I SA/Łd 458/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 maja 2024 r. nr 1001-IOD4.4102.9.2023.57.U1006.UCS.SJ w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 9 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego z 28 lipca 2023 r., którą ustalono M. B. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W uzasadnieniu powyżej decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z 28 lipca 2023 r. organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2018, w tym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości 534.338,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie, które doprecyzowała kolejnymi pismami wnoszonymi w toku postpowania odwoławczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, działając jako organ odwoławczy wskazał na treść art. 20 ust. 1 b) art. 25b ust. 1 art. 25b ust. 2 art. 25b ust. 3 art. 25b ust. 4 art. 25c art. 25d art. 25e art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm., przywoływanej dalej jako u.p.d.f) i podkreślił, że obowiązek zapłaty podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł wystąpi dopiero w przypadku, gdy podatnik nie będzie w stanie udowodnić lub chociażby uprawdopodobnić osiągnięcia przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych, w odniesieniu do których nastąpiło przedawnienie zobowiązania, a które mogą stanowić pokrycie poniesionych wydatków i w konsekwencji przychody (dochody) te będą zaliczane do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W toku postępowania ustalono, że w 2018 roku skarżąca poniosła wydatki w łącznej kwocie 824.845,52 zł, dysponując na pokrycie poniesionych wydatków kwotą w wysokości 92.880,47 zł, na którą składał się dochód w wysokości 464,97 zł oraz 2202 zł tytułem zwrotu podatku wg deklaracji PIT-37, 11.000 zł tytułem świadczenia 500+, 4.213,50 zł tytułem środków otrzymanych z MOPS na rzecz małoletnich dzieci oraz 75.000 zł ze sprzedaży udziałów w M. Sp. z o.o. Ponadto organ wyliczył, że strona nie dysponowała żadnymi oszczędnościami z wcześniejszych lat. Z akt sprawy wynika, że na mocy aktu notarialnego z 17.10.2018 r. rep. A nr [...], pozostając w ustroju rozdzielności majątkowej z mężem M. B. wraz z M. B. (teściową) strona nabyła zabudowaną nieruchomość o powierzchni 0,1359 ha położoną w S., ul. [...], gmina M., powiat k., wpisaną przez Sąd Rejonowy w K. do księgi wieczystej [...]. Nieruchomość została zakupiona za łączną cenę 1.340.000,00 zł w udziałach wynoszących po 1/2 części. Kupujące oświadczyły, że dokonują zakupu do ich majątków osobistych za pieniądze pochodzące z majątków osobistych, które są legalne i pochodzą z ujawnionych źródeł (§ 3 ww. aktu notarialnego). Zgodnie z zapisami § 4 aktu, cenę sprzedaży w łącznej kwocie 1.340.000,00 zł, kupujące (skarżąca i M. B.) zapłaciły sprzedającym gotówką, odpowiednio do udziałów przed podpisaniem aktu notarialnego w następujący sposób: • 30.000,00 zł-21.07.2018 r., 120.000,00 zł - 24.09.2018 r., 1.190.000,00 zł-17.10.2018 r. Obciążenia w związku z zawarciem ww. umowy zostały poniesione przez kupujące w łącznej kwocie 32.472,00 zł. Mając na uwadze zapisy aktu notarialnego z 17.10.2018 r., organ I instancji uznał, że z tytułu zakupu ww. nieruchomości strona poniosła łącznie wydatek w kwocie 686.236,00 zł, na który składa się 1/2 ceny zakupu 670.000,00 zł oraz 1/2 pozostałych kosztów 16.236,00 zł. Z ustaleniami tymi skarżąca się nie zgodziła, a zatem kwestią sporną w sprawie jest ustalenie źródeł finansowania zakupu nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Wyjaśniono także, że w 2018 r. podatniczka nabyła od firmy T. sp. z o. o. zs. w Ł. przy ul. [...], na podstawie: - faktury VAT nr [...] z 17.10.2018 r. samochód osobowy VW TIGUAN, poj. 1.9, rok produkcji 2012, nr rej. [...], nr nadwozia [...], za kwotę brutto 12.300,00 zł, - faktury VAT nr [...] z 26.11.2018 r. samochód osobowy VW SHARAN poj. 1.9, rok produkcji 2013, nr rej. [...], nr nadwozia [...] za kwotę brutto 13.899,00 zł. Ponadto ustalono, że M. B. w roku 2018 oraz latach go poprzedzających uzyskiwała dochody z tytułu umów o pracę zawartych z M. B., M. B. oraz M. sp. z o. o. Z akt sprawy wynika, że skarżąca na podstawie umowy z 8.10.2015 r. zakupiła 745 udziałów w M. sp. z o. o. z/s w Ł., [...], NIP [...] (KRS [...]) po 100 zł każdy za łączną kwotę 74.500,00 zł, zaś na podstawie umowy zbycia udziałów zawartej 11.05.2018 r. w Poznaniu dokonała sprzedaży 1000 udziałów w M. sp. z o.o. na kwotę 100.000,00 zł na rzecz obywatelki Ukrainy – O. B.. Ustalono także, że 8.05.2018 r. uchwałą zarządu Spółki z o.o. M., prezes zarządu M. Z. B. wyraził zgodę na zbycie 100% udziałów Spółki a nadzwyczajne zgromadzenie wspólników M. Sp. z o.o. udzieliło M. M. B. (wspólnikowi Spółki) zgodę na sprzedaż wszystkich 1000 udziałów w kapitale zakładowym ww. spółki na rzecz dowolnych osób fizycznych lub prawnych po cenie i na warunkach wg uznania zbywającego. Ustalenia przeprowadzonej kontroli wskazują, że w związku ze sprzedażą udziałów ww. spółki, strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu, lecz nawet uzyskując stratę na omawianej transakcji M. B. winna złożyć we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2018 na formularzu PIT-38, czego nie uczyniła. Ponadto ustalono, że aktem notarialnym z 11.02.2015 r., M. B. przyjęła w imieniu małoletnich dzieci od ich ojca darowiznę zabudowanej nieruchomości gruntowej oznaczonej nr działki [...] położonej w Ł. przy ul. [...], którą następnie wraz z mężem sprzedała 5 lipca 2017 za łączną cenę 193.000,00 zł. Następnie aktem notarialnym z 17.07.2017 r. strona zakupiła zabudowaną nieruchomość gruntową położoną w Ł. przy ul. [...], obręb [...], o powierzchni 19 arów i 15 m2 wpisaną do księgi wieczystej pod nr [...] przez Sąd Rejonowy w Ł., za łączną cenę 193.000,00 zł. M. B. oświadczyła, że dokonuje zakupu do swojego majątku osobistego. Koszty sporządzenia aktu notarialnego w kwocie 5.590,12 zł poniosła kupująca. Natomiast 25.07.2017 r. strona zakupiła niezabudowaną nieruchomości gruntową położoną w Ł. o powierzchni 71 m2, wyodrębniona z działki nr [...], wpisaną do księgi wieczystej pod nr [...] przez Sąd Rejonowy w Ł., za łączną cenę 1.500,00 zł, w celu powiększenia sąsiedniej działki nr [...] stanowiącej własność M. B.. Organ ustalił również, że podatniczka w 2018 posiadała rachunki bankowe w [...] S.A. oraz [...] S.A., a w latach 2012-2018 korzystała również z kilku rachunków bankowych, walutowych, technicznych oraz posiadała biznesowy rachunek bankowy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. M M. B., która została zgodnie z danymi CEiDG wykreślona z rejestru 9.04.2015 r. Organ wyjaśnił, że zapisy w historii rachunków bankowych, którymi posługiwała się M. B. w latach 2016 - 2018, wskazują, że wpływy na wymienione w decyzji rachunki były dokonywane głównie przez M. B., w postaci wpłaty dużych kwot, które niezwłocznie przelewano na rzecz M. sp. z o. o. lub w 2018 r. już na rzecz T. sp. z o. o. Na kontach pozostawiano stosunkowo niewielkie kwoty, które służyły realizowaniu różnych wydatków, w tym o charakterze konsumpcyjnym oraz związanych z bieżącym prowadzeniem gospodarstwa domowego. Dokonana przez organ analiza sytuacji majątkowej strony wykazała, że podatniczka w 2018 r. nie mogła dysponować środkami finansowymi pozwalającymi jej na dokonanie nabycia nieruchomości w S. oraz samochodów osobowych. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym danych dotyczących uzyskanych przez M. B. ww. wpływów dochodów za objęty kontrolą rok 2018 oraz za lata poprzedzające, a także środków finansowych jakimi dysponowała w 2018 r. (świadczenia wychowawcze 500+ oraz środki finansowe z MOPS), wskazuje, że były one przeznaczane na bieżące koszty utrzymania strony i jej dzieci, zaś uzyskane w latach wcześniejszych dochody również nie pozwoliły na zgromadzenie oszczędności, którymi strona mogłaby pokryć poniesione w 2018 r. wydatki. W konsekwencji organ uznał, że podatniczka nie była w stanie zgromadzić oszczędności życia, które pokrywałyby wydatki poczynione przez nią w 2018 r., co świadczy o tym, że w badanym okresie dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi z nieujawnionych źródeł na kwotę co najmniej 731.965,05 zł. Wobec okoliczności wskazujących, że strona nie dysponowała w 2018 r. środkami pieniężnymi pozwalającymi na zakup nieruchomości w S. oraz ww. pojazdów organ kilkukrotnie wzywał skarżącą zarówno do osobistego stawiennictwa w celu złożenia wyjaśnień, jak też pisemnego ustosunkowania się do poczynionych ustaleń, ale skarżąca nie zastosowała się do tych wezwań. W odwołaniu strona wskazała, że uzyskiwała środki z różnych źródeł, w tym wynagrodzenia za pracę i darowizn, a wieloletnie oszczędności pozwoliły na poczynienie w 2018 zakwestionowanych wydatków. Realizując wnioski dowodowe strony organ odwoławczy na podstawie przesłuchania M. B. oraz wyjaśnień uzyskanych od M. B. ustalił, że środki na zakup w 2018 r. nieruchomości w S. pochodziły z pożyczki uzyskanej przez M. B. (teściową). Z treści umowy pożyczki z 8 stycznia 2018 r. zawartej w O. (Czechy) wynika, że została ona zawarta między spółką G. zarejestrowaną na terytorium Gibraltaru (pożyczkodawcą) reprezentowaną przez dyrektora Z. B. i M. B. (pożyczkobiorcą). Pożyczkodawca udzielić miał stronie pożyczki pieniężnej w kwocie nieprzekraczającej 1.500.000,00 zł. Wypłata pożyczki miała nastąpić w przeciągu 2 lat kalendarzowych, a pierwsza płatność raty pożyczki w 2022 roku. Postanowieniem z 10.04.2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi do akt sprawy włączył uwierzytelnione kopie: decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 24.02.2023 r., ustalającej M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, umowy pożyczki z 08.01.2018 r., zawartej przez M. B. z firmą G., pisma administracji podatkowej Gibraltaru, nadesłanego za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowej Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 04.11.2021 r., odpowiedzi otrzymanych przez polskie organy podatkowe od administracji podatkowej Gibraltaru z 12.03.2018 r. oraz z 19.07.2018 r., protokołu z przesłuchania Z. B. w charakterze świadka z 14.12.2021 r., pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z 15.03.2022 r., pisma Z. B. z 23.03.2022 r. Następnie, postanowieniem z 10.04.2024 r. ww. dokumenty zostały wyłączone z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Organ odwoławczy wskazał, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego strona powołała się na okoliczność wskazującą, że źródłem finansowania nabytej w S. nieruchomości była pożyczka uzyskana przez M. B., wcześniej zaś strona wskazywała, że wydatkowana kwota pochodziła z oszczędności całego życia. Organ uznał te wyjaśnienia za całkowicie niewiarygodne, wskazując, że gdyby faktycznie taka umowa była w 2018 roku zawarta, a środki finansowe z jej realizacji pochodzące posłużyły zakupowi ww. nieruchomości, czyli strona (czy też teściowa podatniczki) dysponowałaby niebagatelnej wysokości kwotą z tegoż tytułu, to z pewnością powołałaby się na tę okoliczność w pierwszej kolejności, już w toku postępowania przed organem I instancji. Tymczasem podatniczka powołała się na ww. okoliczności dopiero na etapie postępowania odwoławczego i okazało się wówczas, iż owe środki miały stanowić główne pokrycie wydatków, przy czym nie wskazano miarodajnych materialnych dowodów na poparcie takiego stanu rzeczy. Organ podkreślił jednocześnie, że zgodnie z oświadczeniem zawartym w akcie notarialnym zakupu spornej nieruchomości zarówno M. B., jak i M. B. dokonały zakupu do swoich majątków osobistych, za pieniądze pochodzące również z ich majątków osobistych, co pozostaje w sprzeczności z powołanymi w odwołaniu źródłami finasowania tego zakupu. Organ podkreślił, że z analizy zeznań strony, M. B. oraz pisemnych wyjaśnień M. B. wynika, że większą część wydatku na zakup nieruchomości w S. poniosła właśnie M. B., przy czym żadna z osób składających zeznania nie podała konkretnych kwot, ani podziału procentowego. W ocenie organu stoi to w rażącej sprzeczności z zapisami aktu notarialnego dokumentującego zakup nieruchomości w S., w którym podział poniesionego wydatku przez skarżącą i jej synową został określony na 50%. Zdaniem organu strona kwestionując przypadający na nią wydatek na zakup nieruchomości położonej w S., wynikający z zapisów aktu notarialnego, nie podała jakichkolwiek przeciwdowodów czy też konkretnych, miarodajnych kontrargumentów. Ustaleń i oceny w tej materii nie zmienia fakt, że M. B. wystąpiła do sądu cywilnego z powództwem o zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w S.. Organy obu instancji oceniły, że umowa pożyczki z 8 stycznia 2018 r. jest fikcyjna i nie może być uznana jako dowód pozyskania przez stronę 1.500.000,00 zł na zakup nieruchomości w 2018 r. Nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o otrzymaniu kwoty pożyczki, dowodów dotyczących spłaty kapitału, pożyczki, odsetek oraz żadnych dowodów dotyczących uzgodnienia terminu przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy. W ocenie organu w toku prowadzonego postępowania nie wykazano prawdopodobieństwa wystąpienia prezentowanej przez stronę wersji zdarzeń, a co więcej pozostaje ona niekiedy wewnętrznie sprzeczna, rozbieżna z innymi dowodami ujawnionymi w sprawie, jak i nie do pogodzenia z logiką i wskazaniami doświadczenia życiowego, w tym racjonalnego gospodarowania mieniem. Organ II instancji nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia procedury wynikających z wskazanych w odwołaniu regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., - dalej O.p.). Na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 29 maja 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: a) naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b), art 25 c) u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż skarżąca nabywając 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą wydatkowała na ten cel środki nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł - w sytuacji gdy skarżąca nabyła udział, ze środków wydatkowanych na ten cel przez M. B., co powinno skutkować ewentualną kwalifikacją czynności nabycia nieruchomości, jako świadczenia zrealizowanego przez M. B. na rzecz M. B. i zastosowaniem innych przepisów prawa podatkowego niż powołane w zaskarżonej decyzji, b) naruszenie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 b), art 25 c) u.p.d.f. w zw. z art 122 oraz art 187 O.p. poprzez ustalenie, iż skarżąca nabyła 1/2 udziału w prawie własności nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą [...] (akt notarialny z dnia 17 października 2018 Rep A [...]) za środki nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących z nieujawnionych źródeł, co powoduje powstanie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., w sytuacji gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż: - M. B. nie dokonywała zapłaty za nabycie ww. udziałów w nieruchomości l. protokół przesłuchania M. B. z dnia 17 stycznia 2024 r. w drodze pomocy przez Urzędem Skarbowym w K. ,co potwierdził również M. B. zeznając, iż "to były pieniądze mamy", czyli M. B.; - M. B. potwierdziła, iż zapłata za nabycie udziałów w ww. nieruchomości nastąpiła ze środków pochodzących z pożyczki udzielonej na ten cel przez firmę G.; - M. B. wnioskiem z dnia 17 kwietnia 2024 r. wystąpiła do Sądu Rejonowego w K., Wydziałem I Cywilnym pod sygn. akt: [...] o zniesienie współwłasności nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą numer [...]; c) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 i art. 125 O.p. poprzez arbitralne uznanie, iżby w niniejszym postępowaniu organ przeprowadził wystarczające postępowanie dowodowe, podczas gdy organ nie przeprowadził wnikliwego postępowania dowodowego, a także zaniechał uwzględnia inicjatywy dowodowej zgłoszonej przez skarżącą, min. w zakresie dowodu z zeznań świadków J. B. i A. B., a także przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w K., Wydziałem I Cywilnym, pod sygn. akt: [...], a jednocześnie organ zarzuca skarżącej, że nie wykazała w niniejszym postępowaniu okoliczności dla których ustalenia, konieczne jest przeprowadzenie ww. dowodów, d) naruszenie art. 201 § 1 O.p., poprzez odmowę zawieszenia niniejszego postępowania, w sytuacji gdy obecnie przed Sądem Rejonowym w K., Wydziałem I Cywilnym pod sygn. akt: [...] toczy się postępowanie o zniesienie współwłasności nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą numer [...], pomiędzy M. B. a M. B., z uwzględnieniem rzeczywiście poniesionych wydatków na nabycie nieruchomości. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego. Jednocześnie, na wypadek konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego przed sądem, wniesiono o przeprowadzenie dowodu z wniosku M. B. z dnia 17 kwietnia 2023 r. o zniesienie współwłasności złożonego do Sądu Rejonowego w K., o przeprowadzenie dowodu zeznań M. B., o zwrócenie się do Sądu Rejonowego w K. i przeprowadzenie dowodów z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy toczącej się przed Sądem Rejonowym w K., Wydziałem I Cywilnym pod sygn. akt: [...] na okoliczności podnoszone w uzasadnieniu niniejszej skargi. Wnioski dowodowe w skardze zostały rozszerzone w piśmie ("wniosek skarżącej o odroczenie rozprawy ewentualnie o zawieszenie postępowania") z dnia 29 maja 2025 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia z jakich źródeł skarżąca sfinansowała zakup ½ udziału nieruchomości w S., jak również w jakim zakresie partycypowała w zakresie nieruchomości w S.. Skarżąca stoi na stanowisku, że pieniądze na zakup nieruchomości pochodziły z pożyczki w kwocie 1.500.000,00 zł zawartej przez jej teściową – M. B. z firmą G. z G.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi uznał, że powoływana przez stronę jako źródło finansowania umowa pożyczki jest fikcyjna i nie może być ona uznana jako źródło pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Skarga zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Analiza treści skargi prowadzi do wniosku, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b oraz art. 25c u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię strona wywodzi z błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego w odniesieniu do źródeł pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie w 2018 r. nieruchomości. Jedynie na marginesie Sąd wskazuje (nie będąc związany zarzutami skargi), że wbrew sformułowanemu zarzutowi błędnej wykładni prawa materialnego skarżąca, kwestionuje wadliwe jego zastosowanie. Tymczasem odróżnia się naruszenie przepisu poprzez błędną jego wykładnię od błędnego jego zastosowania. Wynika to z faktu, że wdrożenie przepisu w życie składa się z czterech etapów a etap wykładni przepisu poprzedza ostatni etap jego zastosowania - (subsumpcji) w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Mając na uwadze tak zarysowaną płaszczyznę sporu należy podkreślić, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zebranie wszystkich istotnych dowodów i dokonanie ich wyczerpującego rozpatrzenia i oceny zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zasadniczo więc w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych. Ponieważ jednak zakres postępowania dowodowego oraz istotne prawnie okoliczności, a także rozkład ciężaru dowodowego determinuje norma materialnoprawna, a zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego i procesowego pozostają w funkcjonalnym związku, Sąd rozważa je łącznie, wychodząc od zaprezentowania prawa materialnego jako determinanta prawidłowo ustalonego zakresu postępowania. Odnosząc się do meritum zagadnienia będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2016 r. uchylony został art. 20 ust. 3 u.p.d.f. i wprowadzona została nowa regulacja dotycząca opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (Rozdział 5a). W konsekwencji w sposób prawidłowy organy zidentyfikowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, a także zakres postępowania dowodowego, relewantne prawne okoliczności faktyczne oraz rozkład ciężaru dowodowego między stronami postępowania. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 20 ust. 1b u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl zaś art. 25b ust. 1 pkt 1 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w roku 2018, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody: 1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości, 2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy lub organ kontroli podatkowej - w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku. Z kolei art. 25b ust. 4 u.p.d.f. stanowi, że za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej. c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia. Za wydatek w myśl art. 25b ust. 2 u.p.d.f. uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki. Obowiązek podatkowy z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych powstaje na ostatni dzień roku podatkowego, w którym powstał przychód w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi (art. 25c u.p.d.f.). Podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 25d u.p.d.f., stanowi w roku podatkowym przychód odpowiadający kwocie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. W przypadku wystąpienia w roku podatkowym więcej niż jednej nadwyżki, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów odpowiadających kwocie nadwyżek wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi. Stosownie do art. 25e u..p.d.f., od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z zastrzeżeniem art.25g ust.7, zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 75% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 25g u.p.d.f., w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku (ust. 1), chyba że są to przychody znane organowi z urzędu lub możliwe do ustalenia przez organ (ust. 2); jeżeli w toku postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust.4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1 (ust. 2). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie dotyczącym tzw. nieujawnionych źródeł dość powszechnie przyjmuje się, że do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tym roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 6 kwietnia 2017r., sygn. akt: II FSK 680/15; dnia 16 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 59/15; dnia 12 lipca 2018r., sygn. akt: II FSK 2135/16). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013r., o sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014r., o sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Zwrócić trzeba uwagę, że postępowanie dowodowe w sprawie opodatkowania nieujawnionych dochodów wykazuje pewną specyfikę. Co do zasady, zgodnie z art. 122 O.p. organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ciężar dowodzenia obciąża więc organ. Organ nie jest jednak zobowiązany do nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla potwierdzenia stanowiska podatnika, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, zgromadzonego przez organ wynika odmienne stanowisko. Nie ulega przy tym wątpliwości, że źródła przychodów stanowiących pokrycie wydatków znane są w głównej mierze podatnikowi dokonującemu wydatków i to podatnik, jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia, ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. W ocenie Sądu skarżąca nie uprawdopodobniła (ani tym bardziej nie udowodniła) źródeł pochodzenia środków pieniężnych wydatkowanych przez nią w roku 2018 na nabycie ½ udziału w nieruchomości, a jednocześnie organy wykazały, że wydatki te nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez stronę dochodach. W zaskarżonej decyzji organ podkreślił, że skarżąca przesłuchana w charakterze strony nie potrafiła wyjaśnić, skąd pochodziły środki w łącznej kwocie 82.000,00 zł, które gotówką wpłaciła na swój rachunek bankowy prowadzony w Banku [...] S. A., nie pamiętała również z jakiego źródła posiadała środki na zakup pojazdów w 2018 r., ani też wskazać nie potrafiła wskazać, jakie wydatki ponosiła w 2018 r. na utrzymanie rodziny. Przekonujących informacji w zakresie uzyskanych przez stronę przychodów i poniesionych wydatków nie dostarczyli także wskazani przez podatniczkę świadkowie, tj. M. B. i M. B.. Z wyjaśnień złożonych przez tych świadków wynika, że w zasadzie jedyną okolicznością na potwierdzenie posiadania środków na pokrycie wydatków poniesionych w 2018 r., jest zawarta przez M. B. umowa pożyczki z 8 stycznia 2018 r. w O. w Czechach z G. na kwotę 1.500.000,00 zł. Zdaniem Sądu powyższy dokument (jako potwierdzanie źródła dochodów) został celnie oceniony przez organy jako niewiarygodny. W tym miejscu należy wskazać, że identyczne ustalenia wynikają z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 24 lutego 2023 r. ustalającej M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w postępowaniu prowadzonym wobec M. B. stwierdził, że ustalenia przeprowadzone przez administrację podatkową Gibraltaru, wskazują, że od 2014 r. spółka G. nie wywiązywała się z ciążących na niej obowiązków składania rocznych deklaracji, w związku z czym 10 grudnia 2018 r. została wykreślona z Rejestru Spółek. Spółka nie dotrzymywała również zobowiązań, które miała wobec lokalnego dostawcy usług powierniczych i korporacyjnych, wobec czego utraciła uprawnienia do korzystania z adresu rejestracyjnego. G. miała tam jedynie siedzibę, bez personelu, czy fizycznej obecności, dokumentacji. Nie jest znany przedmiot działalności Spółki. G. została wprowadzona do obsługi przez firmę R. z siedzibą w H. prowadzoną przez H. D., od którego pozyskano sprawozdanie finansowe spółki G. sporządzone na dzień 31 maja 2016 r. na podstawie dostarczonych przez G. dokumentów (które to sprawozdanie, również trafnie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zostało uznane za pozbawione wiarygodności). Z zeznań Z. B. (jedynego udziałowca jednocześnie pełniącego funkcję zarządczą w G.) wynika, że nie potrafił wskazać: adresu, nazwy biura księgowego, ani adresu siedziby własnej spółki. Oświadczył, że nigdy nie był na Gibraltarze. Opisując okoliczności pożyczki wskazał, że jej wypłata następowała w gotówce, odbywała się w czeskiej O. w systemie ratalnym (około 40 rat), w kwotach nieprzekraczających 10 tys. euro lub równowartości w polskich złotych. Pożyczkę każdorazowo wypłacał mężowi skarżącej – M. B., pokwitowania były wystawiane i znajdują się w biurze księgowym na Gibraltarze. Pieniądze pochodzące od spółki G. z funtów zostały przekonwertowane na krypto waluty USDT i USDC w stosunku 1:1 do dolara - stabilny "Bikont" i w Czechach w 2018 r. transakcje były odwracalne na waluty euro i pln zgodnie z wymaganą umową pożyczki. Proces przetwarzania krypto walut odbywał się skocznościowo, transakcja polegała na znalezieniu w sieci właściwej osoby, która chce przyjąć krypto waluty, a wypłacić EUR lub inne waluty "fiudacyjne". Takich transakcji się nie kwituje, ponieważ nie ma obowiązku kwitowania krypto waluty. Transakcje odbyły się około 40 razy, w hotelach w czeskiej O.. Zeznał również, że nie odebrał odsetek od tej pożyczki, a związku z zakończeniem działalności przez G. ich spłata została scedowana na inną firmę. Na wezwanie organu do przedstawienia dowodów uwiarygadniających przebieg opisywanych transakcji Z. B. dowodów takich nie przedstawił, co w konsekwencji powoduje, że zasadnie organ wywodzi, iż okoliczności realizacji umowy pożyczki oraz opis transakcji zakupu i sprzedaży krypto walut zawieranych Z. B. w imieniu spółki G. jest pozbawiony wiarygodności. Pomijając już fakt braku dowodów dokumentujących przebieg realizacji umowy pożyczki (nie przedłożono żadnych dowodów świadczących o otrzymaniu kwoty pożyczki, dowodów dotyczących spłaty kapitału, pożyczki, odsetek oraz żadnych dowodów dotyczących uzgodnienia terminu przekazania kwoty pożyczki pożyczkobiorcy) i nieracjonalność gospodarczą prowadzenia opisywanych przez Z. B. operacji – przede wszystkim - niezgodne z zasadami doświadczania życiowego byłoby przyjęcie za uprawdopodobnione udzielenie przez racjonalnie działający podmiot gospodarczy pożyczki na kwotę 1.500.000,00 (na okres 10 lat, z odroczeniem pierwszej płatności na kilka lat) emerytce z podstawowym uposażeniem pobieranym z ZUS. Wobec wszystkiego powyższego prawidłowa jest konstatacja organów, że powołana przez stronę umowa pożyczki jest fikcyjna i nie może być ona uznana jako źródło pokrycia wydatków na zakup nieruchomości. Co istotne strona powołała się na fakt istnienia tej pożyczki, jako źródła finansowania zakupu nieruchomości w S. dopiero na etapie postępowania odwoławczego, wcześniej forsując argumentację o posiadaniu na pokrycie poczynionych wydatków roku 2018 oszczędności życia, co, jak trafnie ocenił organ odwoławczy nie znalazło potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Przechodząc do zarzutów skargi koncentrujących się wokół kwestii ustalenia - kto i w jakiej wysokości finansował zakup nieruchomości w S. Sąd z całą mocą podkreśla, że wartość partycypacji w wydatku na zakup tej nieruchomości, wynika z zapisów aktu notarialnego, którego zwiększona moc dowodowa jako dokumentu urzędowego nie może być podważana bez wskazania przeciwdowodów świadczących o nierzetelności zapisów tego dokumentu. Odnośnie natomiast podnoszonego w skardze faktu złożenia przez M. B. wniosku o zniesienie współwłasności, poprzez ustalenie udziałów w prawie własności nieruchomości należy podkreślić, że skarżąca próbuje dowieść, że to M. B. wydatkowała na zakup nieruchomości w S. 1.303.848,40 zł (95% wydatku) zaś M. B. 68.623,60 zł (5% wydatku), co jak wyżej wyjaśniono pozostaje w sprzeczności z zapisami ww. aktu notarialnego. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 125 O.p., organy zgromadziły na te okoliczności właściwy materiał dowodowy i go rozpoznały (oceniły) z zachowaniem reguł określonych w art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. Zdaniem Sądu przeprowadzone postepowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w stopniu wystraczającym do zbudowania prawidłowej postawy rozstrzygnięcia podatkowego, a inicjatywa dowodowa strony i tezy przez nią wyprowadzony zostały prawidłowo ocenione przez organy. Tak ustalone okoliczności faktyczne stanowią podstawę do oceny prawidłowości zastosowania normy materialnoprawnej. Niezakwestionowane ustalenia faktyczne są wszak wiążące w procesie subsumpcji prawa materialnego. Z uwagi na te okoliczności Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszania zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym – strona miała możliwość inicjatywy dowodowej, zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i aktami sprawy. Wobec powyższego nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego jak i prawa materialnego podniesione w skardze. Sąd oddalił wszystkie wnioski dowodowe strony skarżącej ponieważ nie przyczyniłyby się one do wyjaśnienia żadnych istotnych wątpliwości w sprawie (z uwagi na przedstawioną we wcześniejszym fragmencie rozważań argumentację dotyczącą ustalenia stanu faktycznego zgodnie z zasadami O.p. dotyczącymi dochodzenia prawdy materialnej z uwzględnieniem istotnej modyfikacji dotyczącej ciężaru dowody wynikającej z przepisów prawa materialnego) i tym samym nie mogły mieć wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wobec powyższego nie zaistniały przesłanki określone w art. 106 § 3 p.p.s.a. do uwzględnienia postulowanych przez stronę, wniosków. Sąd nie znalazł również podstaw do zawieszania postępowania na podstawie okoliczności wskazanych w piśmie z dnia 29 maja 2025 roku, co zostało uzewnętrznione i uargumentowane w ogłoszonym na rozprawie postanowieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. aj