I SA/Łd 456/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi O. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., którą określono O. N. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, iż w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A należącej do O. N. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT z faktur dokumentujących zakup złomu, które wystawiły firmy: B , S. ul. A 6, (łączna wartość podatku VAT 129.591,29 zł), C z W. (łączna wartość podatku VAT 36.990,58 zł), D. P.H.U., ul. B. 10, ..-... Z., (łączna wartość podatku VAT 23.827,31 zł) oraz E, ul. C 12, ..-... B., (łączna wartość podatku VAT 177.402,05 zł). W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT") organ pierwszej instancji wydał w dniu 6 listopada 2014 r. decyzję określającą stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził w szczególności, że przedsiębiorstwa E i D to podmioty firmujące działalność gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorstwo A, P. 43 A, ..-... B.. Podmioty te zarejestrowane dla celów podatkowych nie dokonywały faktycznie czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT i w związku z tym w rzeczywistości nie prowadziły dalszej odsprzedaży rzekomo zakupionego złomu. Zatem sprzedawca wskazany na fakturach VAT był podmiotem, któremu nie przysługiwało prawo własności złomu. Ustalono, że czynności sprzedaży złomu dokonywane przez E i D noszą znamiona firmanctwa, którego celem było ukrycie faktycznej działalności gospodarczej prowadzonej przez firmę A. Organ Kontroli Skarbowej wskazał w zaskarżonej decyzji, że firma A nie opodatkowała podatkiem od towarów usług obrotu z tytułu zatajonej działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu złomem pod nazwą innych podmiotów, tj. E i D. W ten sposób firma A zataiła faktyczne rozmiary prowadzonej działalności. W związku z powyższym wykazany przez te podmioty obrót ze sprzedaży złomu (na rzecz firmy F i firmy G) przypisano firmie A, prowadzącej działalność pod szyldem tych podmiotów. Z tytułu faktur wystawionych dla E dla przedsiębiorstwa F i firmy G firmie A określono dodatkowy obrót w kwocie 741.632,36 zł. W wyniku wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wskazaną na wstępie decyzję, utrzymując w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że za bezzasadne uznać należy zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 rok. Organ podkreślił, że jak wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 5 lutego 2015 r. pismem Nr [...] z dnia 18 listopada 2014 r., doręczonym w dniu 20 listopada 2014 r. zawiadomiono O. N. o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. uległo zawieszeniu w dniu 17 listopada 2014 r., na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W związku z tym należy uznać, że została wypełniona dyspozycja z art 70 c Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum sprawy organ wskazał odnośnie transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą A a firmą B, że na ich ocenę miał w pierwszej kolejności wpływ wyrok z dnia [...] r. sygn. akt [...], w którym Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Karny uznał R. N. za winnego popełnienia zarzucanych jemu czynów, tj. że w okresie od stycznia 2007 r. do 30 września 2009 r. jako pełnomocnik firmy A w P., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu użycia za autentyczne, wprowadził do dokumentacji księgowej tej firmy, uprzednio podrobione przez L. W. 182 faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. poświadczały nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości faktur wystawionych przez podmioty o nazwie H, I a następnie firmę B, tj. czynu wypełniającego dyspozycje art. 270 § 1 kk w zw. z art. 12 kk. Od powyższego wyroku obrońca oskarżonego złożył apelacje do Sądu okręgowego w S., który prawomocnym wyrokiem o sygn. akt [...] z dnia 21.09.2011 r. zmienił zaskarżony wyrok jedynie w zakresie wymierzonej kary R. N. oraz kwalifikacji prawnej czynu, utrzymując w mocy wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] r. w pozostałej części. L. W. w dniu 15 kwietnia 2010 r. zostały przedstawione zarzuty m.in., że posługując się pieczątką oraz danymi zarejestrowanej przez siebie firmy B wystawił faktury VAT (poświadczając nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i ich wartości) na rzecz przedsiębiorstwa A w P., które przekazał przedstawicielowi tej firmy wiedząc, że zostaną one wprowadzone do ewidencji księgowej tej firmy. L. W. przyznał się do zarzucanych mu czynów stwierdzając, że nie sprzedawał przedsiębiorstwu A złomu a jedynie wystawiał faktury firmując je pieczątką firmy B. Wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w S. skazał L. W. za to, że w okresie od stycznia do września 2009 r. posługując się pieczątką i danymi zarejestrowanej przez siebie firmy B wystawił na rzecz firmy A faktury VAT poświadczając nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości oraz wiedząc, że zostaną one wprowadzone do ewidencji tej firmy. W odniesieniu do firmy C organ odwoławczy wskazał, iż w tym przypadku firma ta firmowała działalność gospodarczą innego podmiotu. Firmowany – L. Z., posługiwał się imieniem, nazwiskiem i firmą R. K., który w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie był podatnikiem podatku VAT. Ustalenia dotyczące firmowania przez R. K. działalności gospodarczej prowadzonej przez L. Z. znalazły swoje odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku o sygn. akt [...] wydanym w dniu [...] r. przez Sąd Rejonowy w S. [...] Wydział Karny, którym to wyrokiem skazano R. K. za to, że w okresie od 25 lipca 2006r. do 4 maja 2010r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru założył działalność pod nazwą C i w ten sposób udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON, do dokonywania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe począwszy od II kwartału 2006r. do IV kwartału 2009r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 662.028,78 zł oraz w okresie od 20 maja 2006r. do 3 listopada 2009r., działając w krótkich odstępach czasu, tj. w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wystawił 120 nierzetelnych faktur VAT na sprzedaż złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w treści których, niezgodnie ze stanem faktycznym, wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wskazanego w fakturach był odpowiadający w odrębnym postępowaniu L. Z., m.in. na rzecz A, w wyniku czego uszczuplił podatek od towarów i usług w wysokości nie mniejszej niż 151.032 zł. Podkreślono także, że relacje między R. K. a L. Z. znajdują również odzwierciedlenie w uzasadnieniu prawomocnych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającej dla R. K. obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z dnia [...] r. Nr [...] określającej dla L. Z. wysokość zobowiązania w podatku VAT za luty, kwiecień-wrzesień i listopad 2009 r. Ponadto Prokuratura Rejonowa w S., postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...], przedstawiła L. Z. zarzuty, że w okresie od 25 lipca 2006 r. do 4 maja 2010 r. działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek, posługiwał się imieniem i nazwiskiem R. K. oraz nazwą firmy C, która dokonywała sprzedaży złomu. W związku z tym doprowadził do uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, począwszy od II kwartału 2006 r. do IV kwartału 2009 r. w kwocie łącznej nie mniejszej niż 662.028,78 zł, co stanowi uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości (...). Oceniając zatem ww. materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, iż w przypadku transakcji przeprowadzonych pomiędzy firmą C i firmą A znaczenie ma to, że R. K. został uznany za winnego wystawienia nierzetelnych faktur na sprzedaż złomu, w treści których niezgodnie ze stanem faktycznym wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wykazanego w fakturach był L. Z.. Tym samym R. K. udzielił pomocy odpowiadającemu w odrębnym postępowaniu L. Z. do zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Wystawione przez firmę C dla firmy A faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż właścicielem złomu fakturowanego na rzecz O. N. przez C był L. Z., nie zaś wskazany na fakturach R. K.. W efekcie kwestionowane faktury dokumentują sprzedaż towaru, który nie był własnością podmiotu wskazanego na tych dokumentach. Organ odwoławczy uznał także, że w takim wypadku dla utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT nie ma znaczenia to że podatnik, na rzecz którego realizowana jest dostawa, nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez wystawcę pustej faktury niebędącego sprzedawcą, ponieważ decydujące znaczenie ma tutaj ustalenie obiektywnej okoliczności, że brak jest w obiegu prawnym prawidłowo wystawionej faktury. Pomimo tego organ odwoławczy wskazał – odwołując się do zeznań R. K. złożonych w dniu 22 grudnia 2011 r. - że O. N. i jej mąż wiedzieli, iż faktury, które wystawiał R. K. były fikcyjne, a towar faktycznie dostarczał L. Z.. Świadek ten zeznał, że wszystkie szczegóły transakcji ustalane były zawsze tylko między R. N. i L. Z.; on sam wypisywał tylko faktury. To właśnie Z. poznał go z R. N.. Także O. N. potwierdziła w swoich wyjaśnieniach z dnia 8 lipca 2011r., iż od 2007 r. do 2009 r. R. K. bywał w jej firmie razem z L. Z.. Organ podkreślił dodatkowo, że kwestia nabywania złomu przez firmę A od firmy C była przedmiotem oceny, której dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 451/14 oddalił skargę strony wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2007 r. Organ nie zgodził się również z zarzutami odwołania dotyczącymi stanowiska organu I instancji który w ocenie strony bez dowodów, na podstawie swoich hipotez i spekulacji, doszedł do wniosków, że właściciel firmy E oraz właściciel firmy D byli firmantami firmy A. Dyrektor podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje, że zarówno J. D., jak i K. K. nie prowadzili działalności gospodarczej oraz nie dysponowali złomem widniejącym na wystawionych przez siebie fakturach. Faktury wystawione z pieczątkami firm należących do ww. osób nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych i miały na celu wprowadzenie do obrotu złomu niewiadomego pochodzenia. Jak wynika z treści przesłuchań J. D., nie posiadał on wiedzy na temat "rzekomo" prowadzonej przez siebie działalności, ani formy opodatkowania założonej przez siebie firmy. Ponadto nie wiedział, gdzie i przez kogo oraz czy w ogóle kupowany był i sprzedawany złom oraz zeznał, że wszystkie pieczątki i oryginały dokumentów firmy D były w posiadaniu K. K.. Z treści tych przesłuchań wynika ponadto, że nigdy nie dostarczał złomu do firmy A, jak również do jakiejkolwiek innej firmy. Nie miał prawa do wydawania zarządzeń czy poleceń w firmie D.. Ponadto według zeznań J. D. od 2001 r. mieszka on na Ukrainie, co potwierdziła w swoich zeznaniach jego matka – E. D.. Świadek zeznał również, że zgodził się na użyczenie swojego imienia i nazwiska gdyż nie posiadał żadnych dochodów a za założenie firmy na swoje nazwisko i wypisywanie faktur dostawał raz na kilka miesięcy od 800 zł do 1.000 zł, do jego zadań należało również wystawianie czeków in blanco. Powyższe zeznania w sposób jednoznaczny zdaniem organu wskazują, że J. D. nie prowadził firmy widniejącej pod jego szyldem, jednocześnie był przekonany, iż firma D firmuje działalność K. K. E nie zaś O. N. A. Mając na względzie powyższe okoliczności w dniu [...] r. Dyrektor UKS w Ł. wydał dla J. D. decyzję Nr [...], w której określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ stanął na stanowisku, iż nie można przyjąć, ze J. D. firmował działalność firmy E także dlatego, że zgromadzone w sprawie dowody dają bowiem podstawę twierdzić, że K. K. również nie prowadził działalności w zakresie handlu złomem. Podkreślono, że organ kontroli skarbowej prowadził odrębne postępowanie w sprawie K. K., zaś w dniu 6.08.2014 r. została wydana decyzja Nr [...] określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur VAT za okres styczeń - grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 340.561 zł. W trakcie postępowania ustalono w szczególności, że K. K. od 20 lat jest uzależniony od alkoholu, nie posiada jakiejkolwiek dokumentacji księgowej swojej firmy, zaś przesłuchiwany kilkukrotnie przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej K. K. podkreślał, że jego firma dokonywała sprzedaży bardzo dużej ilości złomu. Posiadane przez organy faktury sprzedaży (pozyskane od kontrahentów) wskazują, że K. K. sprzedał w 2009 r. 2.696,26 ton złomu o wartości netto 1.548.005 zł. Jednocześnie nie potrafił wskazać jakiegokolwiek dostawcy złomu do swojej firmy, nie dysponował specjalistycznym sprzętem niezbędnym do prowadzenia tego rodzaju działalności oraz nie miał uprawnień do prowadzenia samochodów ciężarowych o masie pow. 3,5 t., nie posiadał dowodów zakupu paliwa, nie wskazał też osób, które mogły użytkować posiadane przez niego dwa stare samochody ciężarowe. Także wskazany przez K. K. jako osoba pomagająca w prowadzeniu działalności gospodarczej J. R. nie potwierdził tego faktu, zaś J. B. od którego świadek wynajął plac w miejscowości D. 17A zeznał, iż na placu znajdowała się jedynie niewielka ilość starych samochodów. Dodatkowo wskazano, że kierowcy, którzy w latach 2008-2009 mieli dostarczać złom w imieniu firm E oraz D. do H. stwierdzili, że wozili złom, ale ze złomowiska w P. (nie M. i S.) należącego do firmy A. Dodatkowo Starosta S. pismem z dnia 05 lutego 2014 r. poinformował Dyrektora UKS w Ł., iż nie wydał zezwolenia na zbieranie odpadów, ani na odzysk odpadów dla K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą E. Z kolei przesłuchany w dniu 17 kwietnia 2014 r. M. U. (zatrudniony w charakterze handlowca w [...] filii spółki F i odpowiedzialny za skup złomu z województwa [...]) stwierdził, że nie zna K. K. i nie kojarzy też firm E oraz D.. Stwierdził również, że choć sam R. N. nie przywoził złomu do Ł., to znał tego kontrahenta, był dwukrotnie w siedzibie spółki A w P.. Oświadczył, że być może R. N. na którym ciążyło wiele zakazów związanych z przywożeniem złomu usiłował je obejść zakładając firmy na inne osoby. Odpowiadając na zarzuty odwołania organ stwierdził również, że nie ma takiej możliwości, aby podczas przesłuchań prowadzonych przez pracowników kontroli skarbowej K. K. był nietrzeźwy, ponieważ w takim wypadku organ nie dopuściłby do przesłuchania świadka. Organ podkreślił też, że dostarczony "rzekomo" przez firmy D. i E do spółki F i firmy G złom przywieziony został środkami transportu stanowiącymi własność O. N., co ustalono na podstawie czynności sprawdzających w spółce F. Podsumowując organ stwierdził, że całokształt zebranych w sprawie okoliczności dotyczących współpracy firmy skarżącej z firmami D i E uprawnia do stwierdzenia, iż podmioty te stwarzały jedynie formalne pozory istnienia, a faktury wystawione przez te firmy dotyczyły nie mających miejsca zdarzeń gospodarczych, co istotne nie nastąpiło również przeniesienie własności złomu a zatem zasadnym stało się zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik O. N. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji podnosząc zarzuty: 1. rażącego naruszenia prawa przez niezgodną z prawem interpretację art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P30/11. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. uległo przedawnieniu; 2. naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez prowadzenie postępowania w sposób pobieżny, niezbyt wnikliwy sprowadzający się w istocie do bezkrytycznego powtórzenia ustaleń organu pierwszej instancji. W konsekwencji doszło do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, 3. zaakceptowania tendencyjnego i podstępnego prowadzenia postępowania, który to zarzut sprowadza się do naruszenia czynnego udziału strony w postępowaniu. podatnik zarzuca, że przesłuchania kierowców firmy A nie zostały dokonane na potrzeby obecnie prowadzonego postępowania lecz na potrzeby innego postępowania, tj. postępowania prowadzonego wobec pana K. K.. Z protokołów przedmiotowych przesłuchań wynika natomiast, że wszystkie pytania dotyczyły funkcjonowania firmy A, 4. zaakceptowania odmowy przeprowadzenia dowodów w sytuacji gdy dotychczasowe ustalenia są sprzeczne, ustalenia faktyczne w dużej mierze wynikają ze spekulacji, hipotez i arbitralnych wniosków a w konsekwencji ustalenia dokonane w sprawie są dowolne i sprzeczne z zasadami określonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. W opinii strony błędnie przyjęto, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 17 listopada 2014 r., a jednocześnie organy uchybiły stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartemu w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., bowiem to nie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego decyduje o zawieszeniu biegu terminu lecz przedstawienie zarzutów podatnikowi. W niniejszej sprawie zawiadomiono stronę, ale nie prowadzono wobec niej żadnego postępowania karnego skarbowego – gdyż dopiero po przedstawieniu zarzutów i przyjęciu wyjaśnień można ustalić, czy np. nie występują okoliczności wyłączjące popełnienie przestępstwa a postępowanie przeciwko osobie rozpoczyna się w momencie wydania postanowienia o przedstawieniu zarzutów albo w momencie przedstawienia zarzutu bez wydania postanowienia. W związku z powyższym w ocenie skarżącej organ podatkowy w niniejszej sprawie dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze strona wskazuje ponadto, że z obiektywnych przyczyn nie była w stanie ustalić jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie swoich kontrahentów, ponieważ urodziła dziecko, a ponadto opiekowała się dorosłym bratem chorym na wirusowe zapalenie mózgu. Zarzuciła również powoływanie się przez organy wyłącznie na zeznania R. K. z 22 listopada 2011 r. przy celowym pomijaniu zeznań świadka z 1 marca 2011 r., 14 marca 2011 r., 6 maja 2011 r. oraz 6 lipca 2011 r. o odmiennej treści. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 lipca 2015 r. stanowiącym polemikę ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżąca podtrzymała argumentację zawartą we wniesionej skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r wygasło przez przedawnienie. Zgodnie z art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl obowiązującego również od 15 października 2013 r. art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przyczyną wprowadzenia w życie tych przepisów są treści płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe sprostały wymaganiom przedstawionej wyżej regulacji ustawowej. W dniu 17 listopada 2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie z art. 55 § 1 w związku z art. 56 § 1 w związku art. 76 § 1 i inne kks dotyczące skarżącej a polegające między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2009 poprzez bezpodstawne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 18 listopada 2014r. organ I instancji wystosował do skarżącej zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania. W dniu 20 listopada 2014 r. zawiadomienie to doręczono skarżącej. Z nagłówka i treści tego zawiadomienia jednoznacznie wynika, że dotyczy ono zobowiązania podatkowego skarżącej O. N. w podatku VAT za poszczególne miesiące 2009 r. oraz, że organ podatkowy wiąże z jego niewykonaniem podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa wyżej, zawiadamiając jednocześnie, skarżącą, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został w związku z tym zawieszony. Tym samym spełnione zostały przesłanki art. 70c O.p., zaś skarżąca została, przed upływem terminu przedawnienia, powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań, których niewykonanie wiązało się z tym przestępstwem. W ocenie sądu I instancji przedstawione wyżej czynności przedsięwzięte przez organy podatkowe pozostają w zgodzie z art. 70 § 6 punkt 1 i art. 70c O.p. Wyjaśnić przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z wejściem w życie art. 70 § 6 pkt 1 w nowym brzmieniu i art. 70 c O.p. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie jest już niezbędne przedstawienie podatnikowi zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Przedstawiona wyżej nowelizacja ustawy ordynacja podatkowa wprowadzona w życie ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149) stanowiła reakcję ustawodawcy na wskazania Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w cytowanym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i dostosowała regulacje ustawową do warunków postawionych w orzeczeniu TK. Reasumując w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania. w dowolnej formie byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, zaś doręczenie (zastępcze) skarżącej informacji o wszczęciu postępowania przygotowawczego nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się meritum sporu podnieść należy, że sąd I instancji w pełni akceptuje ustalenia i wnioski procesowe wywiedzione przez organy podatkowe w zakresie faktur wystawionych przez firmę L. W. B. Szczególnie istotne znaczenie dla przyjęcia prawidłowości ustaleń organów podatkowych w tym zakresie mają okoliczności będące podstawą wydania wyroków karnych wobec L. W. i męża skarżącej R. N.. Pierwszy z nich wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]r. sygn. akt [...] został skazany za to, że w okresie od stycznia do września 2009r. posługując się pieczątką i danymi firmy B wystawił faktury VAT na sprzedaż złomu stalowego na rzecz firmy A O. N. poświadczające nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości sprzedaży na rzecz firmy A O. N. wiedząc, że zostaną wprowadzone do ewidencji tej firmy. Czyn ten zakwalifikowano z art. 270 §1 kk, art. 271 §1 kk oraz art. 62 § 2 kks i innych. Z kolei R. N. został skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]r., sygn. akt [...] między innymi za to, że w okresie od stycznia 2007r. do 30 września 2009r. jako pełnomocnik firmy A wprowadził do dokumentacji księgowej tej firmy uprzednio podrobione przez L. W. 182 faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. poświadczały nieprawdę co do przedmiotu, okoliczności i wartości faktur wystawione przez firmy H, I i B to jest czyn z art. 270 § 1 kk. Wyroki te zapady między innymi na podstawie zeznań i wyjaśnień R. N. i L. W. złożonych w toku postępowania karnego. Z kolei z zeznań skarżącej i K. W. złożonych w toku tegoż postępowania, jak również w przedmiotowej sprawie wynika natomiast, że pełniły one w wymienionych firmach rolę pomocniczą zdając się w kwestiach zasadniczych, w tym zamawianiem dostaw i zapłatą za nie, na swych mężów. Faktem jest, że R. N. i L. W. w toku postępowania dowodowego wielokrotnie zmieniali swe zeznania, raz stwierdzając, że dostaw nie było a faktury dotyczyły czynności fikcyjnych, podczas gdy w innych zeznaniach podawali, że dostawy były rzeczywiste a faktury odzwierciedlały ich przebieg. Zdaniem sądu uwzględnienie przez organy podatkowe tych zeznań, które wskazują na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych spornymi fakturami nie wykracza poza granice zasady swobodnej oceny dowodów i pozostaje pod ochroną art. 191 O.p. a ponadto są potwierdzone wynikami postępowań karnych zakończonych wyrokami skazującymi, o których mowa wyżej. Podobne wnioski nasuwają się przy ocenie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do transakcji między skarżącą a firmą C. W tym zakresie decydujące znaczenie ma prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w S. z dnia [...]r., sygn. akt [...] na podstawie którego R. K. został uznany winnym tego, że w okresie od lipca 2006 r. do 4 maja 2010 r. założył działalność gospodarczą pod nazwą C i w ten sposób udzielił pomocy L. Z. w zatajeniu prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek poprzez posłużenie się nazwą założonego przez niego podmiotu oraz jego numerami NIP i REGON do dokonania sprzedaży złomu, co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe poczynając od II kwartału 2006r. do IV kwartału 2009, a ponadto doprowadził do przysporzenia L. Z. nieujawnionych przez wymienionego przychodów i tym samym do uszczuplenia należnego od L. Z. podatku dochodowego. Czyn ten zakwalifikowano jako przestępstwo z art. 18 § 3 kk w związku z art. 55 §1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 37 § 1 kks. Ponadto, mocą cytowanego wyżej wyroku, uznano go za winnego wystawienia 120 nierzetelnych faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu, rur stalowych, konstrukcji szklarni, w których niezgodnie ze stanem faktycznym wskazany był jako sprzedawca, podczas gdy faktycznym właścicielem towaru wskazanego w fakturach był L. Z. w wyniku czego uszczuplił podatek VAT na kwotę nie mniejszą niż 151032 zł. Jak wynika z opisu czynów przypisanych R. K. uznany został za firmującego (firmanta) wobec firmowanego L. Z., jak również uznano, że wystawione przez niego faktury VAT, w tym na rzecz skarżącej są nierzetelne, gdyż jako sprzedawca występuje w nich R. K. podczas gdy w rzeczywistości sprzedawcą towaru był L. Z.. Powyższe ustalenia zostały dodatkowo potwierdzone zeznaniami R. K. z dnia 22 grudnia 2011 r., w których przedstawił on cały mechanizm przedmiotowych transakcji, wyjaśnił, ze o wszytki decydował L. Z., który ustalał istotne okoliczności każdej z czynności oraz procedurę wystawiania faktur VAT z pełnomocnikiem skarżącej R. N.. Faktem jest, że w toku postępowania dowodowego R. K. składał również zeznania odmienne. Jednak nawet w powoływanych przez stronę skarżącą odmiennych zeznaniach z marca, maja i czerwca 2011 r. wskazywał on, że nabywcy złomu wiedzieli, że pochodzi on od L. Z., a on sam wystawiał tylko faktury. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organów o daniu wiary R. K. składającemu zeznania w grudniu 2011 r. i odmówienie dania wiary jego odmiennym zeznaniom. W szczególności stanowisko to znajduje oparcie w treści cytowanego wyżej prawomocnego wyroku karnego, którego treść nie pozostawia wątpliwości co do charakteru działalności R. K. i nierzetelności wystawionych przez niego faktur w tym na rzecz skarżącej. Przekonania tego nie jest w stanie obalić także oświadczenie złożone przez R. K. w dniu 16 lipca 2014r., z którego wynika, że to on sam, a nie L. Z., sprzedawał złom do formy A, któremu jako niewiarygodnemu organy słusznie odmówiły uwzględnienia. O wiodącej roli L. Z. w przeprowadzanych transakcjach i podrzędnej, sprowadzającej się do wypisywania faktur, R. K. świadczą również zeznania innych kontrahentów wyżej wymienionych osób. Zgodnie z uwzględnionymi zeznaniami R. K. z dnia 22 grudnia 2011r. L. Z. i R. N. wspólnie ustalali wszystkie szczegóły określonej transakcji, jemu zaś przypadała rola wystawcy faktur dokumentujących tę transakcję. Zatem R. N. pełniący funkcję pełnomocnika firmy skarżącej nie tylko miał pełną świadomość nierzetelnego charakteru spornych faktur, lecz dodatkowo sam aktywnie uczestniczył w organizowaniu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. W tej sytuacji skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą na własny rachunek, nie może zasadnie tłumaczyć się brakiem świadomości co do przedmiotowych transakcji i faktur. Posiadając status przedsiębiorcy bierze na siebie odpowiedzialność za organizację pracy we własnej firmie, za rzetelność transakcji, dokumentów księgowych i całokształt działań gospodarczych. Zważywszy zaś na związek o charakterze rodzinnym, łączący ją z R. N. trafnie organy podatkowe wywiodły, że zostawiając mu nieograniczone i w istocie niekontrolowane pole działań gospodarczych, co najmniej godziła się z zaistnieniem takich praktyk, jakie miały miejsce przy okazji współpracy z L. Z.. Dlatego słusznie przyjęły organy podatkowe obu instancji, iż skarżąca zachowała świadomość działań podejmowanych przez jej firmę w ramach zobowiązań podatkowych w podatku VAT. Nie ma również żadnych uzasadnionych podstaw by kwestionować ustalenia organów podatkowych w zakresie charakteru działalności prowadzonej przez J. D. i K. K.. Zasadne jest stanowisko, że K. K. pod nazwami firm E i D. firmował działalność handlu złomem faktycznie prowadzoną przez firmę A należącą do skarżącej O. N.. W stosunku do J. D. w dniu [...] r. wydano ostateczną decyzję w trybie art. 108 ustawy o VAT. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że nie dokonywał on zakupu i sprzedaży złomu a jedynie legalizował obrót złomem przez wystawianie odpowiednich dokumentów w tym faktur VAT. Z zeznań J. D. złożonych 2 i 5 lipca 2012r. wynika wprost, że był przekonany, iż firmuje działalność K. K. oraz, że złożył w ręce K. K. wszelkie obowiązki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za wynagrodzenie w kwocie ok. 600 – 800 zł miesięcznie. Niezależnie od tego sam nie mógł prowadzić jakiejkolwiek działalności w kraju, gdyż mieszkał na Ukrainie i w Polsce przebywał krótko i sporadycznie. Dane wyjednane przez organ kontroli skarbowej pozwoliły na ustalenie, że 63 transporty złomu do F Sp. z o.o. w P., który, zgodnie z dokumentacją księgową stanowił własność J. D., były wykonywane samochodami stanowiącymi własność firmy skarżącej (s. 22-23 decyzji organu kontroli skarbowej). Każda dostawa dotyczyła transportu złomu o wadze od 2 do 25 ton. Jak trafnie zauważył organ kontroli skarbowej brak jest dowodów na to, że skarżąca świadczyła usługi transportowe, wobec czego przyjąć należy, że to jej firma poniosła koszty przedmiotowych transportów złomu. Podobne uwagi dotyczą transportów złomu do spółki F firmowanych przez K. K.. Wedle niekwestionowanych ustaleń organów w roku 2009 samochodami skarżącej wykonano 76 transportów złomu do tej spółki, w których przedmiotem transportu był złom, rzekomo stanowiący własność K. K.. Rację ma organ kontroli skarbowej, iż z punktu widzenia ekonomicznego taka praktyka (i to stosowana w odniesieniu do dwóch kontrahentów) jest niepodobieństwem. Symptomatyczne jest przy tym, że choć K. K. nie przebywał w Polsce w okresie od 20.03.2009 r. do 02.04.2009 r., od 08.07.2009 r. do 15.07.2009 r. od 11.10.2009 r. do 21.10.2009 r. oraz od 06.12.2009 r. do 16.12.2009 r., co zostało ustalone na podstawie danych służb granicznych, to w tym czasie wystawiane były w jego imieniu i w imieniu J. D., również nieobecnego w kraju, faktury dokumentujące obrót złomem. Równie istotne są zeznania K. K. z dnia 29.04 2013r., w których wskazywał on, że nie wie nic o działalności firmy D, które miało firmować jego działalność gospodarczą. Jedynie na marginesie podnieść należy, że w ocenie sądu nie istnieje żaden dowód na to, by obalić uzasadnione twierdzenia organów podatkowych, iż w trakcie wszystkich czynności prowadzonych z udziałem K. K. w przedmiotowej sprawie świadek nie był nietrzeźwy. Zauważyć należy, że także w stosunku do K. K. wydano ostateczną decyzję z dnia [...] r. o obowiązku zapłaty podatku wynikającego z wystawionych przez niego faktur, której podstawą, podobnie jak w przypadku J. D., był art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i całokształt danych wynikających z dowodów zebranych przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie sąd I instancji w całości akceptuje wniosek tychże organów, iż K. K. działając we własnym imieniu jako właściciel firmy E oraz w imieniu J. D., właściciela firmy D firmował działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą. Postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczy zobowiązań O. N., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A w podatku VAT. W ocenie sądu I instancji rację mają organy podatkowe obu instancji przypisując skarżącej w ramach zobowiązań za poszczególnego okresy rozliczeniowe roku 2009 w podatku VAT kwoty wynikające z obrotu dokonywanego przez firmy D i E. Jest to uzasadnione wykazaniem przez organy podatkowe, że wymienione podmioty firmowały działalność gospodarcza skarżącej. Nie była to bowiem działalność prowadzona przez wymienione podmioty na własny rachunek, lecz forma ukrycia rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej przez skarżącą, wynikająca, co oczywiste, z woli nieujawniania źródeł pochodzenia złomu pozostającego w dyspozycji firmy skarżącej. Zauważyć przy tym należy, że jak podniesiono już wyżej dominująca rola R. N. w prowadzonej działalności gospodarczej nie może zmienić adresata decyzji podatkowej, gdyż cała ta działalność zarówno skarżącej jak i jej pełnomocnika następowała w formie zorganizowanej pod nazwą A. Podział ról, w tym w ramach kierowania dana jednostką, w ramach podmiotu gospodarczego działającego na zasadzie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej pozostaje bez znaczenia dla zakresu odpowiedzialności podatkowej, która obciąża osobę prowadzącą dany podmiot. Z kolei odmowa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży wystawionych przez firmy należące do L. W., R. K. oraz E i D znajduje uzasadnienie w treści art. 88 ust. 3a punkt 4 litera a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami) zgodnie z którym faktury dotyczące czynności, które nie zostały faktycznie dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia tego podatku. O tym, że sporne czynności nie zostały faktycznie wykonane, poza okolicznościami omówionymi powyżej, świadczy już fakt, że sprzedawcami na rzecz firmy skarżącej nie były podmioty wyszczególnione na tychże fakturach jako sprzedawcy. Jednocześnie odnosząc się do zarzutów skargi zauważyć należy, że sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej przez organy podatkowe. W szczególności zauważyć wypada, że wysnuwanie przez organy podatkowe wniosków procesowo odmiennych od oczekiwanych przez stronę nie jest przejawem naruszenia cytowanej zasady, lecz wynikiem zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów, której granic organy podatkowe nie przekroczyły. Podobnie powoływanie się na odmienność zapadłych uprzednio rozstrzygnięć nie jest miarodajne, gdyż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.) i nie są związane swymi wcześniejszymi rozstrzygnięciami, zwłaszcza zapadłymi na podstawie uboższego materiału dowodowego. Ponadto przypomnieć należy, że obowiązująca ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Oznacza to, że organ podatkowy ma swobodę w wyborze źródeł dowodowych i może posłużyć się dowodami, których sam nie przeprowadził, lecz wyjednał z innego postępowania administracyjnego. Nie ma przy tym znaczenia ilość zeznań świadka L. W., w których wskazywał na rzeczywistą współpracę gospodarczą z firma skarżącej, na które powołuje się strona skarżąca w skardze, skoro organ poczynił ustalenia na podstawie prawomocnego wyroku skazującego, którego ustalenia w tym zakresie nie zostały podważone. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. mko