I SA/Łd 458/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Jarosław Szkudlarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2006 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 2004 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [;..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., działając na podstawie: - art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 25 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, 4 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); - § 16 – 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania orz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971); - § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). postanowił: 1. określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 roku jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 3.399 zł podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; 2. określić zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2004 roku jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 639 zł podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego; 3. określić zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 roku jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 3.545 zł podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. Organ wyjaśnił, iż w dniach 10 – 18 lutego 2005 roku przeprowadzono w firmie skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2004 roku. W wyniku kontroli ustalono, że P. R. nie objął podatkiem od towarów i usług wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę A.- Naczelnik powołując się na art. 20 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, iż z chwilą wystawienia faktur, to jest: - z tytułu faktury nr 2004/224 w dniu 5 sierpnia 2004 roku; - z tytułu faktury nr 2004/2005 w dniu 29 sierpnia 2004 roku powstał po stronie skarżącego obowiązek podatkowy. W dalszej części uzasadnienie organ poinformował, że skarżący prowadzi usługi legalizacji tachografów, które były wyszczególniane na fakturach VAT w odrębnej pozycji, jako usługa zwolniona od podatku, sklasyfikowana w/g Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 75.13.Z. Ponadto stwierdził, iż skarżący w lipcu 2004 roku wykonał usługę montażu radia CB, wraz z anteną, przy czym opłatę w znakach skarbowych za pozwolenie na używanie sprzętu wykazano jako czynność zwolnioną bez podania symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Organ I instancji zakwestionował przedstawiony powyżej sposób obliczania podatku od towarów i usług z tytułu legalizacji tachografów i pozwolenia na użytkowanie radia CB. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazane usługi powinny być objęte 22% stawką podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów prawa podatkowego poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie, a w szczególności: 1. naruszenie art. 54 § 7, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 , art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: a. błędne określenie w uzasadnieniu decyzji, że od kwot podatku za miesiąc lipiec, sierpień i wrzesień 2004 roku powinny zostać zapłacone odsetki odpowiednio od 26 sierpnia 2004 roku, 28 września 2004 roku i 26 października 2004 roku; b. błędne zobowiązanie skarżącego do złożenia korekty deklaracji VAT 7 za miesiąc październik 2004 roku; c. błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 roku w wysokości 3 399,00 zł, co, w ocenie pełnomocnika skarżącego, pozostawało w sprzeczności z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w uzasadnieniu; d. niedostateczne wyjaśnienie wszystkich okoliczności rozpatrywanej sprawy; e. naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez odmówienie uznania dowodów przedstawionych w sprawie przez skarżącego, w szczególności wyjaśnień podatnika z dnia 14 lutego i 18 lutego 2005 roku; f. bezprawne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie P. R. dla potrzeb refakturowania wydatków powinien mieć sporządzoną z każdym odbiorca umowę, w której powinien znaleźć się zapis, że konkretna usługa była przedmiotem świadczenia i była wydzielona jako odrębny element fakturowania. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie wskazał przy tym żadnej podstawy prawnej zaprezentowanego stanowiska. 2. naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności art. 5 i art. 29 poprzez: a. uznanie w sposób sprzeczny z zebranym materiałem, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do zwolnienia określonego symbolem PKWiU 75.13.Z. b. dokonanie błędnej interpretacji art. 9 i art. 29 poprzez ustalenie, że usługa przygotowania do legalizacji i legalizacja tachografów to usługa kompleksowa, do której powinien zostać doliczony podatek VAT w wysokości 22%. W ocenie pełnomocnika są to dwie odrębne usługi, z których pierwsza wykonywana była przez podatnika, natomiast druga przez Obwodowy Urząd Miar w K. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami wniósł o: 1. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 2. uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 3. uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a i pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 5 i ust. 6, art. 25 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 100 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 7, art. 109 ust. 3, 4 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 16 – 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia oraz § 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika skarżącego, że legalizacja tachografów powinna być zwolniona z podatku od towarów i usług. Stwierdził, iż w przypadku świadczenia konkretnej usługi nie należało wyodrębniać poszczególnych jej elementów składowych i opodatkowywać ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę jako całość, a nie poszczególne jej elementy. Odnosząc przedstawione stanowisko na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy uznał, że w sytuacji wykonywania usługi polegającej na montażu i legalizacji tachografów czynności legalizacyjne, wykonywane przez Obwodowy Urząd Miar w K. miały charakter cenotwórczy i nie powinny być wykazywane odrębnie. Organ II instancji nie zgodził się ponadto z zawartym w odwołaniu zarzutem dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Stwierdził, iż w niniejszej sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy . Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Naczelnik uwzględnił wyjaśniania podatnika z dnia 14 i 18 lutego 2005 roku. Wskazał, że przedstawione wyjaśniania pozwoliły ustalić sposób wykonywania usług w firmie P. R. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie uzasadniony był również zarzut błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wskazanie kwoty podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004 roku w wysokości 3.399,00 zł. W ocenie organu odwoławczego sporne zobowiązanie zostało w sposób prawidłowy wyliczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w wyniku decyzji organ podatkowy I instancji w rozliczeniu za wrzesień 2004 roku zmienił nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres na kwotę do zapłaty. Stwierdził, że pouczenie odnoszące się do skorygowania deklaracji za następne okresy rozliczeniowe było dla podatnik korzystne, bowiem dobrowolna korekta umożliwiłaby podatnikowi uniknąć negatywnych konsekwencji, jakie mogą wystąpić w przypadku wydania decyzji podatkowych za następne, nie objęte kwestionowaną decyzja miesiące. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. uchylenie decyzji organów I i II instancji w całości; 2. wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji; 3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę pełnomocnik nie zgodził się z zawartym w uzasadnieniu decyzji organu II instancji twierdzeniem o braku możliwości wyodrębnienia elementów składowych wykonywanej przez P. R. usługi. Wskazał, iż montaż, konserwacja i regulacja tachografów oraz ich legalizacja wykonywana była przez dwa podmioty. W efekcie, zdaniem strony skarżącej, były to dwie usługi, z których jedna była opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 22%, natomiast druga była zwolniona od podatku. Wyjaśnił, że legalizacja tachografów była dokonywana przez Obwodowy Urząd Miar w K. przez oddelegowanego pracownika. Wskazana czynność podlegała opłacie legalizacyjnej zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 roku Prawo o miarach (tekst jedn. Dz.U. z 2004 roku, Nr 243, poz. 2441 ze zm.). Podniósł, że zgodnie z art. 24 ust. 6 przywołanej ustawy do opłat tych stosuje się przepisy Działu III Ordynacji podatkowej i zawierają one w sobie element fiskalny jako rodzaj daniny publicznej. W ocenie pełnomocnika skarżącego w sytuacji pobrania opłaty legalizacyjnej nie jest możliwe poddanie tej samej czynności jakiemukolwiek innemu opodatkowaniu, w tym podatkowi VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Organ II instancji podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż przeprowadzenie legalizacji montowanych przez skarżącego tachografów przez pracownika Okręgowego Urzędu Miar nie powoduje, że czynność ta powinna być zwolniona od podatku. Z treści art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wywiódł, że podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, którą z kolei jest całości świadczenia należnego od nabywcy. Zdaniem Dyrektora brzmienie przywołanego powyżej art. 29 ust. 1 znacząco różni się od brzmienia odpowiadającego mu art. 11 (A)(1)(a) VI Dyrektywy. Wyjaśnił, iż przepis tan stanowi, że podstawę opodatkowania, co do zasady stanowi wszystko, co stanowi wartość otrzymanego wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Zauważył, że o ile VI Dyrektywa posługuje się pojęciem wynagrodzenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub ma otrzymać, ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Zdaniem Dyrektora pomimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają, a tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy. Dyrektor wskazał, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usłg zwalnia się od podatku VAT świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy. Wyjaśnił, że pod pozycją 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług jako zwolnione wskazano usługi w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Poinformował, iż z objaśnień do PKWiU wynika, że są to usługi w zakresie gwarantowanej opieki społecznej, wykonywanej zarówno przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jak i z innych środków gwarantowanych ustawowo. A zatem z przedstawionego twierdzenia wynika, że zwolnione od podatku są wyłącznie usługi związane z ubezpieczeniami społecznymi o charakterze obowiązkowym oraz usługi w tym zakresie finansowane ze środków gwarantowanych ustawowo. W ocenie organu odwoławczego usługi związane z legalizacją tachografów jako nie związane z obowiązkowymi ubezpieczeniami społecznymi nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, jako że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Istota zasadniczego sporu pomiędzy stronami, dotyczącego wykładni prawa materialnego sprowadzała się do tego, czy legalizacja tachografów dokonywana w procesie montażu, regulacji i konserwacji tych urządzeń stanowiła element kompleksowej usługi świadczonej przez skarżącego, czy też winna być z tej usługi wyodrębniona. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w tym sporze racje mają organy podatkowe. Zgodnie z art. 5 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U. 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług zwanym dalej "podatkiem" podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art.8 ust.1 powołanej wyżej ustawy definiuje pojęcie "świadczenie usług", którym jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Z kolei zgodnie z art.29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art.30-32 i art.119 oraz 120 ust.4 ( które, w niniejszej sprawie nie mają zastosowania ), którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Biorąc pod uwagę treść art.5 ust.1 analizowanej ustawy nie można mieć najmniejszych wątpliwości, że użyte w art.29 ust.1 pojęcie "podatek" obejmuje swoim znaczeniem wyłącznie podatek od towarów i usług, zaś w świetle art.2 pkt.22 ustawy pojęcie sprzedaż obejmuje także odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Mając na uwadze powyższe uregulowania należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, przy odpłatnym świadczeniu usług jest całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona jedynie o kwotę należnego podatku od towarów usług. Istotą działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż, naprawa konserwacja, montaż oraz regulacja tachografów. Jako taka zmierzała ona do zaspokojenia potrzeby nabywcy, którą było posiadanie sprawnego, działającego urządzenia służącego do rejestracji parametrów jazdy. Ustawa z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach ( tekst jednolity Dz.U z 2004 roku numer 243 poz.2441 ), w szczególności w art.8 ust. 1. pkt.1 i 2 stwierdza, że przyrządy pomiarowe, które mogą być stosowane w ochronie zdrowia, życia i środowiska oraz ochronie bezpieczeństwa i porządku publicznego określone w przepisach wydanych na podstawie ust.6 tej ustawy podlegają prawnej kontroli metrologicznej. Wydane z tej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 20 lutego 2003 roku w sprawie przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz rodzajów przyrządów pomiarowych, które są legalizowane bez zatwierdzenia typu ( Dz.U 41 poz.351 z późniejszą zmianą ), w § 1 pkt.5 lit.a stanowi, że tachografy podlegają prawnej kontroli metrologicznej. Z kolei z artykułu 8a ust. 1. Prawa o miarach wynika, że przyrządy pomiarowe podlegające prawnej kontroli metrologicznej mogą być wprowadzane do obrotu i użytkowania oraz użytkowane tylko wówczas, jeżeli posiadają odpowiednio ważną decyzję zatwierdzenia typu lub ważną legalizację. Z powołanych w tym miejscu przepisów wynika, że dla zaspokojenia potrzeb nabywców konieczne było posiadanie nie tylko sprawnego, działającego tachografu, ale i zalegalizowanego, ponieważ tylko taki tachograf mógł być w sposób prawny użytkowany. Legalizacja tachografów stanowiła więc warunek sine qua non działalności P. R. Dopiero tak zdefiniowany zakres usług nabywanych w Zakładzie Mechaniki Precyzyjnej P. R. służył zaspokojeniu potrzeb nabywców. Była to typowa usługa kompleksowa, co oznacza, że legalizacja urządzeń ( tachografów ) nie powinna być z niej wyodrębniona tylko wraz z pozostałymi elementami składowymi usługi ( montaż, konserwacja, przygotowanie do legalizacji ) opodatkowana i to bez względu na to, że czynności związane z legalizacją były wykonywane przez pracownika Obwodowego Urzędu Miar w K. W istocie rzeczy czynności te były wykonywane dla Zakładu Mechaniki Pojazdowej P. R., a nie dla indywidualnie oznaczonych nabywców jego usług. Opłaty z tego tytułu były przez niego ponoszone i to on był wzywany do ich uiszczenia. Stanowiły także koszt jego działalności. Reasumując te rozważania obrót stanowiący podstawę opodatkowania działalności prowadzonej przez skarżącego obejmuje także opłatę legalizacyjną ponoszoną przez jego firmę, w związku z wykonywaną działalnością usługową. Pogląd wyrażony przez skład orzekający w tej sprawie ( dotyczący zasad opodatkowania usług kompleksowych ) zbieżny jest z poglądem zaprezentowanym w wyroku z dnia 18 stycznia 2001 roku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I SA/Łd 2237/98 opublikowanego w LEX za numerem 47745. Zarzut naruszenia art.43 pkt.1 ustawy o podatku od towarów i usług jest chybiony. Zgodnie z treścią tego artykułu zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku numer 4 o ustawy. W pozycji 6 tego załącznika wymienione są usługi oznaczone symbolem PKWiU ex 75 – w zakresie administracji publicznej, obrony narodowej, obowiązkowych ubezpieczeń społecznych – wyłącznie usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Podobnie nietrafnym jest zarzut złamania podstawowej zasady funkcjonującej we wszystkich krajach Unii Europejskiej o braku możliwości podwójnego opodatkowania tej samej czynności dwoma różnymi podatkami, czy opłatami. Zgodnie z artykułem 11 ( A ) ( 1 ) (a ) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG- Dz.U UE L z dnia 13 czerwca 1977 roku ) na terytorium kraju podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) ( co nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ) wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw; do podstawy opodatkowania wlicza się także podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego podatku od wartości dodanej ( art.11 (A )( 2 )( a ) Szóstej Dyrektywy Rady ) Nie można zgodzić się z zarzutem braku uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji ( naruszenia art.210 § 1 pkt.6 i § 4 w związku z art.235 Ordynacji podatkowej ) – Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał w treści decyzji z dnia [...] podstawę prawą rozstrzygnięcia i dokonał wykładni powołanych w sentencji przepisów, pomyłkowe ( zresztą nie z winy organu, tylko publikatorów ) wskazanie sygnatury akt Naczelnego Sądu Administracyjnego ) nie może stanowić skutecznej podstawy żądania uchylenia zaskarżonego aktu. Pozostałe zarzuty skargi także nie zasługują na uwzględnienie. Sąd w tym zakresie podziela argumentację zawartą w decyzji organu II instancji oraz w odpowiedzi na skargę. Mając na uwadze powyższe, w oparciu o przepis art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) należało oddalić skargę.