I SA/Łd 460/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant asystent sędziego Żywilla Krac, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 września 2006 r. sprawy ze skargi A K. P. Spółki jawnej z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie Podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. oddala skargę l SA/Łd 460/06 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A K. P. spółka jawna w S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]., zmieniającej decyzję tegoż organu z dnia [...] w sprawie określenia w prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące: styczeń luty i marzec 2004 r., utrzymał w mocy wskazaną w odwołaniu decyzję organu podatkowego l instancji. W odwołaniu od decyzji organu l instancji strona skarżąca podniosła, że decyzja końcowa dotyczy podmiotu nie będącego stroną postępowania, co uzasadnia zdaniem strony stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art.247 § 1 ust.5 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wyjaśniła, że postępowanie kontrolne wszczęte zostało wobec spółki cywilnej K. P. i K. P., pomimo iż od 2003 r. funkcjonowała zgodnie z decyzją KRS firma A K. P. spółka jawna i to właśnie w tej firmie przeprowadzona została kontrola. Wszczęcie kontroli w spółce cywilnej wobec osób fizycznych, w sytuacji gdy podmiot ten nie istniał i osoby fizyczne nie miały zdolności prawnej do uczestniczenia w postępowaniu, narusza w ocenie strony art.135 § 1 i art.165 § 1 Ordynacji podatkowej. Zignorowanie decyzji KRS w Ł. o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną narusza zasadę zaufania do organu podatkowego sformułowaną w art. 121 § 1 powołanej ustawy. Nadto strona wskazała, że pierwotnie błędnie podano adresata decyzji oznaczając go jako A, a podmiot taki nigdy nie istniał. Zmiana adresata decyzji dokonana przez organ l instancji w wyniku odwołania strony spowodowała, że decyzja wydana została na podmiot, który nie był stroną postępowania, chociaż powinien nią być od samego początku. Reasumując powyższe argumenty strona stwierdziła, że przeprowadzone kontrola winna być uznana za nieważną. Strona zarzuciła organowi l instancji przypisanie sobie prawa oceny legalności przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną, zastrzeżonego dla sądu. W tym stanie faktycznym niezasadna była zdaniem strony odmowa uwzględnienia w rozliczeniach faktur korygujących wystawionych przez spółkę jawną z uwagi na fakt, że wystawione zostały w toku kontroli, skoro kontrola prowadzona była w spółce cywilnej. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił argumentów odwołania. Dyrektor wyjaśnił, że spółka cywilna A powstała na podstawie umowy spółki z dnia 2 stycznia 1993 r. zawartej między K. P. i K. P.. Na przestrzeni lat 1995 - 2003 następowały zmiany osobowe w składzie spółki cywilnej. W dniu 19 listopada 2003 r. na wniosek K. P. wpisano do Krajowego Rejestru Sądowego spółkę jawną A K. P., której wspólnikami zostali K. P. i A. P. W.. Spółka jawna wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie nadania numeru NIP. Organ podatkowy l instancji powziął wątpliwości co do prawidłowości przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej przez K. P. /przystąpiła do spółki cywilnej 20 grudnia 1995 r./jeszcze przed złożeniem wniosku o wpis spółki jawnej do KRS. Zwrócono się do Sądu Rejonowego Ł. o zajęcie stanowiska. Potwierdzając wątpliwości Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] wykreślił spółkę jawną z Krajowego Rejestru Sądowego. W wyniku wniesionego odwołania Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia [...] uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie w sprawie. Sąd Najwyższy postanowieniem z dnia [...] odmówił przyjęcia do rozpoznania skargi kasacyjnej złożonej przez K. P.. Organ odwoławczy podkreślił, że kontrola wszczęta została w czasie, kiedy nie było jeszcze postanowienia Sądu Okręgowego w Ł., uchylającego postanowienie Sądu Rejonowego o wykreśleniu spółki jawnej z Krajowego Rejestru Sądowego. Zarzut dotyczący nieważności postępowania uznano więc za bezzasadny. Bezpodstawny jest także w ocenie organu odwoławczego zarzut, że decyzja końcowa nie dotyczy podmiotu będącego stroną postępowania. Postępowanie podatkowe, o którym mowa w art.165 Ordynacji podatkowej wszczęte zostało z urzędu w dniu [...] i uwzględnia ono postanowienie Sądu Okręgowego w Ł., wskazując jako stronę postępowania spółkę jawną. Organ odwoławczy podniósł, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę jawną nie zmieniło tożsamości podmiotu gospodarczego, a jedynie jego formę prawną. Wskazał na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych /Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm./, a w szczególności art. 26 § 4 i § 5 stanowiące podstawę przekształcenia i art.553 § 1 i § 3 tej ustawy stanowiący, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się wspólnikami spółki przekształconej. Nadto spółka jawna przejmuje po spółce cywilnej numer identyfikacji podatkowej, co potwierdza, że nie dochodzi w przypadku przekształcenia do zmiany tożsamości podmiotu gospodarczego, a jedynie do zmiany jego formy prawnej. Za niezasadny uznał organ odwoławczy także zarzut dotyczący odmowy uwzględnienia w rozliczeniach podatku VAT wystawionych przez spółkę faktur korygujących na sprzedaż samochodów. W postępowaniu ustalono, że w styczniu 2004 r. podatnik dokonał sprzedaży samochodów do firmy B, w której prokurentem jest K. P.. Sprzedaży dokonano po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. W trakcie postępowania podatkowego, to jest w dniu [...] strona wystawiła faktury korygujące dotyczące sprzedanych samochodów, podwyższając ceny tych samochodów do cen rynkowych. Organ odwoławczy uznał, że organ l instancji prawidłowo przyjął do podstawy wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r. ceny wynikające z faktur korygujących, zwiększając tym samym podatek należny za wskazany miesiąc. W miesiącu styczniu miały bowiem miejsce zdarzenia gospodarcze, to jest sprzedaż środków trwałych, w związku z którymi nastąpiło zaniżenie przez podatnika obrotu i podatku należnego. Tym samym uznano za nieskuteczne uwzględnienie przez podatnika wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu miesiąca czerwca 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skoro strona rozliczyła w miesiącu czerwcu 2004 r. podatek należny, który zgodnie z decyzją organu l instancji uwzględniony został w miesiącu styczniu 2004 r., to strona może złożyć korektę deklaracji za miesiąc czerwiec 2004 r. i skorygować wykazany w niej podatek wynikający z faktur korygujących. `Organ odwoławczy stwierdził, że organ l instancji skorygował podatek naliczony za styczeń 2004 r. zgodnie z art.20 ust.3 ustawy VAT z uwagi na wystąpienie sprzedaży zwolnionej. Skarżąca spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej ustalenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podnosząc zarzut nieważności postępowania - art.247 § 1 ust.5 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej utrzymana w mocy decyzja organu l instancji dotyczy podmiotu nie będącego stroną postępowania. Zgłaszając powyższy zarzut strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Strona podniosła argumenty jak w odwołaniu od decyzji organu l instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w zakresie rozstrzygnięcia i argumentów podniesionych w uzasadnieniu. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Podniesiony przez stronę zarzut nieważności postępowania nie znajduje uzasadnienia w treści wskazanego w skardze art.247 § 1 ust. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./. Powołany przez stronę przepis formułuje przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej, w sytuacji gdy decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, a nie przesłankę nieważności postępowania podatkowego. Stwierdzić należy, że zgodnie z postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] wszczynającym postępowanie podatkowe na podstawie art.165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jako stronę postępowania podatkowego wskazano A K. P. spółka jawna. Zaskarżona decyzja dotyczy strony określonej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego. Nie ma także podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym strony skarżącej wykorzystano dokumenty i wyjaśnienia zgromadzone w toku kontroli podatkowej dotyczącej innego podmiotu gospodarczego. Jak wynika z protokółu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w S., kontrolę przeprowadzono na podstawie upoważnienia z dnia 25 czerwca 2004 r. Jako podmiot kontrolowany wskazano w sposób nieprawidłowy A s.c. K. P., K. P., albowiem w dacie wszczęcia kontroli wpisana już była do Krajowego Rejestru Sądowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] spółka jawna A K. P., powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej A s.c. K. P., K. P., której wspólnikami zostali K. P. i A. P. W. /sygn akt [...]. Należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że organ podatkowy nie był uprawniony do oceny zgodności z prawem postanowienia Sądu Rejonowego. Stosując się do jego treści winien wszcząć postępowanie kontrolne w stosunku do spółki jawnej A K. P.. Nieprawidłowe określenie kontrolowanego podmiotu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że podstawą wydania decyzji organów podatkowych skierowanych do strony skarżącej były ustalenia poczynione w toku kontroli dotyczącej innego podmiotu. Kontrola podatkowa faktycznie przeprowadzona została w spółce jawnej, co potwierdza treść protokółu i załączone do akt administracyjnych dokumenty oraz strona skarżąca w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu podatkowego l instancji z dnia [...]. W protokole opisano czynności podjęte w celu przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Wskazano prawidłowo wspólników spółki jawnej, zakres prowadzonej przez nią działalności oraz miejsca prowadzonej działalności i adres, pod którym mieści się siedziba spółki. Upoważnienie do kontroli przekazano osobie wskazanej przez K. P., upoważnionej także do reprezentowania podatnika przed Urzędem Skarbowym w S. w zakresie objętym kontrolą. Ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2004 r. dokonano na podstawie kontroli dokumentów dotyczących działalności tej spółki i wyjaśnień pracownika tej spółki upoważnionego do jej reprezentowania. Nie znajduje w tej sytuacji uzasadnienia zarzut sprzecznego z prawem odmówienia spółce rozliczenia 6 faktur korygujących, uzasadniony wystawieniem ich przez inny podmiot niż ten, który był kontrolowany. Kontrola prowadzona była faktycznie w spółce jawnej, która w czasie trwania kontroli wystawiła faktury korygujące. Okolicznością niesporną jest, że dokonując sprzedaży środków trwałych /samochodów/ w miesiącu styczniu 2004 r. skarżąca spółka zaniżyła obrót za ten miesiąc, wysokość podatku należnego, a w konsekwencji zawyżyła w analizowanych okresach rozliczeniowych kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Fakt zaniżenia obrotu potwierdza podwyższenie cen samochodów w fakturach korygujących. W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, przyjmując do podstawy wyliczenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc styczeń 2004 r. ceny wynikające z faktur korygujących i zwiększając tym samym podatek należny za wskazany miesiąc. Tym samym uznano za nieskuteczne uwzględnienie przez podatnika wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu miesiąca czerwca 2004 r. Należy tu mieć na uwadze art.6 ust.1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm./, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru, ewentualnie gdy sprzedaż ma być potwierdzona fakturą, z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru. Dokumenty zawarte w aktach potwierdzają, że obowiązek podatkowy powstał w przypadku tych transakcji w miesiącu styczniu 2004 r. W rozliczeniu za miesiąc styczeń 2004 r. organy przyjęły zatem prawidłowo kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określone przy uwzględnieniu wysokości obrotu powiększonego o wartość faktur korygujących wystawionych w czasie trwania kontroli podatkowej, potwierdzających prawidłowy, a nie zaniżony obrót związany ze sprzedażą samochodów. W tej sytuacji na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.