I SA/Łd 464/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia M. C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. w wysokości 6.361,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych w firmie A, decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- W. - powołując się na § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] nr [...], wystawionej przez B. Sp. z o. o. w Z. W ocenie tego organu faktura wystawiona przez ww. spółkę nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu paliwem, gdyż wystawca tej faktury nie był faktycznym dostawcą tego paliwa. W wyniku odwołania od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 529/14 - oddalił skargę podatnika na wskazane rozstrzygnięcie organu podatkowego. Wnioskiem z dnia 17 września 2012 r. podatnik zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]. We wniosku podatnik powołał się na przesłankę określoną w art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który - w jego ocenie - ma wpływ na treść tej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] organ wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie, jednakże decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia własnej decyzji z dnia [...] pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy w wyniku uchylenia decyzji z dnia [...] mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] podkreślił, że instytucja wznowienia postępowania, jest instytucją stwarzającą prawnie określoną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte jedną z kwalifikowanych wad procesowych (przesłanek wznowienia), wyliczonych taksatywnie w art. 240 § 1 pkt 1-11 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak kontynuacją "zwykłego" postępowania podatkowego, tj. kolejną jego instancją. W następstwie tego postępowania nie następuje merytoryczna kontrola ostatecznej decyzji podatkowej we wszelkich jej aspektach. Zdaniem organu decyzja z [...] jest zgodna ze stanowiskiem TSUE zaprezentowanym w orzeczeniach wymienionych we wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto organ stwierdził, że TSUE w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w poprzednich orzeczeniach (tj. wyrokach z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i David, z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Tóth, a także z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Strój trans EOOD i C-643/11 ŁWK-56 EOOD), wskazując na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów prawa podatkowego. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż - jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymagana w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc te transakcję przejrzysta (transparentna). Należało zatem uznać, że świadomość nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru miała znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa towarów wiąże się z nieprawidłowościami w dziedzinie podatku od wartości dodanej, powinno nastąpić w pierwszej kolejności poprzez ocenę okoliczności zawarcia transakcji zakupu towarów. Organ zauważył, że pomimo przyjęcia w decyzji ostatecznej, iż sam charakter transakcji wykluczał możliwość odliczenia podatku naliczonego, to aprobując ustalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- W., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wykazał, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że podatnik nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. W decyzji ostatecznej organ drugiej instancji jednoznacznie stwierdził, że podatnik nie podjął niezbędnych działań zmierzających do weryfikacji kontrahenta, które należało podjąć z uwagi na zasady logiki i doświadczenia życiowego, nakazujące pewną staranność w działaniu. Spostrzeżenia organu w tym zakresie można odnieść nie tylko do działań podatnika w ramach współpracy z B Sp. z o. o., bowiem także wiedza na temat sposobu prowadzenia współpracy z kontrahentami, którą podzielił się z organem podatkowym w toku prowadzonego postępowania, budzi zastrzeżenia co do jego staranności w pozyskiwaniu klientów i rzetelności w działaniu, którymi szczególnie powinien wykazać się, rozpoczynając w styczniu 2004 r. prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek pod firmą A. Przytaczając zeznania podatnika z dnia 26 października 2005 r. oraz z dnia 5 października 2010 r., organ skonstatował, że opisane w nich okoliczności, zasadniczo odbiegające od zwyczajowo przyjętych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że podatnik powinien był przypuszczać, iż jego kontrahent nie jest faktycznie przedsiębiorstwem widniejącym na fakturze sprzedaży. Zdaniem organu strona podjęła ryzykowną decyzję o nabyciu paliwa w okolicznościach dających podstawę do uzasadnionego podejrzenia co do legalności spornych transakcji. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej działalności nie można przyjąć, że pełniąc rolę pośrednika, tj. sprzedając swoim kontrahentom paliwo nabyte m. in. od spółki B, podatnik nie starał się pozyskać informacji o źródle pochodzenia tego paliwa. Zasady doświadczenia życiowego pokazują, że nabywając paliwo po atrakcyjnej cenie, należałoby przynajmniej zbadać i sprawdzić firmę proponującą korzystną ofertę oraz pochodzenie i jakość paliwa, a także koncesję na obrót oferowanym towarem, czego podatnik nie uczynił. Bezspornym przy tym jest, że towarem otrzymanym przez stronę na podstawie zakwestionowanej faktury nie był uwidoczniony na tej fakturze olei napędowy, a inny produkt ropopochodny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zasadnym jest twierdzenie, że M. C. powinien upewnić się, że charakter faktycznie dostarczonego towaru odpowiada charakterowi towaru wskazanego na fakturze. Podczas przesłuchania w dniu 5 października 2010 r. na pytanie: gdzie w 2004 r. było przechowywane paliwo, którym handlowała firma A, podatnik odpowiedział: "Korzystałem z cysterny podnajętej należącej do firmy C, Z., ul. A 83 oraz w 4 zbiornikach podziemnych znajdujących się w D. koło Z. należących do D. Spełnione zatem zostały przesłanki uznania powyższych zbiorników za stację zakładową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze zm.). W art. 3 ust. 2 postanowiono bowiem, że przez przedsiębiorcę, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, rozumie się także prowadzącego stację zakładową w ramach wykonywanej działalności gospodarczej wymienionej w ust. 1 pkt 1, a także innej działalności. Brak zatem badania jakości nabywanego i gromadzonego paliwa od firmy E i spółki B oraz brak żądania okazania przez dostawcę stosownej koncesji i w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego innego produktu ropopochodnego, wskazuje jednoznacznie, że co najmniej przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej (do której podatnika obligowały również powyższe przepisy) powinien on mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanej faktury. W ocenie organu okoliczności w jakich została zawarta sporna transakcja, uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, iż wskazany kontrahent nie dokonuje faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawiona przez niego faktura VAT nie dokumentuje transakcji, która rzekomo była przez niego przeprowadzona. Okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że podatnik zadbał jedynie o posiadanie faktury, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy okoliczności towarzyszące transakcjom odbiegały od ogólnie stosowanych w legalnym obrocie gospodarczym. Dalej organ zauważył, że w polskim prawie podatkowym jednym z instrumentów zabezpieczenia się podatnika przed ryzykiem ze strony nieuczciwych dostawców jest art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Niezależnie od odpowiedzi uzyskanej od właściwego organu podatkowego, podjęte czynności świadczyłyby o woli sprawdzenia kontrahenta i chęci zabezpieczenia się przed nadużyciami. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że organy podatkowe w wydanych decyzjach nie zajęły się udowodnieniem świadomości skarżącego i niezasadnie zakwestionowały jego prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp. z o. o, tym bardziej, że nie kwestionowały faktu dysponowania przez skarżącego paliwem. W sytuacji, gdy okazało się, że dostawcą paliwa i wystawcą faktur był A. K., to organy podatkowe powinny wykazać, że skarżący nie dochował należytej staranności przy zawieraniu transakcji i miał świadomość uczestniczenia w przestępstwie. Ponadto w zaskarżonej decyzji nie opisano, że skarżący przed podjęciem współpracy z firmą B Sp. z o. o. sprawdził jej dokumenty rejestracyjne, stosował również szczegółową procedurę związaną z dostarczanym paliwem, w tym prowadził ewidencje tankowania i rozchodu paliwa z podziałem na rodzaj pojazdu (numery rejestracyjne), a dodatkowo dostawy paliwa poza fakturami dokumentowane były zapisami w zeszycie przyjęcia paliwa, dowodami płatności (gotówkowej i bezgotówkowej). Skarżący wielokrotnie sam był w siedzibie spółki B i znał M. B., płacił za paliwo i odbierał faktury. Zdarzało się, że skarżący za zakupione paliwo po jego odebraniu płacił przelewem. W trakcie współpracy skarżącego ze spółką B były prowadzone kontrole krzyżowe przez urzędy skarbowe, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości. Okoliczności sprawy mogą świadczyć o tym, że skarżący nie był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcą spornych faktur. Organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę, na której oparto w sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego stanowił art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Postępowanie wznowieniowe nie jest jednak powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. W niniejszej sprawie ocenić należy czy wyrok TSUE Mahageben i Peter David z 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11 TSUE wskazany we wniosku o wznowienie postępowania miał wpływ na treść decyzji ostatecznej określającej skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. W wyroku tym Trybunał postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE wskazał zatem, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego z tytułu nabycia otrzymanych towarów lub usług, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Z kolei odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawną do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik, zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyższe stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do swojego wcześniejszego orzecznictwa, w tym wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Z powyższego można uznać, że tylko, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała wymieniony w skardze art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie był podstawą wznowienia postępowania w niniejszej sprawie – na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej na 7. stronie odpowiedzi na skargę. Z urzędu natomiast Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, skoro organ przeanalizował stan faktyczny sprawy pod kątem rozważań TSUE wynikających z wyroku C-80/11 i C-142/11 i stwierdził, że zgodnie z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy w wyniku uchylenia decyzji ostatecznej z dnia[...]mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy analogicznie. W niniejszej sprawie nie podważono bowiem okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w toku zwykłego postępowania wymiarowego, z których wynika, że faktury wystawione przez B sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Przede wszystkim dlatego, że faktycznym sprzedawcą paliwa był inny podmiot niż wymieniony w zakwestionowanej fakturze (A. K.), a ponadto przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny. W rezultacie oznacza to, że sporna faktura nie zawierała danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru podatku VAT (dane dotyczące sprzedawcy i rodzaju towaru nie pokrywały się z rzeczywistością). Na to, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, iż jego kontrahent nie jest faktycznie przedsiębiorstwem widniejącym na fakturze sprzedaży, wskazywał organ odwoławczy na s. 17-18 decyzji ostatecznej, zatem okoliczności istotne z punktu widzenia wyroku TSUE C-80/11 i C-142/11, zostały omówione i wykazane już w zwykłym postępowaniu wymiarowym. Decyzja ostateczna była przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który prawomocnym wyrokiem z dnia 13 czerwca 2014 r., I SA/Łd 529/14 - oddalił skargę podatnika. W zaskarżonej decyzji organ trafnie podniósł ponadto, że obrót paliwem wymaga spełnienia szeregu określonych warunków, a przede wszystkim posiadania koncesji. W związku z tym podatnik podejmując na szeroką skalę współpracę z wystawcą spornej faktury, powinien zażądać okazania koncesji uprawniającej do handlu paliwem, bądź złożenia oświadczenia, że dostawca wystąpił z wnioskiem o wydanie takiej koncesji, czego skarżący nie wykazał. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel mieści się w określonym przez TSUE wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Zaniechanie powyższego świadczy o braku należytej staranności ze strony podatnika, przy zachowaniu której powinien on wiedzieć, że wystawca spornej faktury jest niewiarygodny i działając bez koncesji - dopuszcza się czynu zabronionego (por. podobnie wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2012 r. I FSK 1542/11, 18 września 2012 r. I FSK 1801/11, 28 lutego 2013 r. I FSK 2108/11). W zaskarżonej decyzji organ zasadnie odwołał się również do obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego sprawy, ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych, z której wynikało, że paliwa ciekłe i biopaliwa ciekłe powinny spełniać wymagania jakościowe właściwe dla danego paliwa. Zgodnie z art. 6 tej ustawy zabrania się obrotu paliwami ciekłymi lub ich gromadzenia przez przedsiębiorcę w stacjach zakładowych, jeżeli nie spełniają one wymagań jakościowych określonych m. in. w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2004 r. Nr 192, poz. 1969). Na podstawie art. 23 wymienionej ustawy naruszenie tych wymogów zostało uznane za przestępstwo. Z ustaleń faktycznych wynika, że skarżący przechowywał nabywane paliwo w czterech zbiornikach podziemnych w D., co spełnia przesłanki uznania ich za stację zakładową w rozumieniu powyższych przepisów i w rezultacie oznacza, że skarżący podlegał obowiązkowi badania jakości nabywanego paliwa. Zaniechanie przez skarżącego badania jakości gromadzonego paliwa oraz brak żądania od dostawcy okazania stosownej koncesji, a w konsekwencji nabywanie zamiast oleju napędowego innego produktu ropopochodnego, wskazuje, że przy zachowaniu należytej staranności kupieckiej, podatnik powinien był mieć świadomość nierzetelności zakwestionowanych faktur. Skład orzekający podziela pogląd zawarty w wyroku z dnia 27 maja 2014 r. I FSK 709/13, w którym NSA stwierdził, że dochowujący należytej staranności kupieckiej podatnik, profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie tymi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nie uchybił również zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż organ ten orzekał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stanowisko organu nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został uzasadniony, organ wyjaśnił przesłanki, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) Sąd orzekł jak w sentencji. E.B.