I SA/Łd 46/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Renata Kubot-Szustowska, Protokolant asystentka sędziego Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2007 roku sprawy ze skargi B. P.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży nieruchomości gruntowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. P.– K. kwotę złotych 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 46/07 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. działając na podstawie art. 14a, art. 14b § 1 i 2 ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko B. P.-K. określone we wniosku z dnia 25 kwietnia 2006r. dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu stanowiącego prywatny majątek wnioskodawczyni. Organ I instancji ustalił, że we wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wnioskodawczyni wskazała, iż jest wspólnikiem spółki cywilnej, a także prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie wynajmowania lokali i z tego tytułu jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto strona prowadzi gospodarstwo rolne, w skład którego wchodzą grunty nabyte w drodze darowizny w 1984r. i zakupione w okresie 1983-1987. Przedmiotowe grunty, pierwotnie o charakterze rolnym, od 2005r., zgodnie z zatwierdzonym planem zagospodarowania przestrzennego, zostały przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną i usługową. W roku 2005 wnioskodawczyni sprzedała część gruntów, które zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dnia [...] nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako czynność jednorazowa, nie wskazująca na istnienie po stronie zbywcy zamiaru dalszej odsprzedaży. W przedmiotowym wniosku z dnia 25 kwietnia 2006r. wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że sprzedaż gruntu stanowiącego majątek prywatny w powyżej opisanym stanie faktycznym nie podlega podatkowi od towarów i usług. Organ I instancji powołując się na treść art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług przyjął, że działalność gospodarcza obejmuje zarówno wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły jak i wykonywanie tych czynności jednorazowo, tym bardziej po raz drugi w sytuacji, gdy istnieje zamiar częstotliwego działania w danym zakresie. Na tej podstawie wywiódł, że fakt ponownej sprzedaży wydzielonej z całości części gruntu jako nie jednorazowa i zamierzona czynność zbycia gruntów stanowiących majątek prywatny wnioskodawczyni podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W zażaleniu wnioskodawczyni podniosła, że termin "jednorazowa czynność", którym posłużył się organ I instancji nie jest znana obowiązującej ustawie o podatku VAT, co dostrzeżono również w doktrynie. Zauważyła, że wniosek wysnuty przez organ I instancji, iż fakt ponownej sprzedaży części gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT nie wynika z obowiązującego prawa. Nie ma również przesłanek, aby przyjąć, jak uczynił to organ podatkowy, że dokonując sprzedaży części gospodarstwa wnioskodawczyni miała zamiar uczynić z tego działalność gospodarczą o charakterze ciągłym, podlegającą opodatkowaniu. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił uchylenia postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że aby jednorazową dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą należy stwierdzić, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar dokonywać takich czynności wielokrotnie. Zamiaru powtarzalności sprzedaży gruntów po stronie wnioskodawczyni organ odwoławczy dopatrzył się w sformułowaniu użytym w samym wniosku: "aktualnie noszę się z zamiarem sprzedaży większej części gruntów" oraz w fakcie, że transakcji sprzedaży gruntów wnioskodawczyni dokonuje po raz kolejny. Dlatego też organ II instancji uznał, że spełniona jest przesłanka częstotliwości wykonywanych czynności, co uzasadnia przyjęcie, że będą one opodatkowane podatkiem VAT. Organ stwierdził też, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest fakt, że mienie podlegające sprzedaży jest prywatną własnością wnioskodawczyni, gdyż przesłanki opodatkowania należy badać nie tylko w momencie zakupu nieruchomości, lecz także w momencie jej sprzedaży. W odwołaniu od powyższej decyzji wnioskodawczyni podniosła, że organ nie wskazał okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że miała zamiar wykonywania czynności sprzedaży gruntu w sposób częstotliwy. W ocenie wnioskodawczyni błędnie uznano, że powtórna sprzedaż części prywatnego gruntu jest już działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniem VAT. Decyzją z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymano argumentację przedstawioną w decyzji [...]. Ponadto powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Ol 449/05, w myśl którego, aby stać się podatnikiem podatku od towarów i usług wystarczy wykonać czynności, o których mowa w art. 15 ust.2 w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Zauważył również, że kolejną okolicznością wskazującą na zamiar sprzedaży działek w sposób częstotliwy jest dokonany podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki budowlane. W ocenie organu odwoławczego zabieg dokonany przez wnioskodawczynię tj. występowanie o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, przed każdorazowym planowanym zbyciem kolejnej części nieruchomości prowadzi do ominięcia prawa podatkowego, gdyż żądanie, aby wniosek traktować w oderwaniu od poprzednich sprzedaży nigdy nie podlegałby opodatkowaniu. W skardze do sądu administracyjnego wnioskodawczyni podniosła, że nie jest trafne stanowisko organów podatkowych, iż druga sprzedaż automatycznie przesądza o poddaniu jej opodatkowaniu, gdyż nie wynika on z treści ustawy o podatku VAT. Zarzuciła też organowi II instancji nie wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieuwzględnienie przywołanych przez nią okoliczności faktycznych, co doprowadziło do błędnej wykładni art. 5 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. Poza tym podtrzymała swe wcześniejsze stanowisko zawarte w odwołaniu od decyzji z dnia [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W ocenie sądu I instancji wydanie w rozpoznawanej sprawie jakichkolwiek aktów w przedstawionym stanie faktycznym było przedwczesne. Pierwszą i podstawową czynnością organów podatkowych prowadzących postępowanie podatkowe w tym także w zakresie wiążących interpretacji podatkowych jest prawidłowe ustalenie faktów. Dopiero wówczas, gdy fakty te zostaną ustalone w sposób prawidłowy można przystąpić do następnego etapu stosowania prawa tj. do kwalifikowania prawnopodatkowego stanu faktycznego. Innymi słowy dopiero wówczas, organy nabywają prawo do oceny, czy określony przepis prawa materialnego ma zastosowanie w sprawie. Subsumcja określonego stanu faktycznego pod daną normą prawa materialnego dokonana bez uprzedniego prawidłowego ustalenia stanu faktów w sprawie stanowi zabieg przedwczesny i nieuprawniony, prowadzący do niemożności skontrolowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu organu podatkowego. Taka właśnie sytuacja nastąpiła w rozpoznawanej sprawie. Poza niekwestionowanymi ustaleniami w zakresie tego, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu opakowaniami będąc wspólnikiem spółki cywilnej oraz, że prowadzi taką działalność i jest podatnikiem podatku VAT z tytułu najmu lokalu winny również ustalić jeszcze jedną okoliczność. Tę mianowicie, która sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy prowadzenie przez skarżącą gospodarstwa rolnego spełnia przesłanki prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust.2 ustawy o podatku VAT. Okoliczność ta ma znaczenie zasadnicze. Jeśliby bowiem, na skutek postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe okazało się, że przesłanki te nie są spełnione wykluczona stałaby się możliwość uznania skarżącej za podatnika podatku VAT, a zamierzonej przez nią sprzedaży (dostawy) za podlegającą temu podatkowi. Wbrew stanowisku organów podatkowych, jeśli skarżąca dokonała sprzedaży części swego majątku prywatnego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) to czynność taka nie rodzi powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Powyższa konstatacja zachowuje aktualność niezależnie od tego, czy taka sprzedaż została dokonana jednorazowo z zamiarem jej częstotliwego wykonywania, czy wielokrotnie. Warto na potwierdzenie powyższego poglądu odwołać się do analogicznego stanowiska wyrażonego, przez Janusza Zubrzyckiego w Leksykonie VAT 2006, Wydawnictwo Unimex, Wrocław 2006, ss. 347-349. Do podobnych wniosków doszedł także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007r. , sygn. akt I FSK 603/06 przyjmując, że zarówno w prawie polskim jak i unijnym pojęcie podatnika jest uzależnione od prowadzenia działalności gospodarczej. Wykonywanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wtedy, jeżeli została wykonana w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie (zdaniem NSA podzielanym przez WSA w Łodzi) uzasadnione jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników, nawet jeżeli wykonują czynności dostawy towarów, jeżeli dokonują sprzedaży majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, lecz do spożytkowania w celach własnych. Jeśliby zaś, na skutek przeprowadzonego postępowania okazało się, że przesłanki te są spełnione otworzyłoby się dla organów podatkowych pole rozważań zmierzających do odpowiedzi na pytanie, czy czynność przedstawiona przez skarżącą we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego zostanie wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Dopiero w tym przypadku trafne mogą okazać się wywody tyczące zmiany zamiaru skarżącej następującego po zatwierdzeniu odmiennego od pierwotnego przeznaczenia przedmiotowego gruntu. Jednak i w tym przypadku organy podatkowe nie unikną odpowiedzi na pytanie, czy czynność ta pozostawała w związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Również bowiem i w tym przypadku organy te baczyć muszą na to, czy dostawa towarów będąca przedmiotem interpretacji nie pozostaje poza sferą działalności gospodarczej skarżącej, spełniającej formalne kryteria podatnika może nie podlegać opodatkowaniu, gdyż dokonując tej dostawy skarżąca może nie działać w charakterze podatnika. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145§1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji.