I SA/Łd 457/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. określającą S. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2006 r. w wysokości 114.717 zł, - luty 2006 r. w wysokości 88.816 zł, - marzec 2006 r. w wysokości 70.897 zł, - kwiecień 2006 r. w wysokości 81.288 zł. W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował dokonane przez podatnika w miesiącach od stycznia do kwietnia 2006 r. odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez FHU A M. K. ul. A 34, [...] T. uznając, że faktury te nie obrazowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów wynikało bowiem, że działalności firmy A polegała jedynie na wystawianiu faktur. Ww. firma w ogóle nie dysponowała towarem wskazanym na ww. fakturach, była jedynie producentem "pustych faktur". W związku z powyższym organ I instancji na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2006 roku. We wniesionym odwołaniu S. R. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej z dnia 8 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że okoliczności przedmiotowej sprawy pozwalały przyjąć że paliwo, jakie kupował podatnik, nie należało faktycznie do jego sprzedawcy, tj. A M. K. Zatem faktury wystawione przez ww. przedsiębiorstwo nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej i nie dały podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nich wynikającego. W wyniku skargi wniesionej przez podatnika wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 247/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że dostawca paliwa do firmy podatnika Huta Szkła "B" S. R., M. K. właściciel firmy A wystawiał faktury nie dysponując paliwem na nich wskazanym, był producentem "pustych faktur", co oznacza ,że dokumenty te stwierdzają czynności niedokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tychże fakturach. Nie kwestionowano przy tym tego ,że podatnikami podatku od towarów i usług są zarówno skarżący jak i M. K., jak również tego ,że skarżący wszedł w posiadanie paliwa w ilościach wynikających ze spornych faktur oraz wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej, a także iż doszło do zapłaty ceny za towar. Na zasadność tych ustaleń wskazywały według organu zeznania rzekomego dostawcy paliwa do A – R. K. prezesa zarządu "C" Sp. z o.o. , który wykluczył ,że łączyły go jakikolwiek kontakty handlowe z A a faktury wystawione w ilości 112 dla tego podmiotu w pozycji wskazującej na jego podpis zostały sfałszowane, co przeczy z kolei zeznaniom M.K. , iż dysponował on paliwem zakupionym właśnie w tej spółce "C" .Mając na uwadze powyższe ustalenia organy przyjęły, iż M. K. nie miał innych dostawców oprócz spółki "C" organy przyjęły, że nie mógł dokonać sprzedaży paliwa innym podmiotom, w tym także S. R. Sąd ocenił, iż nie oznacza to jednak , że M. K. wspólnie i w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, nie mógł handlować w ramach firmy A innym paliwem, na które nie posiadał faktur zakupu. Tej okoliczności nie obaliły informacje wskazujące, że nie posiadał on bazy, ani zbiorników dla magazynowania paliw oraz fakt, że dowód rejestracyjny do pojazdu M. K. - samochodu Jelcz 325 należącego do niego od dnia 11 grudnia 2005 r. nie został odebrany. Ponadto Sąd stwierdził, że, jak wynika z wyroku SR w T. z 14 kwietnia 2011 r., sygn. akt [...] M. K. prowadził w ramach w/w firmy handel nieopodatkowanym paliwem w postaci oleju napędowego niewiadomego pochodzenia. Powyższe przeczy zatem tezie organu, że skoro K. nie mógł w sensie formalnym dysponować spornym paliwem , to tym samym nie mógł go odsprzedawać. Skoro z w/w wyroku wynika, że M. K. handlował paliwem w ramach A, to musiał nim faktycznie dysponować, co powinno być wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy. Nie miało także znaczenia, w ocenie Sądu, że czynności te podejmowane były w porozumieniu z inną nieustaloną osobą, skoro dochodziło do sprzedaży paliwa w ramach jego firmy. WSA wskazał, że również, że choć wprawdzie z zebranego materiału dowodowego z pewnością wynika, iż w firmie A doszło do nieprawidłowości w zakresie dokumentowania zakupów paliwa, to nie przedstawiono dowodów, które wskazywałyby zdaniem Sądu, aby do takich nieprawidłowości doszło na etapie obrotu między tą firmą a firmą podatnika a sam skarżący był świadom tego, że na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa popełnionego przez dostawcę paliwa. W ocenie sądu w kontekście poglądów wyrażonych w orzecznictwie TSUE, a zwłaszcza postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33 Marcin Jagiełło, punkt ciężkości w zakresie odmowy prawa do odliczenia, jako odstępstwo od zasady neutralności podatku VAT, powinien być przesunięty w kierunku wykazania , że odbiorca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z przestępstwem w dziedzinie tego podatku. Podsumowując Sąd uznał, że organy nie wykazały w sposób wystarczający i wyczerpujący na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, co w efekcie spowodowało naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT na skutek błędnej wykładni w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem wytycznych zawartych w ww. wyroku i biorąc pod uwagę treść art. 153 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdził, że w podatnik powinien był wiedzieć, iż nabywa paliwo pochodzące z nieujawnionych źródeł, a w konsekwencji – w świetle orzecznictwa TSUE istniała podstawa do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego. W szczególności organ powołał się na zeznania podatnika z 6 listopada 2009 r. oraz 25 stycznia 2011 r. wskazał, że S. R. przyznał, iż ofertę współpracy z A przyjął prawdopodobnie z uwagi na fakt, iż zaproponowana cena paliwa była najniższa w porównaniu do cen obowiązujących w tamtym okresie. Ponadto zeznał, że zamawiał paliwo telefonicznie, nie pamiętał marki auta, które przywoziło towar, rozliczenia odbywały się gotówką a faktury przysyłane były pocztą lub przywożone osobiście. Podatnik nie żądał od kontrahenta koncesji, certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, ani też potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Organ ocenił, że w standardach należytej staranności prowadzącego działalność gospodarczą podmiotu nie należy plasować działań zakładających, że skoro jest on w posiadaniu towaru i faktury na ten towar, to nie musi się bardziej interesować daną transakcją. Dyrektor podkreślił, że choć należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym, to jej granice wyznaczają ostrożność i rozsądek, zwłaszcza w przypadkach notoryjności oszustw dotyczących obrotu paliwem. Dodatkowo organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż podatnik magazynował paliwo w zbiornikach o pojemności od 1.000 do 5.000 l, co spełnia przesłanki uznania ich za stację zakładową w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych. Organ podkreślił, że w konsekwencji ustawodawca nałożył na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi – w tym przedsiębiorców nabywców paliwa- wymóg badania jakości sprzedawanego paliwa, tj. dysponowania przez podmiot stosownym certyfikatem. Ponadto, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne w okresie objętym wydaną decyzją obowiązek uzyskania koncesji dotyczył wszystkich podmiotów dokonujących obrotu paliwami ciekłymi, z wyjątkiem przedsiębiorców prowadzących obrót gazem płynnym, jeśli roczna wartość tego obrotu nie przekraczała 10 tys. euro. Podsumowując organ stwierdził, że podatnik w niniejszej sprawie w żaden sposób nie wykazał, że w ramach spornych transakcji dochował należytej staranności kupieckiej, mimo iż miał podstawy przypuszczać, że zawierane transakcje mogą być nielegalne. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 7, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 6 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, póz. 293 ze zm.); 2. przepisów postępowania: - art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady budowania zaufania do organów podatkowych; - art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. przyjęcie, że M. K. nie dysponował olejem napędowym, firma A była wystawcą faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży oraz że w firmie A nie następował faktyczny zakup i faktyczna sprzedaż paliwa; - art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności pominięcie przy rozstrzygnięciu sprawy prawomocnego wyroku karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności wypada podkreślić, że zgodnie z brzmieniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Wedle niekwestionowanego poglądu orzeczniczego najpełniej wyrażonego w wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1328/10, związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Powyższe stanowisko zachowuje w pełni aktualność w rozpoznawanej sprawie. W związku z treścią prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z 23 kwietnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 247/14, uchylającego poprzednią decyzję w przedmiocie określenia S. R. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiące od stycznia do kwietnia 2006 r. rolą organów w rozpoznawanej sprawie było zastosowanie się do wskazań i oceny sądu w przedmiocie dokonania ponownej oceny w oparciu o zebrany materiał dowodowy, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zakupione paliwo pochodzi z nielegalnej transakcji. W kontekście aktualnego orzecznictwa TSUE, a zwłaszcza wykładni przepisów unijnych zawartej w wyroku TSUE z dnia z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, a przede wszystkim i postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r., w sprawie C - 33/13 Sąd skonkludował, że organ winien zbadać czy i jakich aktów staranności dochował skarżący w stosunkach gospodarczych ze firmą A M. K., gdyż ustalenie tych okoliczności ma znaczenie dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną decyzję wbrew zarzutom skargi wywiązał się z nałożonego przez Sąd obowiązku. Okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom nabycia paliwa świadczą bowiem o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sprzedawca paliwa M. K. wystawiał faktury nie dysponując w istocie paliwem i będąc jedynie wystawcą tzw. "pustych faktur". Organ prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i zestawiając go z zeznaniami skarżącego złożonymi w dniach 6 listopada 2009 r. oraz 25 stycznia 2011 r. słusznie wywiódł, że S. R. nie dokonał żadnych czynności, które mogłyby wskazywać na dołożenie przez stronę należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji. Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał analizy stanu faktycznego niniejszej sprawy badając zachowanie przez skarżącego należytej staranności. Podniósł, że skarżący nie potrafił wskazać bliższych okoliczności nawiązania współpracy z rzekomym przedstawicielem firmy "A" nigdy nie był w siedzibie tej firmy i nie zna i nie widywał się z M. K., zasadniczym kryterium wyboru kontrahenta była najniższa cena, nie interesował się skąd jego dostawca posiada paliwo i gdzie je magazynuje, płatności za paliwo zawsze dokonywał gotówką, nie pamięta samochodów, którymi przywożono paliwo a także i ich oznaczeń, nie upewnił się, czy jego kontrahent posiada koncesję na handel paliwem, nie zażądał również certyfikatu jakości dostarczanego paliwa, czy też potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. Organ odwoławczy wskazał również, że dysponowanie przez podatnika dokumentami rejestracyjnymi kontrahenta nie jest wystarczające do uznania, iż zachował należytą staranność, gdyż owe dokumenty nie są poprzedzone jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. W związku z tym należy stwierdzić, że kwestia wpływu dobrej wiary na możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, iż na poprzednich etapach obrotu doszło do nieprawidłowości była wielokroć analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. Należy wymienić wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in., z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling, z dnia z 20 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatóságaw oraz z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite. Wynika z nich, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. W niniejszej sprawie w sytuacji niepodważalnego ustalenia, co akcentował już Sąd w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Łd 247/14, że faktury wystawione przez M. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A, nie dokumentują rzeczywistych transakcji ze skarżącym, nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a w zw. z art. 86 ust.1 ustawy o VAT. W wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C-18/13 "Maks Pen" EOOD (Bułgaria), w którym TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego. W związku powyższymi rozważaniami należy podnieść, że sąd rozpoznający niniejszą sprawę akceptuje ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie dochował należytej staranności kupieckiej, przy zawieraniu kwestionowanych transakcji z firmą A. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania kontrolowania jakości paliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze zm.) – obowiązującą od dnia 19 marca 2004 r. paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Jednocześnie w art. 6 ww. ustawy postanowiono, że zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych w art. 4 ust. 3 albo art. 5 ust. 3, przy czym naruszenie tych wymogów zostało w art. 23 tej ustawy uznane za przestępstwo. W świetle powołanego przepisu zabronione jest zatem zarówno wprowadzanie do obrotu, jak również gromadzenie paliwa, jeśli nie spełnia ono wymogów jakościowych określonych dla danego rodzaju paliwa. Przez gromadzenie należy rozumieć przechowywanie paliwa nieprzeznaczonego do wprowadzenia do obrotu. Stację zakładową natomiast - zgodnie z definicją zawartą w powołanej ustawie - stanowi zespół urządzeń należących do przedsiębiorcy, służących do zaopatrywania w paliwo m.in. pojazdów przez niego wykorzystywanych. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy firma skarżącego zakupione paliwo przechowywała w zbiornikach o pojemności od 1.000 do 5.000 litrów każdy, co też potwierdzają zeznania skarżącego. A zatem na firmie S. R. ciążył obowiązek zbadania jakości paliwa magazynowanego w posiadanych zbiornikach, co trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji. Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zgromadziły obszerny i kompletny materiał dowodowy, który potwierdza, że skarżący w okolicznościach rozpoznawanej sprawy powinien przynajmniej podejrzewać, że odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur wiąże się z przestępstwem lub nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od towarów i usług. Z powyższych względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. ak