I SA/Łd 465/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - grudzień 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z dnia 14 czerwca 2010 r. w sprawie określenia M. C. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące lipiec-grudzień 2005 r. We wskazanej decyzji ostatecznej organ kontroli skarbowej stwierdził, że M. C. niezgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A Spółkę z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, a zatem w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego. Odwołanie od tej decyzji pozostawił bez rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...], zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 11 stycznia 2011 r. I SA/Łd 1342/10 oddalił skargę podatnika. W dniu 11 czerwca 2014 r. do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za 2005 r. Jako przesłankę do wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), tj. sytuację gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem strony takimi dowodami są ujawnione przez M. C. w dniu 15 maja 2014 r. następujące dokumenty: 1) pismo z 22 listopada 2013 r. zatytułowane "Wnioski dowodowe obrońcy oskarżonego" sporządzone przez adw. I. K. – Ś., z którego wynika m.in., iż w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. o sygn. [...] m.in. wobec G. M. - prezesa spółki A, istnieje wątpliwość, czy paliwo sprzedawane przez tę spółkę było prawidłowej jakości, czy też był to odbarwiony olej opałowy - jak twierdzi Dyrektor UKS w wydanych decyzjach, 2) protokół rozprawy głównej z 25 listopada 2013 r. w ww. sprawie karnej, z którego wynika, że Sąd zwrócił się do Ośrodka Badawczo-Rozwojowego P. Rafineryjnego w P. o nadesłanie opinii o jakości paliwa zabezpieczonego w spółce A, 3) wniosek o zwolnienie z zajęcia zbiorników z paliwem położonych w miejscowości M. z 20 sierpnia 2013 r. Zdaniem strony z dokumentów tych wynika, że zarówno organy ścigania, jak i organy skarbowe nie dokonały przebadania towaru, mimo że towar został zabezpieczony. Jednocześnie w związku z ujawnieniem nowych dokumentów, podatnik wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka G. M. - pełniącego w 2005 r. funkcję Prezesa Zarządu A Sp. z o.o., na okoliczność ustalenia, czy paliwo sprzedawane przez spółkę A na rzecz M. C. było olejem napędowym, czy też był to odbarwiony olej opałowy Tipsotronik. W dniu 1 lipca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] grudnia 2014 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2010 r., gdyż nie stwierdził przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazanych przez stronę we wniosku. Utrzymując w mocy własne rozstrzygnięcie, w decyzji z dnia [...] Dyrektor UKS podkreślił, że wznowienie postępowania jest jednym z trzech nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznej, stanowiących wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej określonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu wznowieniowym organ może rozpatrzyć sprawę co do istoty tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu zarzuty wyrażone we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy są bezzasadne, ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania dokonano analizy przedłożonych dowodów, tj. pisma z 22 listopada 2013 r., protokołu rozprawy głównej z 25 listopada 2013 r. oraz wniosku o zwolnienie z zajęcia zbiorników. Dowody te nie wskazują nowych istotnych okoliczności dla sprawy, jednakże wynika z nich, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w A Sp. z o.o. przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w Ł. zostały pobrane próbki paliw. Badania próbek paliw pobranych w Hurtowni A Sp. z o.o. przeprowadził Ośrodek Badawczo-Rozwojowy w P. Wyniki przeprowadzonych badań wskazują, że w 24 stycznia i 2 lutego 2006 r. w Hurtowni A Sp. z o.o. znajdowały się olej napędowy oraz olej opałowy. Nie dowodzi to jednak, że M. C. tego samego rodzaju towar nabywał w okresie od lipca do grudnia 2005 r. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie znajduje również uzasadnienia wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka G. M. pełniącego w 2005 r. funkcję Prezesa Zarządu Spółki A. Organ zauważył, że w aktach przeprowadzonego postępowania kontrolnego znajduje się - włączony do akt sprawy postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 9 lutego 2010 r. - protokół przesłuchania z dnia 30 stycznia 2010 r. w charakterze podejrzanego do sprawy o sygn. akt [...] G. M. Na str. 5 protokołu G. M. zeznaje: "Ja nie wiem skąd fizycznie pochodziło tak naprawdę paliwo wlewane do zbiorników A". Trudno w takim razie przyjąć, że skoro G. M. nie posiadał w styczniu 2006 r. wiedzy na temat pochodzenia paliwa będącego w zbiornikach Spółki A w 2005 r., to będzie on posiadał taką wiedzę po upływie 9 lat. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie; - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; - art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki: a) wychodzą na jaw; b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych. Natomiast sformułowanie "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi (por. podobnie WSA w Gdańsku zawartym w prawomocnym wyroku z dnia 22 września 2010 r. I SA/Gd 446/10, LEX nr 602746), W zaskarżonej decyzji Dyrektor UKS zasadnie uznał, że dowody wskazane przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania nie spełniały wymogu z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, z czym co do zasady należy się zgodzić. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. Polemizując w skardze z ustaleniami organu podatkowego zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z [...]czerwca 2010 r., skarżący zdaje się spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ ten podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jednak takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie. Należy zauważyć przy tym, iż z treści decyzji ostatecznej jednoznacznie wynika, że sprzedaży i dystrybucji paliwa w rzeczywistości dokonywał A.K., a nie spółka A, która jedynie zachowywała pozory działalności w tym zakresie. Organ stwierdził bowiem, że spółka A nie była właścicielem sprzedawanego paliwa, a zatem nie mogła skutecznie nim dysponować (s. 8 – 9 decyzji ostatecznej z 14 czerwca 2010 r.). W rezultacie tych ustaleń, w decyzji ostatecznej organ odmówił skarżącemu prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając, że zakwestionowane faktury sprzecznie z ich treścią wskazywały zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały między wskazanymi w nich podmiotami. Skoro zatem dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach, podejmowanie działań w celu wyjaśnienia czy przedmiotem dostaw był olej napędowy, czy też olej opałowy, nie może mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wymiarowej. Na marginesie trzeba stwierdzić również, że wniosku o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nie można opierać na żądaniu przesłuchania świadka (w tym przypadku G. M.), gdyż nie jest to istotna dla sprawy nowa okoliczność faktyczna lub nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Sądu w postępowaniu podatkowym wszelkie dokumenty, wyjaśnienia oraz oświadczenia strony, jak i osób trzecich, nie stanowią dowodu w sprawie, o ile nie zostały sporządzone w odpowiedniej formie. Nie są więc dowodami przykładowo sami świadkowie, ale ich zeznania. Zatem brak takich dowodów (dokumentów, zeznań, oświadczeń świadków) w dniu wydania decyzji wymiarowej, oznacza brak podstawy do jej uchylenia w wyniku wznowienia postępowania. Analogicznej oceny dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 czerwca 2014 r., II FSK 1834/12, LEX nr 1507524, wskazując, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Dowód ten zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bo powstał po wydaniu decyzji. Zasadnie zatem organ uznał, że dowody, na które wskazuje skarżący we wniosku o wznowienie postępowania nie są ważne dla sprawy, tzn. nie mogą mieć wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie. Wprawdzie stanowiska tego organ nie uzasadnił w sposób precyzyjny, co stanowi wadę uzasadnienia decyzji naruszającą art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, nie ma to jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż jej rozstrzygnięcie wynikające z decyzji obu instancji jest trafne. W rezultacie, wbrew zarzutom skargi nie doszło do naruszenia - art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie doszło także do naruszenia zasad postępowania podatkowego wynikających z art. 120, art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Sąd orzekł jak w sentencji. k.ż.