I SA/Łd 458/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent Sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2016 r. sprawy ze skargi J. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia J. S. i A. S. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010, w wysokości 209.448 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że J. S. prowadził w badanym roku działalność gospodarczą pod nazwą A m.in. w zakresie handlu otrębami. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę 16.518,99 zł ponieważ nie ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dwóch faktur dotyczących sprzedaży otrąb dla Spółki jawnej B K., Ł., N. Organ kontroli skarbowej stwierdził również że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 570.625,38 zł zaliczając do kosztów podatkowych należności wynikające z faktur zakupu otrąb wystawionych przez C P. D. w O. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do stwierdzenia nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, będącego następstwem naruszenia § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). W konsekwencji organ kontroli skarbowej, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2015 r., poz. 613 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "O.p."), nie uznał księgi za dowód z powodu jej niezgodności ze stanem rzeczywistym. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ kontroli skarbowej określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z księgi podatkowej z pominięciem wartości wynikających z faktur nabycia otrąb wystawionych przez P. D. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Uzasadniając własną decyzję stwierdził m.in., że aby faktura stanowiła podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym. Przepis § 12 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, stanowi, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Zatem dowody spełniające wymogi formalne co do treści jakie winny zawierać, mogą być ujęte w księdze podatkowej o ile są rzetelne. Konsekwentnie, faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, nie stanowią podstawy zapisów w księgach podatkowych. Faktury takie nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodu. Wobec tego, za dokument stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale podmiot ten musi również być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Określenie tego podmiotu w sposób niezgodny z rzeczywistością oznacza, że dowód taki jest nierzetelny i nie może, jako niewiarygodny, stanowić podstawy zapisów w księdze, a tym samym nie może być dowodem poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia faktyczne poczynione przez organ kontroli skarbowej, z których wynika, że w 2010 roku w miesiącach: lipiec, sierpień, wrzesień i październik, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatnik wykazał zakup 2.363,41 ton otrąb od P. D., na podstawie 31 faktur VAT. Odbiorcą sprzedawanych przez podatnika otrąb była B K., Ł., N. Spółka jawna. Dostawy dokonywane były do zakładu ww. spółki w R. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. ocenił, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania złożone przez stronę oraz osoby związane ze Spółką B, potwierdzają fakt dostaw otrąb przez J. S. do Spółki B, wyjaśniając przebieg procesu dostaw, wystawiania faktur i dokonywania płatności. Jednocześnie analiza akt sprawy pozwala stwierdzić, że ujęte przez podatnika w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez P. D. dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie organu odwoławczego P. D. nie dostarczył J. S. towarów, które opisane są spornymi fakturami. P. D. nie sprzedawał otrąb. Z podsumowania kwot deklarowanych przez P. D. za okres od lutego 2009 roku do stycznia 2013 r. wynika, że nie wykazał on sprzedaży otrąb, opodatkowanej w roku 2010 stawką VAT 3%. Zdaniem organu podatkowego podatnik nie wskazał wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatku na zakup otrąb na rzecz P. D. Skoro zaś zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że wystawca spornych faktur nie prowadził sprzedaży na rzecz strony, a zdarzenia opisane na kwestionowanych fakturach nie znalazły odzwierciedlenia w rzeczywistości, to zasadnym jest twierdzenie, iż strona nie nabyła przedmiotowych towarów od ww. osoby. Z faktur tych nie można więc wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego w stanie faktycznym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy podatnik otrzymywał towary handlowe podlegające sprzedaży dalszym odbiorcom, lecz czy faktury, które mają dokumentować zakup towarów odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż towaru. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji - ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych (por. wyrok NSA z dnia 07.06.2011 r., sygn. akt II FSK 462/11). Organ podatkowy stanął na stanowisku, iż orzekając w przedmiocie kosztów uzyskania przychodu organ podatkowy może opierać się wyłącznie na dowodach w postaci faktur, ewidencji, deklaracji bądź innych dokumentach księgowych. Nie może stanowić dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku kosztowego zeznanie strony, czy świadka. Organ podatkowy ocenił, że w rozpoznawanej sprawie nie ma zastosowania instytucja oszacowania podstawy opodatkowania, uregulowana w rt. 23 O.p., ponieważ warunkiem określenia podstawy w drodze oszacowania jest wykazania faktu poniesienia kosztu. Ponadto organ stwierdził, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych, co do faktu ich poniesienia, np. nabycia otrąb na "czarnym rynku", kradzionego, nabycia od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych cenach. Podatnicy działając przez pełnomocnika zaskarżyli w całości opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zarzucając naruszenie: 1) art. 120 i art. 191 O.p. poprzez uznanie, że wydatek faktycznie poniesiony lecz udokumentowany nierzetelną wyłącznie pod względem podmiotowym fakturą VAT nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2) art. 191 i art, 121 § 1 O.p. poprzez sprzeczne z zasadami logiki i racjonalnego rozumowania przyjęcie, że w sytuacji gdy nie kwestionowany jest sam fakt nabycia spornych otrębów przez podatników, a następnie ich sprzedaży Spółce B, brak jest podstaw do uznania, że zarówno sam fakt dokonania wydatku, jak i wysokość zostały udowodnione, a w konsekwencji spełnione zostały przesłanki do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu; 3) art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie efektywnych działań mających na celu ustalenie pochodzenia otrębów wprowadzonych do dalszego obrotu przez podatników, w szczególności zaniechanie przesłuchania w charakterze świadków właściciela P. D., 4) art. 23 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: "p.d.o.f.") poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatników w celu nabycia spornych otrębów w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano ich księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż przedmiotowe otręby zostały faktycznie przez podatników nabyte z innych źródeł i niewykazaniu, że część przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatników na zakup otrębów w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana; 5) art. 22 ust. 1 p.d.o.f. poprzez: a) bezpodstawne zakwestionowanie podatnikom prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez nich otrębów, mimo nie negowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatników nabyty w związku z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą, b) uznanie, że w sytuacji gdy towar wskazany na fakturze nie jest tożsamy z towarem faktycznie nabytym, niedopuszczalne jest zaliczenie wydatków poczynionych na jego zakup w poczet kosztów podatkowych. 6) niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f. przez przyjęcie, że część przychodów podatników została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenie do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u podatników częściowo stał się sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania części przychodu; 7) art. 23 § 2 O.p. w zw. z art 24b ust. 1 p.d.o.f. poprzez niewłaściwe i bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy przepis art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako lex specialis w stosunku do przepisu art. 23 § 2 O.p. wyłącza możliwość stosowania przepisu art. 23 § 2 O.p. przewidującego możliwość odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania; 8) art. 23 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 p.d.o.f. w zw. z art. 64 ust. 1 i ust 3 w zw. z art. 2 i art. 31 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji, poprzez: a) uznanie, że organy podatkowe uprawnione są do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wyłączenie z powodu stwierdzenia nierzetelności dowodów źródłowych dokumentujących poniesienie przez podatnika wydatków, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy sam fakt poniesienia wydatku lub samego posiadania spornych towarów nie był na żadnym etapie postępowania kwestionowany przez organy podatkowe; b) uznanie, że na skutek zakwestionowania rzetelności części ksiąg podatkowych po stronie kosztów przy jednoczesnym nie kwestionowaniu faktu poniesienia wydatków na określone towary, dopuszczalne jest uznanie, że w oparciu o pozostałe wpisy w księgach podatkowych możliwe jest określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest to, że skarżący sprzedawał w roku 2010 otręby spółce jawnej B. Kwestią sporną jest natomiast to, czy skarżący nabył te otręby od P. D. i czy był uprawniony do zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie sądu organy podatkowe wykazały, że podatnik nie mógł w świetle obowiązujących przepisów zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów należności wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. D., dokumentujących rzekome nabycie otrąb, ponieważ są to faktury nierzetelne. Organy podatkowe dowiodły, że wystawca 31 spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą otrąb. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. o przeprowadzenie czynności sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych w 2010 r. pomiędzy skarżącym a P. D. oraz do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. (postanowienie z dnia [...]). Na podstawie informacji przekazanych przez wymienione organy ustalono, że pod adresem, pod którym miał siedzibę P. D. mieści się jednopiętrowy budynek mieszkalny, na którym brak jest oznaczenia nazwy jakiejkolwiek firmy. Właściciel budynku wyjaśnił, iż w dniu 21 września 2009 r. P. D. wynajął jeden pokój we wskazanej nieruchomości i uiścił czynsz za dwa miesiące. Był to jedyny kontakt, jaki właściciel nieruchomości miał z P. D., który za kolejne dwa miesiące nie uiścił czynszu w wyniku w związku z tym umowa najmu wygasła. Z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wynika, że P. D. składał w 2010 r. deklaracje VAT-7 (z wyjątkiem deklaracji za grudzień), z których wynika, że nie dokonywał dostaw towarów ze stawką 3%. Trafnie zatem organy oceniły, że wystawca spornych faktur nie sprzedawał otrębów, które były opodatkowane wymienioną stawką (pismo ww. organu podatkowego z dnia 16 sierpnia 2013 r. – karta 68, tom I). Prawidłowość powyższej oceny znajduje potwierdzenie w ustaleniach dotyczących miejsca prowadzenia działalności przez P. D. Nie sposób przyjąć, że miejscem prowadzenia działalności polegającej na hurtowym handlu otrębami był lokal w budynku mieszkalnym, wynajmowany przez zaledwie dwa miesiące. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że P. D. jest przedsiębiorcą "wirtualnym". Z protokołów przesłuchań J. S. wynika, że skarżący nawiązał kontakt z P. D. przez znajomego o imieniu S. W roku 2010 spotkał się z dwoma mężczyznami, z których jeden przedstawił się jako przedstawiciel P. D.. Skarżący nigdy nie był w siedzibie tego przedsiębiorcy w O. Skarżący zeznał, że nie przewoził otrębów. Według wyjaśnień skarżącego otręby były przewożone z O. bezpośrednio do Spółki B. Skarżący wyjaśnił, że nie posiadał magazynów ani zbiorników do przechowywania materiałów sypkich. Znamienny jest fakt, iż ani skarżącemu, ani nikomu ze Spółki B nie są znane nazwiska kierowców, którzy w ciągu czterech miesięcy, tj. od lipca do października 2010 roku dokonali 31 dostaw (biorąc pod uwagę liczbę spornych faktur) o wartości netto przekraczającej 570 tyś. zł. Za dostarczony towar płacił jeden ze wspólników Spółki B - M. K., natomiast skarżący rozliczał się ze spółką po wystawieniu faktury sprzedaży (protokoły przesłuchania skarżącego – karty 45-47 i 49-51 tom. I akt). Z powyższego wynika, że o tym, że P. D. sprzedawał otręby skarżącemu świadczy jedynie zapis na fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe. Okoliczności faktyczne dotyczące transakcji wskazują natomiast, że faktycznymi dostawcami otrębów byli nieznani kierowcy, którzy przywozili otręby bezpośrednio do magazynów Spółki B i przyjmowali zapłatę (w gotówce) za dostarczone otręby. Skoro P. D. nie był faktycznym sprzedawcą towarów dla skarżącego, to faktury sygnowane przez tę osobę są dokumentami nierzetelnymi, które nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. W ocenie sądu na uwzględnienie nie zasługują argumenty pełnomocnika skarżącego, który dowodzi, że sporne faktury były dokumentami księgowymi, które nie spełniały jedynie wymogów formalnych, a w konsekwencji nieuznanie tak udokumentowanych wydatków za koszty podatkowe, jest nieuzasadnione (str. 5 skargi). O tym, że sporne faktury VAT sąd dotknięte brakiem formalnym można by mówić w sytuacji gdyby nie zawierały danych sprzedawcy, zawierały dane niepełne lub gdyby dane te były błędne np. błędna nazwa przedsiębiorstwa sprzedawcy. Z żadnego dowodu zgromadzonego przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, w szczególności z zeznań skarżącego, nie wynika, że P. D. został wymieniony w fakturach jako sprzedawca, omyłkowo. Skarżący nie wskazywał w toku postępowania innego podmiotu, od którego nabył otręby. Przeciwnie, skarżący konsekwentnie twierdził, że spotkał otręby były przewożone z O., gdzie wystawca faktur prowadził rzekomo działalność gospodarczą. Sąd nie podziela również poglądu autora skargi, zgodnie z którym aby podatnik mógł zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione warunki przewidziane w art. 22 ust. 1 p.d.o.f., natomiast nie ma co do zasady znaczenia kto dokonał dostawy lub wykonał usługę na rzecz podatnika, jeśli nie jest kwestionowany fakt, iż podatnik nabył towar w określonej ilości (str. 3 skargi). Z poglądem pełnomocnika skarżącego można się zgodzić jedynie w sytuacji, gdy pominie się bezwzględnie obowiązujące przepisy dotyczące zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przepisów regulujących treść faktur VAT w przypadku gdy wydatki są dokumentowane fakturami VAT (tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie). Z art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 p.d.o.f. wynika, że podatnicy wykonujący działalność gospodarczą są obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z kolei z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynika, że zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z powyższego wynika, że podstawą zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie może być faktura, która wskazuje ilość towaru, którą podatnik nabył ale wymienia jako sprzedawcę dowolny podmiot. Taka faktura, a w konsekwencji taka księga nie jest bowiem dowodem rzetelnym. Nie odzwierciedla bowiem stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 O.p.). Ponadto, zdaniem sądu w sytuacji gdy faktura VAT wskazuje jako sprzedawcę dowolny podmiot, który nie sprzedał towaru lub nie wykonał usługi, to nie można w sposób obiektywny stwierdzić, że podatnik faktycznie poniósł wydatek na nabycie określonej ilości towarów bądź określonych usług. Wskazanie rzeczywistego dostawy towarów/wykonawcy usług umożliwia ustalenie, czy podatnik poniósł wydatek na nabycie towarów lub usług i pozwala rozmiary tego wydatku, a w konsekwencji dochodu. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że za dokument stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu, uznaje się dokument wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale podmiot ten musi również być w niej określony w sposób wiarygodny, pozwalający na jego identyfikację. Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. 23 § 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 p.d.o.f. podzielając w tym zakresie stanowisko, zgodnie z którym oszacowanie podstawy opodatkowania nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż dany wydatek został faktycznie poniesiony, bowiem oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku (por. m.in. wyrok NSA z 22 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1252 i 1253/10, wyrok NSA z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06). Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę. ms