I SA/Łd 461/07

Dnia 3 października 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Joanna Wegner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2007 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 22.579 od darowizny dokonanej przez A.K. na rzecz córki A.K. w postaci udziałów w P.P.H.U.T "A" J.K. Spółki Jawnej o wartości 341.000 zł. [...] roku do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek doradcy podatkowego K.M. - pełnomocnika A. i J. małżonków K. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] roku. Uzasadniając wniosek pełnomocnik strony skarżącej, iż w drodze darowizny przekazane zostały na rzecz małżonków K. udziały w spółce jawnej. Wskazał, że zgodnie z art. 10 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych (zwany w dalszej części uzasadnienia KSH) przeniesienie własności w spółce jawnej możliwe jest jedynie w przypadku gdy statut spółki tak stanowi oraz na przeniesienie to wyrażą zgodę wszyscy wspólnicy (art. 10 § 2 KSH). Wyjaśnił, iż umowa spółki w dniu dokonania darowizny nie przewidywała możliwości zbycia udziałów poszczególnych wspólników. Zapis taki zamieszczony został w zmienionej umowie spółki, która to zmiana zarejestrowana została w KRS w dniu [...] roku. Pełnomocnik stwierdził zatem, iż w tak zarysowanym stanie faktycznymi nie mogło dojść do skutecznego przekazania udziałów w Spółce w drodze darowizny, a tym samym nie było podstaw do ustalenia zobowiązania podatkowego od spadków i darowizn. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił A.K. stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] roku. Uzasadniając decyzję Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, iż ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inna osobą gdy umowa spółki tak stanowi (art. 10 § 1 KSH). Zauważył jednakże, iż umowa darowizny dotyczyła przeniesienia udziałów pomiędzy byłymi wspólnikami a wspólnikami pozostającymi w spółce. Tym samym wszyscy udziałowcy spółki jawnej wyrazili zgodę na przeniesienie własności udziałów w spółce, czym wypełniony został warunek wynikający z art. 10 § 2 KSH. A zatem, w ocenie organu, nieuzasadniony jest zarzut wydania decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn bez podstawy prawnej. W sprawie istnieją bowiem zarówno podstawy faktyczne – potwierdzone na piśmie umowy darowizny, jak i prawne – art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, do wydania decyzji wymiarowej. W ocenie organu odwoławczego podnoszony przez pełnomocnika skarżących zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nie sprawdzenie, czy w istocie zgodnie z przepisami prawa miała miejsce darowizna i czy określona czynność była skuteczna prawnie, nie mogło stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Odnośnie wysuwanego w żądaniu zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, poprzez nie sprawdzenie przez organ podatkowy wartości przekazanej darowizny Dyrektor wskazał, iż wartość tą określili sami podatnicy. W odwołaniu od powyższych decyzji pełnomocnik skarżących zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 207 w związku z art. 110 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy z pominięciem argumentów strony. W ocenie pełnomocnika Dyrektor rozstrzygając kwestię odmowy stwierdzenia nieważności decyzji pominął argumenty strony związane z wykładnią systemową art. 10 KSH. Popełnił tym samym błąd w subsumcji, nie wziął bowiem pod uwagę całości stanu prawnego, przez co proces subsumcji był niewłaściwy, a co najmniej przedwczesny. Decyzją z dnia [...] roku Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] roku. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy przytoczył argumenty tożsame z zaprezentowanymi w uzasadnianiu decyzji z dnia 14 października 2007 roku. Dyrektor podkreślił, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Celem instytucji stwierdzenia nieważności decyzji jest wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznych decyzji dotkniętych wadami mającymi charakter materialnoprawny, tzn. gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisami poprzez proste ich zestawienie ze sobą. W sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego przez organy podatkowe bądź też gdy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest to weryfikacja decyzji w trybie nadzwyczajnym. Postępowanie to ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania według norm przypisanych. Zarzucił organowi odwoławczemu: • naruszenie: art. 207 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy z pominięciem argumentów strony zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, • naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w związku z art. 10 Kodeksu Spółek Handlowych oraz art. 14 i 15 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, a w konsekwencji art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez podstawy prawnej, • naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędne zastosowanie będące wynikiem błędnej wykładni, co miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżących przywołał argumenty pokrywające się z zaprezentowanymi w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak również we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administradcyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych: Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153 , póz. 1270 ze zm.), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego od darowizny w postaci udziałów w spółce jawnej. Podstawy stwierdzanie nieważności decyzji uregulowane zostały w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego od darowizny wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Strona wywodziła, iż do przeniesienia udziałów w spółce, zgodnie z art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), konieczne jest umieszczenie odpowiedniego zapisu w umowie spółki. Z uwagi na okoliczność, że umowa spółki, w dniu dokonania darowizny, nie przewidywała możliwości zbycia przez udziałowców udziałów w spółce jawnej umowa darowizny była bezskuteczna, w związku z czym obowiązek podatkowy nie powstał. Odnosząc się do argumentacji zawartej we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji należy zauważyć, że w doktrynie wielokrotnie wyrażany był pogląd zgodnie, z którym z uwagi na okoliczność, iż stwierdzenie nieważności decyzji stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji wymaga stwierdzenia kwalifikowanego, rażącego, naruszenia prawa. Przy czym o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Przy czym rażące naruszenie prawa występuje wówczas gdy decyzja jest w sposób oczywisty sprzeczna z przepisem prawa, będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Oznacza to, iż jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, LEX nr 173113; z dnia 13 maja 2003 r., III SA 2395/01, LEX nr 146076; z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/02, Biuletyn Skarbowy z 2003 r., z. 4, str. 30; z dnia 13 lutego 2002 r., III SA 2927/01, Doradca Podatkowy z 2003 r., nr 7-8, str. 75; z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, LEX nr 47928; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 240/04, LEX nr 168004; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA/Wa 296/04, LEX nr 176980; z dnia 14 października 2004 r., III SA 2293/03, Monitor Podatkowy z 2004 r., z. 11, str. 3; z dnia 12 stycznia 2004 r., III SA 933/02, LEX nr 149177). Należy bowiem stwierdzić, iż nie każda wadliwość decyzji, która winna być uwzględniona w postępowaniu instancyjnym, może być podstawą wzruszenia decyzji ostatecznej. Tryby eliminowania decyzji ostatecznych, w tym stwierdzenie nieważności, dotyczą tylko najpoważniejszych wad dotyczących samej decyzji lub poprzedzającego ją postępowania. Utrwalonym bowiem poglądem jest, iż rażące naruszenia prawa to kategoria odmienna od zwykłego naruszenia prawa (por. np. uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 10 maja 2000 r., III SA 1524/99, LEX nr 158827). W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenie prawa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, przy czym, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W niniejszej sprawie organ podatkowy. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy wydał decyzje ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn opierając się na zawiadomieniu przesłanym do właściwego urzędu podatkowego przez darczyńę. Wydając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał podstaw do kwestionowania prawidłowości przekazania udziałów w spółce jawnej. W szczególności należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż wszyscy udziałowcy Spółki wyrazili zgodę na przekazanie udziałów. Należy zauważyć, iż w przedstawionym stanie faktycznymi organ podatkowy nie miał podstaw do badania prawidłowości dokonanej umowy darowizny. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie miał przesłanek do badania zapisów w umowie spółki. Organ miał zatem podstawy do zastosowania zapisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy przy tym ponownie wskazać, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Organ powinien zatem stwierdzać nieważność decyzji jedynie w przypadku rażącego naruszenia prawa, które ma miejsce w przypadku gdy proste zestawienie odpowiednich przepisów i decyzji organów podatkowych pozwala na stwierdzenie, że decyzja wymiarowa została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W rozpatrywanej sprawie okoliczność tego rodzaju nie miała miejsca, bowiem organ podatkowy zastosował odpowiednie przepisy ordynacji podatkowej. Dodać należy, iż odmienna interpretacja przepisów prawa przez stronę skarżącą oraz organy podatkowe nie może być kwalifikowana jako przesłanka odstąpienia od zasady trwałości decyzji i stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2002 r., III SA 146/01, Biuletyn Skarbowy 2004 r., z. 2, str. 29). W sytuacji bowiem kiedy w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa, nie może dojść do "rażącego" naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., III SA 3279/99, LEX nr 47928). Tym samym stawiany w skardze do Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne jego zastosowanie będące wynikiem błędnej wykładni w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. A.W.