postępowaniu bowiem, odpowiadając na zarzut skarżących dotyczący upływu terminu z ww. przepisu, Kolegium akcentowało zachowanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 1 O.p., który w sprawie nie ma zastosowania. Reasumując Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy nie wziął pod uwagę treści art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., co mogło mieć zasadniczy wpływ na wynik sprawy, mimo że na taką ewentualność wskazywali skarżący. Dodał, iż w sytuacji uwzględnienia zarzutu najdalej idącego, bo dotyczącego braku odniesienia się przez Kolegium do kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, Sąd uznał, że ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyło wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. - dalej jako p.p.s.a., zarzuciło naruszenie: 1) prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., skutkujące przyjęciem przez Sąd, że zaskarżona decyzja z dnia [...] r. utrzymująca w mocy wydaną z urzędu decyzję SKO z dnia [...] r. stwierdzającą nieważność decyzji Prezydenta z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. - została wydana po upływie 5 lat od dnia doręczenia ww. decyzji Prezydenta i należało odmówić wszczęcia postępowania w sprawie, w sytuacji gdy postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w niniejszej sprawie zostało wydane w dniu [...] r. i brak jest dowodów doręczenia ww. decyzji Prezydenta B. K. i R. K., a zatem możliwe było wydanie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy wydaną z urzędu decyzję stwierdzającą nieważność ww. decyzji Prezydenta; 2) przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., polegające na przyjęciu, że w toku ponownego postępowania konieczne będzie rozważenie upływu 5-letniego terminu od doręczenia decyzji z art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. i jednoczesnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja została wydana znacznie po upływie tego ustawowego terminu, w sytuacji gdy w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie 5-letniego terminu doręczenia decyzji z uwagi na to, że zarówno postanowienie o wszczęciu postępowania w tej sprawie zostało wydane w dniu [...] r., jak i brak jest dowodów doręczenia ww. decyzji Prezydenta B. K. i R. K.; b) art. 200 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na zasądzeniu od organu na rzecz skarżących kwoty 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego bez wskazania, czy kwota ta jest płatna solidarnie na rzecz skarżących, czy też oddzielnie dla każdego z nich, czego wymaga art. 202 § 1 i § 2 p.p.s.a. Wskazując na powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. i M. K., podtrzymali zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji z dnia [...] r. oraz w skardze z dnia [...] r. na decyzję z dnia [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 520/16, uchylił wyrok Sądu I instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Argumentując NSA podkreślił, iż zasadnie Sąd I instancji przyjął, w ślad za poglądami formułowanymi w literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądowym, że termin, o którym mowa w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. jest terminem prawa materialnego, gdyż jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do żądania wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności i jest to termin nieprzywracalny. Jednocześnie jednak podniesiono, że Sąd I instancji przyjął błędne założenia co do znaczenia i zastosowania analizowanego przepisu dokonując również jego błędnej wykładni, co czyni zasadnym zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 249 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. NSA stwierdził, iż uszło uwadze Sądu I instancji, że przepis, na który się powoływał, tj. art. 249 § 1 pkt 1 O.p., nie dotyczy prawnej możności wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ze względu na upływ czasu (choć z tym problemem się w pewien sposób wiąże), bo tej materii dotyczy bezpośrednio art. 247 § 2 i § 3 O.p., który w odmienny sposób określa stosowny termin, lecz odnosi się kwestii dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Ponadto, powoływany i analizowany przez Sąd I instancji art. 249 § 1 pkt 1 O.p. dotyczy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - na wniosek (żądanie) strony, podczas gdy w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia ze wszczęciem postępowania z urzędu, a zatem w rachubę mógłby jedynie wchodzić § 2 w zw. z § 1 art. 249 O.p. Zdaniem NSA, mając na uwadze treść art. 249 O.p., należy dojść do wniosku, że po upływie terminu określonego w § 1 tego artykułu, organ podatkowy nie ma prawnej możliwości wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. NSA dodało, iż wprawdzie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] r. wydało postanowienie o wszczęciu podstępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta z dnia [...] r. ustalającej skarżącym (ponownie) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r., nie miało to jednak żadnego znaczenia prawnego zważywszy, że postępowanie to toczyło się już wcześniej na podstawie postanowienia Kolegium z dnia [...] r. Po wydaniu tego postanowienia Kolegium decyzją z dnia [...] r. stwierdziło nieważność ww. decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r., a następnie ze względów proceduralnych decyzją z dnia [...] r. uchyliło swoją decyzję z dnia [....] r. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r., pomimo jej zaskarżenia do sądu administracyjnego, ostatecznie ostała się po przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargi skarżących, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1063/12, II FSK 964/12 i II FSK 965/12 oddalił skargi kasacyjne), co oznacza, że sprawa trafiła do punktu wyjścia i mogła się toczyć dalej na podstawie postanowienia z dnia [...] r., wydanego niewątpliwie z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 249 O.p., o wszczęciu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. Zbędne, ponowne wydanie przez Kolegium w dniu [...] r. postanowienia o wszczęciu postępowania, które już przecież się toczyło, niczego w kwestii rzeczywistej daty wszczęcia postępowania, tj. na podstawie postanowienia z dnia [...] r., zmienić już nie mogło. W tym stanie rzeczy, kiedy bezsprzecznie wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. na podstawie postanowienia z dnia [...] r. nastąpiło z zachowaniem terminu wynikającego z art. 249 O.p., analizowanie tego przepisu w kontekście samej dopuszczalności wydania decyzji stwierdzającej nieważność decyzji było zbędne i bezprzedmiotowe, gdyż przepis ten kwestii tej nie dotyczył. NSA ocenił, iż w rachubę mogłoby natomiast wchodzić ewentualne zastosowanie art. 247 § 2 i § 3 O.p. Podzielił w tej mierze stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 42/10, w którym NSA podkreślił, że tylko wówczas, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów określonych w art. 68 i art. 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Takie zaś wady kwalifikowane, jak wydanie decyzji bez podstawy prawnej, czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, podlegają usunięciu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest bowiem oczywiste, że w sprawie zbędne - a nawet niedopuszczalne - jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tak też jest w sprawie niniejszej, w której chodziło o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. wydanej właśnie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Nie wchodzi zatem w rachubę wydanie kolejnej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, skoro decyzje takie zostały już uprzednio wydane i nie są objęte trybem stwierdzenia nieważności (wspomniana decyzja z dnia [...] r. i decyzja ją zmieniająca), lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności, decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W niniejszej sprawie nie ma przeciwwskazań prawnych, które mogłyby być wywodzone z treści art. 247 § 2 O.p., do wydania decyzji stwierdzającej nieważność obarczonej taką wadą decyzji ostatecznej. Mając na uwadze zarzuty skargi kasacyjnej, w których skarżący kasacyjnie organ podważa ustalenie, iż decyzja z dnia 15 lipca 2008 r. została doręczona wszystkim stronom postępowania, NSA zwrócił uwagę na konieczność wyjaśnienia tej kwestii, szczególnie, że przewidziana w art. 247 O.p. i zastosowana przez SKO instytucja stwierdzenia nieważności decyzji dotyczy wyłącznie decyzji ostatecznych. Nie można bowiem twierdzić, że decyzja, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona, jest decyzją ostateczną, wobec której może być wydana decyzja stwierdzająca jej nieważność. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W rozpatrywanej obecnie sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego Sądu, jak i przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 8 marca 2018 r., sygn. II FSK 520/16. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi wniesioną od wcześniejszego wyroku tutejszego Sądu, a mianowicie od wyroku z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1221/14, uchylił ten wyrok i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Związanie", o którym mowa w ww. przepisie ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powyższe rozwiązania mają na celu usprawnienie i przyspieszenie postępowania. Komentowany przepis ma na celu zapewniać również jednolitość orzecznictwa (zob. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz pod red. Tadeusza Wosia, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, str. 577). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, a w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w niniejszym składzie nie tylko nie miał podstaw do odstąpienia od oceny prawnej oraz faktycznej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie przez NSA wyroku z dnia 8 marca 2018r., II FSK 520/16, ale wręcz, biorąc pod uwagę treść uzasadnienia tego wyroku, był nią związany. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko NSA wyrażone we wspomnianym wyroku. Uwzględniając powyższe przypomnieć należy, iż przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r., na mocy której stwierdzono nieważność decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Jako podstawę stwierdzenia nieważności Kolegium wskazało na zapis przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych decyzją z dnia [...] r. Prezydent Miasta Ł. ustalił E. i M. K. oraz R. K. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Następnie w dniu 15 lipca 2008 r. Prezydent Miasta Ł. wydał kolejne rozstrzygnięcie ustalające wysokość zobowiązania w podatku od tej samej nieruchomości za 2008 rok, czyniąc jej adresatami E. i M. K. oraz B. K. (który stał się współwłaścicielem na skutek przyjęcia darowizny). W tym samym dniu, w dniu 15 lipca 2008 r., Prezydent Miasta Ł. w trybie art. 254 O.p. zmienił w części decyzję własną z dnia [...]. r. i ustalił stronom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Mając powyższe na uwadze, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wszczęło z urzędu postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W tym miejscu odwołać należy się do rozważań NSA, który wywiódł, a Sąd w składzie niniejszym stanowisko to podziela, iż wprawdzie po wydaniu postanowienia z dnia [...] r. Kolegium wydało decyzję z dnia [...] r. stwierdzającą nieważność opisanej decyzji z dnia [...] r., a następnie ze względów proceduralnych decyzją z dnia [...] r. uchyliło swoją decyzję z dnia [...] r., to decyzja z dnia [...] r. pomimo jej zaskarżenia przez skarżących do sądu administracyjnego, ostatecznie ostała się po przeprowadzeniu dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego (WSA w Łodzi oddalił skargi, a następnie NSA wyrokami z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1063/12, II FSK 964/12 i II FSK 965/12 oddalił skargi kasacyjne). Powyższe oznacza, że sprawa trafiła do punktu wyjścia i mogła się toczyć dalej na podstawie postanowienia Kolegium z dnia [...] r. Jak wskazał NSA, zbędne było wydanie postanowienia z dnia [...] r., lecz co istotne, wszczęcie postępowania na podstawie postanowienia z dnia [...] r. skutkuje ustaleniem, iż wszczęcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...] r. nastąpiło z zachowaniem terminu wynikającego z art. 249 O.p. Ponadto, jak wywiódł NSA, przywołując zapis art. 247 § 2 i § 3 O.p. i podzielając stanowisko wywiedzione w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 42/10 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http:/orzeczenia.nsa.gov.pl), tylko wówczas, gdy do usunięcia wady kwalifikowanej niezbędne jest wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, upływ terminów określonych w art. 68 i art. 70 O.p. stanowi przeszkodę w rozumieniu art. 247 § 2 O.p. do stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Takie zaś wady kwalifikowane, jak wydanie decyzji bez podstawy prawnej, czy też decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, podlegają usunięciu w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Jest bowiem oczywiste, że w sprawie zbędne - a nawet niedopuszczalne - jest wydanie ponownej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. Tak też jest w sprawie niniejszej, w której chodziło o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. wydanej właśnie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, tj. decyzją tegoż Prezydenta Miasta ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r. z dnia 8 stycznia 2008 r., zmienioną w trybie art. 254 O.p. decyzją z dnia [...] r. Nie wchodzi zatem w rachubę wydanie kolejnej decyzji orzekającej co do istoty sprawy, skoro decyzje takie zostały już uprzednio wydane i nie są objęte trybem stwierdzenia nieważności (wspomniana decyzja z dnia [...] r. i decyzja ją zmieniająca), lecz chodzi jedynie o wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności, decyzji wydanej w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W świetle powyższego i w ślad za oceną NSA stwierdzić trzeba, iż w niniejszej sprawie nie ma przeciwwskazań prawnych, które mogłyby być wywodzone z treści przepisów art. 247 § 2 i art. 249 O.p. Niemniej jednak, co istotne w sprawie i podkreślane przez NSA oraz sam organ skarżący kasacyjnie, kwestią budzącą uzasadnione wątpliwości jest ocena co do ostateczności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. ustalającej skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Ustawodawca w zapisie art. 247 § 1 O.p. wyraźnie wskazał, iż organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotknięta jest jedną z wad opisanych w dalszych punktach przepisu (art. 247 § 1 pkt 1 – pkt 8 O.p.). Instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, stanowiącym odstępstwo od zasady trwałości decyzji, określonej w art. 128 O.p. Oznacza to, iż nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję, a wyłącznie decyzję ostateczną. Taką decyzją jest zaś decyzja, od której nie służy odwołanie, a taka sytuacja powstaje z chwilą upływu terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie zaś z regulacją art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p., odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję. Reasumując, dopiero niebudzące wątpliwości stwierdzenie organu co do skutecznego doręczenia decyzji wszystkim stronom postępowania i bezskuteczny upływ terminu do wniesienia odwołania, uzasadniają twierdzenie, iż decyzja jest ostateczna. Odnosząc przedstawione wywody prawne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, nie można w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, iż decyzja Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. jest decyzją ostateczną. Oceny takiej nie sposób wyprowadzić w oparciu o analizę złożonych do sprawy akt administracyjnych dokumentów. Owszem znajdują się w nich zwrotne potwierdzenia odbioru przedmiotowej decyzji przez E i M. K. oraz zwrotne potwierdzenie odbioru innej decyzji z dnia [...] r. przez wspomniane strony oraz R. K.. Nie sposób jednakże odnaleźć, a co za tym jednoznacznie stwierdzić, czy omawiana decyzja została doręczona skarżącemu B. K.. Dostrzec trzeba, iż wątpliwości w tym zakresie ma sam organ, czyniąc wywody w tym zakresie jedną z podstaw skargi kasacyjnej. Nie budzi wątpliwości, iż przymiotu ostateczności rozstrzygnięcia organ administracji publicznej nie może wyprowadzać z domniemań co do skuteczności doręczenia czy gołosłownych deklaracji stron, których w żaden sposób nie zweryfikuje. W świetle powyższego z całą stanowczością stwierdzić trzeba, iż dopiero wyjaśnienie, czy decyzja ta jest ostateczna i od jakiej daty, w drodze stosownego postępowania dowodowego, zdeterminuje dalsze działania organów. Wobec powyższego Sąd, stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w pkt 2 sentencji stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. P.C.